Pierwsze lata trzeciego tysiąclecia mogą przejść do historii jako dekada skandali księgowych i biznesowych. Ujawniono wówczas wiele nieprawidłowości związanych ze sprawozdawczością finansową w takich korporacjach, jak Enron, HealthSouth, WorldCom, Countrywide Financial, Barclays Bank i SNC-Lavalin, co spowodowało spadek zaufania do sprawozdań finansowych (sf) badanych przez znane firmy audytorskie.

Publikacja na ten temat ukazała się pod koniec kwietnia 2022 r. na stronie internetowej PANA. Dzięki niej biegli rewidenci i firmy audytorskie (FA) mogą uzyskać szerszy obraz zmian działalności tego rynku w latach 2020 i 2021.

Na wstępie warto przypomnieć, jakie rodzaje usług – w świetle przepisów prawa i regulacji zawodowych – mogą świadczyć firmy audytorskie (znaczącą część z nich wykonują biegli rewidenci w imieniu firmy audytorskiej).

Zgodnie z art. 47 uobr:

W myśl art. 19 uobr biegły rewident, który osiągnął wiek emerytalny i na swój wniosek wystąpił z samorządu biegłych rewidentów, może się posługiwać tytułem „biegły rewident senior”.

Jak już o tym była mowa w cz. I artykułu, badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego (ssf) można podzielić na...

Niniejszy artykuł pokazuje trendy w zakresie nowoczesnych metod prowadzenia zadań, tj. przejścia od audytu tradycyjnego do nowoczesnego na przykładzie organizacji i wdrożenia tzw. audytów zwinnych (Agile Audits). Pozwoli to biegłym rewidentom lepiej zrozumieć działanie tego obszaru w organizacji oraz zachodzące zmiany.

Roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe (ssf) grupy kapitałowej podlega obowiązkowo badaniu przez biegłego rewidenta. Powinno być ono przeprowadzone tak, jak badanie jednostkowych sprawozdań finansowych (sf), zgodnie z uor (rozdz. 7) i uobr, a także krajowymi standardami badania (KSB), przez które rozumie się międzynarodowe standardy badania (MSB) przyjęte przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (KRBR).

Standardy wyznaczają ramowe zasady wykonywania i upowszechniania zakresu usług audytu wewnętrznego oraz dostarczają audytorom wewnętrznym wskazówek, jak korzystać z obowiązkowych elementów standardów. Działanie audytu wewnętrznego polega na systematycznej, dokonywanej w uporządkowany sposób ocenie zarządzania ryzykiem, kontroli ładu organizacyjnego w jednostce, przyczyniając się do ich poprawy.

Data sporządzenia sf (na dzień bilansowy (zgodnie z przepisami art. 12 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 uor)) powinna przypadać w ciągu 3-miesięcznego przedziału czasowego, licząc od dnia bilansowego, co powinno zostać zapewnione przez kierownika jednostki (art. 52 ust. 1 uor). Oznacza to, iż w przypadku roku obrotowego równego kalendarzowemu data sporządzenia powinna przypadać na dzień nie późniejszy niż 31 marca kolejnego roku obrotowego.

Z kolei w myśl art. 134 ust. 2 i 3 uobr kluczowy biegły rewident nie może przeprowadzać ustawowego badania sf w tej samej jzp przez okres dłuższy niż 5 lat. Może ponownie wykonać ustawowe badanie sf tej jzp po upływie co najmniej 3 lat od zakończenia ostatniego badania ustawowego. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014 (również dotyczy wyłącznie jzp), ani pierwsze zlecenie otrzymane przez danego biegłego lub firmę audytorską, ani pierwsze zlecenie łącznie z wszelkimi odnowionymi zleceniami nie może – w zasadzie – trwać dłużej niż 10 lat. Przepisy nakazujące rotację biegłego rewidenta oraz firmy audytorskiej nie dotyczą jednostek niebędących jzp.

Dobre Praktyki 2021 (zawarte w nich zasady) dzielą się na sześć grup, przy czym grupę trzecią poświęcono tzw. systemom i funkcjom wewnętrznym spółki jako nieodzownym narzędziom sprawowania nad nią nadzoru. Składają się na nie głównie kontrola wewnętrzna, zarządzanie ryzykiem, nadzór zgodności działalności z prawem (compliance), a także skuteczna funkcja audytu wewnętrznego. Oczywiście systemy te i funkcje powinny być dostosowane do wielkości spółki oraz rodzaju i skali działalności. Za ich działanie odpowiada zarząd. Natomiast rada nadzorcza monitoruje ich skuteczność, m.in. na podstawie dostarczanych okresowo sprawozdań, przygotowanych przez osoby odpowiedzialne za te systemy i funkcje oraz przez zarząd spółki. Monitorowanie może być powierzone komitetowi audytu wyodrębnionemu w ramach rady nadzorczej. Nie zwalnia to jednak rady nadzorczej od dorocznej oceny skuteczności funkcjonowania tych systemów i funkcji.

Wykryte w księgach rachunkowych i/lub sprawozdaniu finansowym (sf) błędy, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą, wymagają sprostowania, aby rachunkowość jednostki rzetelnie, a więc zgodnie z prawdą i stosownie do uor przedstawiła obraz jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku działalności (art. 4 ust. 1 uor).

Korekty błędów popełnionych w latach poprzednich, wpływających na obraz sytuacji jednostki przekazywany przez już zatwierdzone sf, odnosi się – zależnie od istotności (znaczenia) zniekształcenia spowodowanego błędem – na:

• kapitał własny – jeżeli jest istotne,
• pozostałe przychody i koszty operacyjne – jeżeli jest nieistotne.

Obowiązujące przepisy (uor, uobr) w zasadzie nie zawierają „ostrej” definicji badania sprawozdania finansowego (sf). Pośrednio badanie sf można określić jako ogół przewidzianych w standardach (wzorcach) badania czynności, wymagających wykonania przez biegłego rewidenta w celu wydania opinii o tym, czy sf przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości.

Mimo pandemii, wywołanych nią utrudnień i ograniczeń wymagania dotyczące badania sprawozdań finansowych (sf) nie uległy zmianie. Ani zakres jednostek zobowiązanych poddać roczne sf badaniu, ani odpowiedzialność biegłego rewidenta za przeprowadzenie badania zgodnie ze standardami wykonywania zawodu nie zostały ograniczone.

Jednocześnie znacznie ograniczono dostęp do pomieszczeń i personelu zarówno badanych jednostek, jak i przeprowadzających badanie firm audytorskich. Zmusiło je to do działania w trybie zdalnym i korzystania z technologii cyfrowych ­­­– niezależnie od tego, czy były do tego przygotowane, czy nie.

Nie wymaga dowodu, że odpowiednią jakość badania sf powinny zapewniać FA dzięki stałemu podnoszeniu kwalifikacji swojego personelu, zwiększeniu i lepszemu wykorzystaniu jego wyposażenia w nowoczesne narzędzia wspomagające badanie oraz skuteczną, bieżącą kontrolę jakości wykonywanych zleceń. Rolą nadzoru publicznego jest natomiast nadzorowanie odpowiedniego wykonywania tych zadań przez FA i wskazywanie popełnianych błędów, co ułatwia ich eliminowanie. Służą temu zwłaszcza kontrole przeprowadzane przez PANA, które są w efekcie jednym z ważniejszych narzędzi wspomagających wzrost jakości badań i działania systemu kontroli jakości.

Ich stosowania wymagają od tamtejszych biegłych rewidentów przepisy prawa, w tym ustawa z 2006 r. o spółkach i ustawa z 2016 r. o biegłych rewidentach. Stanowią one, że ten, kto przestaje pełnić funkcję biegłego rewidenta danego podmiotu, udostępnia swojemu następcy na tym stanowisku „wszystkie istotne informacje”, które posiada w wyniku przeprowadzonych przez siebie badań.

Spółka powinna przede wszystkim skonsultować z ekspertem bieżący stan faktyczno-prawny, w tym m.in. dokonać oceny prawnej działań podjętych przez jej organy (tj. zgromadzenie wspólników, zarząd) i ich wpływu na inne kwestie niż rachunkowe, np. wynikające z Ksh, umowy spółki lub innych wiążących ją przepisów prawa lub regulacji (np. korporacyjnych).

1. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 3 uor badaniu podlegają w każdym przypadku roczne skonsolidowane sf grup kapitałowych oraz roczne sf – kontynuujących działalność – spółek akcyjnych (bez względu na ich wielkość), z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji.

Uor nakłada zatem obowiązek (ustawowy) badania jednostkowych sf spółek – tu spółki akcyjnej – w przypadku kontynuacji przez nie działalności.

Przedmiotem badania sprawozdania finansowego (sf), obok informacji opisowych (jakościowych), są zapisy ksiąg rachunkowych (zbiory danych liczbowych). Badanie polega zwykle na wykonaniu czynności rewizyjnych, głównie wyrywkowo, odpowiednich do przedmiotu i racjonalnie poczynionych szacunków ryzyka badania, a to z uwagi na fakt, że badanie pełne na ogół nie jest celowe ze względu na czaso- i kosztochłonność.

Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe (sf) i wydający o nim opinię ma obowiązek rozpoznać i ocenić ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, które może wystąpić zarówno na poziomie sf, jak i stwierdzeń. Rozpoznanie to następuje drogą poznania jednostki, w tym systemu kontroli wewnętrznej i jej otoczenia. Jest to punkt wyjścia do zaprojektowania i wykonania procedur badania będących odpowiedzią na oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia.

Zgodnie z art. 66 ust. 7 i 8 uor rozwiązanie umowy o badanie sprawozdania finansowego (sf) jest możliwe jedynie w razie zaistnienia uzasadnionej podstawy, przy czym za uzasadnioną podstawę uznaje się w szczególności:

• wystąpienie zdarzeń uniemożliwiających spełnienie wymagań określonych: przepisami prawa dotyczącymi przeprowadzania badania, zasadami etyki zawodowej, w tym niezależności, krajowymi standardami wykonywania zawodu,
• (...)

Zgodnie z art. 86 uobr sprawozdanie biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego (niezależnie, czy ustawowego, czy dobrowolnego) jednostki sporządza się wyłącznie w postaci elektronicznej oraz opatruje elektronicznym podpisem kwalifikowanym biegłego. Uobr nie zawiera natomiast postanowień dotyczących postaci sprawozdania z wykonanych przez biegłego rewidenta pozostałych usług atestacyjnych (innych niż badanie), a także pokrewnych. Również krajowe standardy wykonywania zawodu nie zawierają wskazań co do postaci sprawozdań z wykonania tych usług (papierowej, elektronicznej).

W celu zapewnienia obecnym i potencjalnym inwestorom oraz finansującym bezpieczeństwa ulokowanych w jednostce środków pieniężnych jej kierownik ma obowiązek zadeklarowania w rocznym sprawozdaniu finansowym (sf) chęci i możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 uor sprawozdanie finansowe (sf) podpisywane jest, wraz z podaniem daty, przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz przez kierownika jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu. Ew. odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sf. Podpisy na sf mogą mieć postać tylko kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego (uprzednio nazywanego podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP) lub podpisu osobistego.

Uor nie wskazuje, aby w opisanej sytuacji wycena różnych papierów wartościowych wyemitowanych przez tego samego emitenta musiała następować według jednakowych zasad. W zdecydowanej większości przypadków wycena zapewne następuje według takich samych zasad, co nie jest jednak regułą. 

W myśl uobr (art. 83 ust. 3 pkt 14) biegły rewident zamieszcza w sprawozdaniu z badania oświadczenie o przypadkach istotnej niepewności w odniesieniu do zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą rodzić zasadnicze wątpliwości pod względem zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Jak widać, uobr wymaga jedynie wskazania w sprawozdaniu z badania na istotną niepewność co do możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę. Jeżeli okoliczności takie nie zachodzą, oświadczenie jest zbędne. Szczegółowym kwestiom badania zasadności założenia kontynuacji działalności poświęcony jest KSB 570 (Z) w brzmieniu MSB 570 (zmienionego) Kontynuacja działalności. Zgodnie z jego treścią (pkt 21–23), jeśli sprawozdanie finansowe (sf) badanej jednostki:

Wobec zatwierdzenia przez Radę PANA w życie weszła uchwała KRBR nr 1107/15a/2020 dotycząca przyjęcia KSB 540 (zmienionego) – Badanie szacunków księgowych i powiązanych ujawnień oraz zmian w innych standardach. Zmieniony standard zastępujący dotychczasowy KSB 540 ustanawia bardziej rozbudowane wymogi i odpowiednio uszczegółowione wytyczne, dotyczące zwłaszcza „elementów” szacunków, tj. metod (w tym modeli), założeń i danych oraz określania ryzyka nieodłącznego, które mogą spowodować na poziomie stwierdzeń ryzyko istotnego zniekształcenia szacunków księgowych i powiązanych ujawnień. Zawiera także 2 załączniki dotyczące czynników ryzyka nieodłącznego i ich wzajemnych relacji oraz komunikowania się z osobami sprawującymi nadzór.

Poprawność opisu zasad (polityki) rachunkowości należy sprawdzić dla każdego zidentyfikowanego elementu (podsystemu) składającego się na księgi zgodnie z art. 10 ust. 1 uor. Trzeba się liczyć z tym, że niekiedy opis będzie niepełny, spłycony lub nieaktualny.

Wraz z wejściem w życie 21.06.2017 r. uobr dotychczasową opinię razem z raportem z badania zastąpiło sprawozdanie z badania (szb). Sprawozdaniu temu poświęcone są przede wszystkim art. 83–87 uobr, a także – w przypadku jzp – art. 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16.04.2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE (dalej rozporządzenie nr 537/2014). Sposób sporządzania szb określają:

Na wstępie przypomnijmy, że kwestie związane z wyborem rodzaju wydawanej przez biegłego rewidenta opinii z badania sprawozdania finansowego (sf) w konkretnych uwarunkowaniach regulują krajowe standardy wykonywania zawodu, uchwalone przez KRBR, po zatwierdzeniu przez PANA. Stąd też, aby otrzymać wiążącą interpretację, należałoby się zwrócić do PIBR. Nie chcąc jednak pozostawiać pytania bez odpowiedzi, poniżej prezentujemy nasz pogląd w poruszonej sprawie.

Zgodnie z § 3 KSB 200 w brzmieniu MSB 200 – Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z międzynarodowymi standardami badania celem badania jest zwiększenie poziomu zaufania przyszłych użytkowników do sprawozdania finansowego (sf). Osiąga się to dzięki wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii o tym, czy sf zostało – we wszystkich istotnych aspektach – sporządzone zgodnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, zaś sama opinia dotyczy tego, czy sf prezentuje rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub przekazuje rzetelny i jasny obraz zgodnie z ramowymi założeniami.

Przepisy prawa (Ksh, uor, uobr) nie nakładają na firmę audytorską lub działającego w jej imieniu kluczowego biegłego rewidenta obowiązku uczestniczenia w walnym zgromadzeniu właścicieli spółki, poświęconym zatwierdzeniu zbadanego sprawozdania. To, że biegli rewidenci biorą udział w walnych zgromadzeniach spółek, jest spowodowane ich funkcją – niezależnego fachowca, osoby zaufania publicznego oceniającej kondycję spółki – oraz odpowiedzialnością za sprawozdanie z badania i zawarte w nim stwierdzenia. Wynika to z utartej dobrej praktyki, gdyż właściciele chcą usłyszeć o sytuacji i działalności spółki od osoby obiektywnej, niepowiązanej, jaką jest biegły rewident (i mieć możliwość zadawać jej pytania).

Podobnie jak w I półroczu, także w II kwartale 2020 r. pandemia koronawirusa wywierała duży wpływ na działalność samorządu. Podsumowanie prac podejmowanych przez PIBR zawiera list Barbary Misterskiej-Dragan, prezes KRBR, do biegłych rewidentów. Jak podkreśliła, choć dynamika wydarzeń spowodowanych pandemią zmniejszyła się w porównaniu z marcem, to nadal COVID1-19 wyznaczał, w sposób pośredni, kierunki działania samorządu, starającego się m.in. dostarczać biegłym rewidentom informacji o nowych przepisach wprowadzanych przez ustawodawcę.