Weryfikacja poprawności formatu i struktury e-sprawozdania finansowego

Zgodnie z art. 52 ust. 2 uor sprawozdanie finansowe (sf) podpisywane jest, wraz z podaniem daty, przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz przez kierownika jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu. Ew. odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sf. Podpisy na sf mogą mieć postać tylko kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego (uprzednio nazywanego podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP) lub podpisu osobistego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 52 ust. 1, kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sf nie później niż w ciągu 3 mies. od dnia bilansowego[1] i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

KSB nie zawierają jednoznacznego wskazania o konieczności zweryfikowania przez biegłego rewidenta złożonych na sf badanej jednostki podpisów elektronicznych. Niemniej jednak w pkt 10 KSB 700 (Z) w brzmieniu MSB 700 (zmienionego) – Formułowanie opinii oraz sprawozdawczość na temat sprawozdania finansowego[2] wskazano, że biegły przedstawia opinię, czy sf zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, którymi w Polsce jest uor.

Uor nakłada zaś następujące obowiązki:

• sf sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo osobistym (art. 45 ust. 1f),
• sprawozdanie z działalności podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo osobistym (art. 49 ust. 7),
• skonsolidowane sf sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo osobistym (art. 63c ust. 2a).

Do tych przepisów nawiązuje art. 83 ust. 3 pkt 8 uobr. Stanowi on, że sprawozdanie z badania zawiera opinię biegłego rewidenta o tym, czy sf przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Z przytoczonych regulacji wynika, że biegły rewident podczas badania sf powinien zweryfikować m.in. kompletność i prawidłowość złożonych na sf podpisów (elektronicznych), w tym ich ważność.

Naszym zdaniem, jeżeli brak jest jednego lub więcej podpisów członków zarządu badanej jednostki, w pierwszej kolejności biegły rewident zwraca się (pisemnie) o pisemne uzasadnienie braku podpisu (art. 52 ust. 2 uor). Jeżeli np. z daną osobą nie będzie mógł się skontaktować, brak podpisu (a nie odmowę) należałoby uznać za uchybienie natury formalnej. Nie wpływa ono na rzetelność i jasność obrazu sytuacji finansowej i majątkowej jednostki ani jej wynik finansowy za badany okres. Nie wpływa również na prawidłowość ksiąg rachunkowych, na podstawie których sporządzono sf. Niemniej wskazane jest zamieszczenie w sprawozdaniu z badania uzupełniającego objaśnienia nt. niekompletności podpisów członków zarządu na sf. Zbędne jest natomiast ustosunkowywanie się do dat złożenia tych podpisów, gdyż nie wpływają one na rzetelność i ważność badanego sf[3].

Odnosząc się do pytania dotyczącego weryfikacji przez biegłego rewidenta zgodności podlegającego badaniu sf z wymaganym formatem i strukturą, uważam, że biegły powinien ocenić formę i treść badanego sf także pod względem zgodności z przepisami prawa, co w tym przypadku oznacza zgodność z art. 45 ust. 1g uor, który nakłada obowiązek sporządzenia sf w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianym w BIP na stronie internetowej urzędu obsługującego ministra właściwego ds. finansów publicznych[4]. Nie można poprzestać wyłącznie na weryfikacji kompletności zakresu informacyjnego sprawozdania, wynikającego z odpowiedniego załącznika do uor.

W praktyce biegły rewident przekazuje badanej jednostce wraz ze sprawozdaniem z badania (wydawanym w formie elektronicznej) zbadane sf sporządzone w postaci elektronicznej (i sprawozdanie z działalności i/lub z płatności – jeśli dotyczy) w celu jednoznacznego stwierdzenia, że dokumenty te stanowią nierozłączny komplet zweryfikowany przez biegłego rewidenta. Z jednej strony upewnia to użytkowników sf, które uzyskało opinię niezmodyfikowaną lub z zastrzeżeniem, że jego merytoryczna i formalna poprawność, a więc wiarygodność, nie budzi wątpliwości. Z drugiej, biegły zyskuje pewność, że sf (i ew. sprawozdanie z działalności), którego dotyczy sprawozdanie z badania, będzie prezentowane w niezmienionej postaci.

Dowody przeprowadzenia czynności biegły rewident obejmuje dokumentacją badania.