Korekta stanu kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny

Wykryte w księgach rachunkowych i/lub sprawozdaniu finansowym (sf) błędy, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą, wymagają sprostowania, aby rachunkowość jednostki rzetelnie, a więc zgodnie z prawdą i stosownie do uor przedstawiła obraz jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku działalności (art. 4 ust. 1 uor).

Korekty błędów popełnionych w latach poprzednich, wpływających na obraz sytuacji jednostki przekazywany przez już zatwierdzone sf, odnosi się – zależnie od istotności (znaczenia) zniekształcenia spowodowanego błędem – na:

• kapitał własny – jeżeli jest istotne,
• pozostałe przychody i koszty operacyjne – jeżeli jest nieistotne.

Każdy z tych zapisów wpływa na sf roku, w którym dokonano korekty błędu (art. 54 ust. 3 uor).

W odniesieniu do kapitału (funduszu) z tytułu aktualizacji wyceny wartości netto środków trwałych (konto 81-3) błąd – w rozpatrywanym przypadku – polega na tym, że do 2019 r. włącznie różnice z przeszacowania wartości środków trwałych na 1.01.1995 r. figurujące na koncie 81-3, pozostały bez zmian mimo rozchodu (likwidacji, sprzedaży, darowizny) środków trwałych, których dotyczyła część różnic. W myśl zaś art. 31 ust. 4 oraz 32 ust. 5 uor różnica z aktualizacji na 1.01.1995 r. wartości netto środków trwałych, dotycząca obiektów objętych aktualizacją, rozchodowanych po tej dacie, powinna pokryć odpis z tytułu trwałej utraty ich wartości oraz nieodpisaną na dzień rozchodu wartość netto. Jeżeli odpis wartości netto rozchodowanego środka trwałego jest zbędny, gdyż jest w całości umorzony, lub odpis jest niższy od różnicy z aktualizacji, to niewykorzystaną pozostałość różnicy z aktualizacji przenosi się na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, bez możliwości przeznaczenia do podziału.

Naszym zdaniem w opisanej sytuacji:

• korekta salda konta 81-3 jest zasadna, a rozwiązanie przyjęte do ustalenia tego salda, racjonalne wobec braku dokumentacji rozchodów środków trwałych za poprzednie lata na skutek jej zniszczenia po upływie okresu przechowywania;
• sposób rozliczenia odpisanej z konta 81-3 części salda tego konta, powstałego na dzień aktualizacji wartości netto stanu środków trwałych, nie jest właściwy; część salda, o którym mowa, powinna w całości zwiększyć kapitał zapasowy; za takim podglądem przemawiają następujące argumenty:

• wprawdzie w pytaniu brak jest informacji o wysokości odpisanej z konta 81-3 części salda, ale z uwagi na to, że przez ponad 20 lat (1998–2019) saldo początkowe konta 81-3 nie ulegało zmniejszeniu, można z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że jest to kwota znacząca; korekta istotnych błędów jest zaś rozliczana z kapitałem własnym,
• nie ma danych pozwalających obecnie ustalić wysokość kwoty, jaką należałoby – w momencie rozchodu lub likwidacji środków trwałych objętych w 1995 r. aktualizacją wartości netto – pokryć kapitałem z aktualizacji,
• trudno byłoby przyjąć, że w każdym przypadku rozchodu lub likwidacji środka trwałego jego wartość na ten dzień wymagała pokrycia całą różnicą z aktualizacji; nie da się zatem określić kwoty kapitału z aktualizacji, która mogłaby zmniejszyć pozostałe koszty operacyjne, i to przy założeniu, że byłaby to kwota nieistotna.

Co się tyczy stanowiska biegłych rewidentów badających spółkę w poprzednich latach, to tylko częściowo jest ono słuszne, a mianowicie gdy kwoty zgromadzone na koncie 81-3 nie są wykorzystane do innych celów.

O ile jednak rozdysponowanie kapitału zapasowego lub rezerwowego wymaga uchwały wspólników, o tyle o wykorzystaniu kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny decyduje kierownictwo.

Na zakończenie: wynik finansowy spółki, podatek dochodowy oraz kapitał zapasowy wymagają doprowadzenia do właściwej wysokości. W razie odmowy dokonania korekt – zależnie od wielkości zniekształcenia sf – biegły rewident w sprawozdaniu z badania wyraża opinię z zastrzeżeniem lub negatywną.