Dopuszczalność badania śródrocznych sprawozdań finansowych

Obowiązujące przepisy (uor, uobr) w zasadzie nie zawierają „ostrej” definicji badania sprawozdania finansowego (sf). Pośrednio badanie sf można określić jako ogół przewidzianych w standardach (wzorcach) badania czynności, wymagających wykonania przez biegłego rewidenta w celu wydania opinii o tym, czy sf przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości.

W KSB 200 stwierdza się, że celem badania sf jest zwiększenie stopnia zaufania do sf ich użytkowników. Osiąga się to dzięki wydaniu przez biegłego rewidenta opinii o zbadanym sf jednostki. Podstawą jej wydania jest uzyskanie przez biegłego w toku badania wystarczającej pewności, czy jako całość nie zawiera ono istotnego zniekształcenia. Wystarczająca pewność oznacza wysoki poziom pewności. Uzyskuje się ją, gdy biegły rewident zgromadził odpowiednie i wystarczające dowody badania, zmniejszające ryzyko badania (wydania niewłaściwej opinii) do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Wystarczająca pewność nie oznacza jednak absolutnej pewności, ponieważ istnieją nieuniknione ograniczenia badania sf.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 1–3 uobr przez:

• badanie ustawowe – rozumie się badanie rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego (ssf) grupy kapitałowej lub badanie rocznego sf, którego obowiązek przeprowadzania wynika z art. 64 uor, przepisów innych ustaw lub przepisów prawa UE; jest ono przeprowadzane zgodnie z KSB,
• badanie dobrowolne – rozumie się badanie rocznego sf przeprowadzane na podstawie decyzji badanej jednostki (a nie wymogów art. 64 uor, innych ustaw lub przepisów prawa UE); jest ono przeprowadzane zgodnie z KSB lub innymi standardami badania, a także rocznego ssf przeprowadzanego zgodnie ze standardami innymi niż KSB,
• badanie (sf) – rozumie się badanie ustawowe bądź dobrowolne.

Art. 83 uobr, dotyczący zakresu i treści sprawozdania z badania, odnosi się do przytoczonych definicji „badania”, a więc formalnie nie dotyczy badań innych niż roczne sf. Z kolei w uchwale KRBR nr 3430/52a/2019 w sprawie krajowych standardów badania oraz innych dokumentów[1], w zał. nr 3 wskazano, że ilekroć w krajowych standardach wykonywania zawodu mowa jest o badaniu, należy przez to rozumieć badanie, o którym mowa w art. 2 pkt 3 uobr (a więc rocznych sf).

Uor posługuje się pojęciem „sf” oraz „roczne sf”, przy czym „roczne sf” to sf sporządzone na podstawie zamknięcia ksiąg rachunkowych za rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 uor). MF w odpowiedzi na wątpliwości zgłoszone przez PIBR[2] wyjaśniło:

Definicja roku obrotowego, określona w art. 3 ust. 1 pkt 9 uor, stanowi, że przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w II połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sf za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sf za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

(…) Uor posługuje się sformułowaniami „sf” oraz „roczne sf”. Roczne sf to sprawozdanie sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych za rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 uor). W pozostałych przypadkach zamknięcia ksiąg rachunkowych np. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (art. 12 ust. 2 pkt 6 uor) sporządzane jest sf, które nie jest rocznym sf. Odnosząc się do zatwierdzania i badania sf, zatwierdzaniu – w myśl art. 53 ust. 1 uor – podlega roczne sf, natomiast badaniu podlegają – zgodnie z art. 64 ust. 1 uor – roczne ssf grup kapitałowych oraz roczne sf – kontynuujących działalność określonych w tym przepisie jednostek. A zatem zarówno zatwierdzane, jak i badane, są roczne sf, jeżeli inne regulacje nie stanowią inaczej.

Jak widać, ani uobr, ani uor, ani krajowe standardy wykonywania zawodu nie normują badania śródrocznych sf. Powstaje pytanie, czy oznacza to zakaz badania śródrocznych sf, czy też stosowanie do nich takich samych zasad i wymogów, jak do obowiązkowego lub dobrowolnego badania rocznych sf.

Brak jest przesłanek do zakazywania przeprowadzania badania śródrocznych sf – jeżeli zachodzi taka potrzeba. Moim zdaniem przeprowadzenie takich badań jest dopuszczalne, pod warunkiem jednak że:

• jakość badanego śródrocznego sf jest taka sama jak rocznego sf, co m.in. oznacza zweryfikowanie stanu aktywów i pasywów drogą inwentaryzacji (m.in. spisu z natury i uzgodnień sald), dokonanie stosownych odpisów aktualizujących, utworzenie potrzebnych rezerw,
• sposób badania i kryteria oceny są takie same jak w przypadku obowiązkowego badania rocznych sf.

Badanie, jak wskazano, zapewnia użytkownikom sf najwyższy spośród wszystkich czynności atestacyjnych poziom zaufania do sf. Ani przepisy prawa, ani standardy zawodowe nie przewidują możliwości różnicowania jakości badania w zależności od tego, czy jest to badanie ustawowe, czy dobrowolne. Tym samym każde badanie powinny cechować identyczne jakość i zakres oraz zapewnienie określonego standardami badania (najwyższego) poziomu badania (zaufania).

Biegły rewident wykonujący badanie śródrocznego sf mógłby napotkać ograniczenia wynikające z niepełnego okresu objętego badaniem, np. brak przeprowadzonego na koniec badanego okresu spisu z natury i uzgodnienia niespłaconych do dnia badania rozrachunków[3] czy brak kompletu odpisów aktualizujących oraz zawiązania stosownych rezerw. W takim przypadku podlegające badaniu sf będzie mniej wiarygodne niż roczne sf (gdzie wymienione ograniczenia nie mogą wystąpić). Uniemożliwia to uzyskanie przez biegłego rewidenta odpowiednich i wystarczających dowodów badania, które pozwoliłyby mu na sformułowanie wniosków o wysokim stopniu pewności, stanowiących podstawę wyrażanej opinii.

Dlatego w przedstawionej sytuacji należałoby – naszym zdaniem – zaproponować klientowi usługę przeglądu sf bądź usługę due diligence, tj. kompleksowego badania kondycji przedsiębiorstwa, które z reguły zlecane jest przez zewnętrznego inwestora, zainteresowanego kupnem firmy (w ramach tej usługi kontrola może – w zależności od potrzeb klienta – obejmować całą firmę, dając jej całościowy obraz).

Pierwsza z tych usług to usługa atestacyjna, która zapewnia określony (niższy niż w przypadku badania) poziom pewności. Druga to usługa pokrewna[4], która nie ma charakteru atestacyjnego, ale wprost dotyczy sytuacji, którą przedstawia Czytelnik, i jest ukierunkowana na kwestie, na jakich najbardziej zależy klientowi. Moim zdaniem zaproponowanie klientowi (w miejsce badania śródrocznego sf) przeglądu bądź due diligence będzie właściwym rozwiązaniem, a jednocześnie nie wzbudza wątpliwości co do dopuszczalności badania śródrocznego sf w świetle uobr oraz standardów zawodowych.

Odnosząc się do ostatniego z pytań: zgodnie z art. 86 ust. 1 uobr sprawozdanie z badania obligatoryjnie sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym biegłego rewidenta. Natomiast uobr nie reguluje postaci sprawozdania z wykonania pozostałych czynności przez biegłego rewidenta. Zależnie od postanowień umowy z klientem biegły może wydać sprawozdanie z wykonania zleconej mu usługi w formie tradycyjnej (tj. na papierze) bądź elektronicznej, opatrzonej kwalifikowanym podpisem elektronicznym.