Badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego – wybrane zagadnienia (cz. II)

Jak już o tym była mowa w cz. I artykułu[1], badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego (ssf) można podzielić na następujące etapy:

1) akceptacja zlecenia/kontynuacja zlecenia, obejmująca także identyfikację jednostek wchodzących w skład grupy oraz tych z nich, które nie są objęte ssf,

2) opracowanie strategii i planu badania,

3) badanie sprawozdań jednostkowych znaczących jednostek z grupy,

4) badanie ssf (w tym korekt i wyłączeń konsolidacyjnych),

5) podsumowanie badania (sprawozdanie z badania).

Dwa pierwsze etapy zostały omówione w cz. I artykułu, poniżej przedstawiono kolejne zagadnienia.

Badanie ssf

Sporządzanie ssf przez jednostkę dominującą obejmuje:

• przygotowanie przez jednostki z grupy objęte konsolidacją informacji finansowych, tj. sprawozdań finansowych (sf) oraz pakietów konsolidacyjnych i przekazanie ich jednostce dominującej,
• sumowanie poszczególnych elementów sf i pakietów konsolidacyjnych,
• ustalenie korekt i wyłączeń konsolidacyjnych,
• wprowadzenie korekt do sumy poszczególnych elementów sf jednostek objętych konsolidacją,
• sporządzenie ssf.

Podobne etapy można wyodrębnić w procesie badania ssf. Są to:

• badanie przez firmę audytorską grupy lub innych biegłych rewidentów informacji finansowych (sf, pakietów konsolidacyjnych) jednostek objętych konsolidacją,
• analiza przez firmę audytorską grupy dokumentacji z badania przez biegłych znaczących jednostek objętych konsolidacją,
• stosowanie procedur analitycznych do sf nieznaczących jednostek z grupy,
• badanie ssf, w tym:

• korekt i wyłączeń konsolidacyjnych,
• kompletności jednostek z grupy objętych konsolidacją, formalnej i merytorycznej zasadności wyłączenia niektórych jednostek z konsolidacji,
• sprawdzenie prawidłowości przygotowanego ssf (prawidłowości i kompletności ujawnień).

Procedury badania ssf obejmują w szczególności sprawdzenie:

• kompletności włączenia do ssf jednostek podporządkowanych zgodnie z przyjętymi przez jednostkę dominującą zasadami (polityką) rachunkowości grupy,
• prawidłowości zastosowanych metod konsolidacji i wyceny udziałów (dane jednostek zależnych objęto konsolidacją metodą pełną, dane jednostek współzależnych objęto konsolidacją metodą proporcjonalną lub udziały w tych jednostkach wyceniono metodą praw własności, a udziały w jednostkach stowarzyszonych wyceniono metodą praw własności),
• ujęcia danych finansowych jednostek objętych konsolidacją zgodnie z ujednoliconymi zasadami (polityką) rachunkowości opracowanymi przez jednostkę dominującą (w przypadku stosowania różnych zasad (polityki) rachunkowości przez jednostki z grupy sprawdzenia wymaga prawidłowość ustalenia korekt dostosowujących zasady rachunkowości jednostek przyjętych dla ssf),
• prawidłowości wprowadzenia do arkuszy konsolidacyjnych informacji finansowych (sf/pakietów konsolidacyjnych) jednostek objętych konsolidacją,
• ustalenia przez jednostkę dominującą korekt i wyłączeń konsolidacyjnych,
• kompletności wprowadzenia korekt konsolidacyjnych do sumy poszczególnych elementów sf – sumy bilansów, rachunków zysków i strat, rachunków przepływów pieniężnych, zestawień zmian w kapitale, dodatkowych informacji i objaśnień,
• prawidłowości przeniesienia informacji finansowych z arkuszy konsolidacyjnych do ssf,
• ustalenia zdarzeń, które nastąpiły między datą informacji finansowych jednostek a datą sprawozdania biegłego rewidenta z badania ssf,
• kompletności i prawidłowości ujawnień w ssf zgodnie z obowiązującymi w grupie zasadami (polityką) rachunkowości.

Sprawdzenia wymaga też, czy ssf w postaci elektronicznej zostało podpisane przez odpowiednie osoby, a także czy złożone podpisy są zgodne z regulacjami uor (podpis elektroniczny, podpis zaufany). W dokumentacji z badania biegły gromadzi dowody weryfikacji tych podpisów.

Badanie korekt i wyłączeń konsolidacyjnych

Z uwagi na ogólny charakter zapisów KSB 600 w brzmieniu MSB 600 Szczególne rozważania – badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych (w tym praca biegłych rewidentów części składowych grupy) firmy audytorskie opracowują własne programy i procedury badania ssf, w szczególności korekt i wyłączeń konsolidacyjnych. Zadaniem biegłego badającego ssf jest sprawdzenie prawidłowości i rzetelności sf jednostek objętych konsolidacją oraz prawidłowości i kompletności dokumentacji konsolidacyjnej, która stanowi źródłową dokumentację dla ssf. Obowiązek jej skompletowania, aktualizowania i archiwizowania spoczywa na jednostce dominującej. Powinny się w niej znaleźć dane finansowe jednostek objętych konsolidacją (m.in. sf i pakiety konsolidacyjne), a także wyliczenia wszystkich korekt i wyłączeń konsolidacyjnych oraz ich wprowadzenie do sumy poszczególnych elementów sf jednostek.

Korekty i wyłączenia konsolidacyjne obejmują m.in.[2]:

• korekty ustalone na dzień objęcia kontrolą jednostek zależnych (eliminację ceny nabycia udziałów, kapitału własnego jednostki zależnej, ustalenie wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, kapitału mniejszości),
• korekty związane z zakupem dodatkowych udziałów, podwyższeniem kapitału podstawowego, sprzedażą całości lub części udziałów,
• eliminację transakcji w ramach grupy kapitałowej (m.in. należności i zobowiązań, przychodów i kosztów, dywidend, niezrealizowanych zysków i strat).

Dalej przedstawiono przykładowe elementy dokumentacji konsolidacyjnej dla wybranych korekt konsolidacyjnych (dokumenty źródłowe, korekty konsolidacyjne) oraz elementy dokumentacji z badania ssf.

Dokumentacja z badania/akta badania

Celem biegłego rewidenta jest – zgodnie z KSB 230 w brzmieniu MSB 230 Dokumentacja badania – sporządzenie dokumentacji, która obejmuje:

• odpowiednie i wystarczające opisy uzasadniające wnioski zawarte w sprawozdaniu biegłego rewidenta z badania oraz
• dowody na to, że badanie zostało zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z KSB oraz mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi.

Dokumentacja z badania może być zapisana na papierze, elektronicznie lub na innych nośnikach. Obejmuje przykładowo:

• programy badania,
• analizy,
• memoranda poświęcone niektórym zagadnieniom,
• opisy znaczących spraw,
• pisma zawierające potwierdzenia i oświadczenia,
• korespondencję (w tym e-maile) dotyczącą znaczących dla grupy spraw.

Ustne wyjaśnienia biegłego rewidenta nie stanowią wystarczającego potwierdzenia wykonanej pracy lub uzasadnienia sformułowanych przez niego wniosków. Mogą być wykorzystane do wytłumaczenia lub wyjaśnienia informacji zawartych w dokumentacji z badania.

Wszystkie przeprowadzone procedury badania ssf, w tym badanie korekt i wyłączeń konsolidacyjnych, wymagają udokumentowania przez firmę audytorską grupy. Chodzi o opis wykonanych procedur badania, wnioski z ich przeprowadzenia, ocenę dokumentów źródłowych (w szczególności ważna jest ocena prawidłowości ustalenia oraz kompletności korekt i wyłączeń konsolidacyjnych). Włączenie do akt badania dokumentów przygotowanych przez jednostkę dominującą (np. zasad (polityki) rachunkowości grupy, instrukcji konsolidacyjnych, dokumentacji konsolidacyjnej) nie potwierdza wykonania czynności rewizyjnych.

Zgodnie z uobr firma audytorska grupy dokumentuje wyniki własnej pracy wykonanej w celu zbadania ssf i tworzy akta badania. Sprawozdanie z badania sporządza się na podstawie akt badania zgromadzonych i opracowanych w toku prac przez kluczowego biegłego rewidenta. Szczegółowość akt badania powinna umożliwić biegłemu niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sf wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Firma audytorska jest obowiązana zamknąć akta badania nie później niż 60 dni po dniu sporządzenia sprawozdania z badania i przechowywać je przez co najmniej 5 lat od dnia ich zamknięcia.

Podsumowanie badania — sprawozdanie z badania

Zespół badający ssf ocenia, czy dowody uzyskane w wyniku procedur badania przeprowadzonych przez biegłych rewidentów jednostek z grupy są odpowiednie i wystarczające, aby oprzeć na nich opinię z badania ssf.

Sprawozdanie z badania sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje kwalifikowanym podpisem

elektronicznym biegłego. Ogólne wymogi dotyczące treści sprawozdania z badania zawiera art. 83 uobr. Stosuje się je odpowiednio do sprawozdania z badania ssf. Można się domyślać, że chodzi o uwzględnienie w sprawozdaniu specyfiki sporządzenia i badania ssf.

W zał. nr 2.3 do uchwały KRBR nr 3430/52a/2019 z 21.03.2019 r. przedstawiono przykład ilustrujący sprawozdanie z badania ssf grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca nie jest jzp, zawierającego opinię bez zastrzeżeń.

Z kolei w zał. nr 2.4 do tej uchwały zamieszczono przykład ilustrujący sprawozdanie z badania ssf grupy kapitałowej, której jednostka dominująca jest jzp będącą emitentem papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na polskim rynku regulowanym, zawierającego opinię bez zastrzeżeń.

W przykładach tych biegły rewident potwierdza, że ssf jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi grupę przepisami prawa oraz statutem jednostki dominującej. Stwierdzenie takie jest bardzo ogólne i nie zawiera kilku informacji oczekiwanych przez czytelników ssf. Moim zdaniem biegły, stwierdzając zgodność ssf z przepisami prawa, potwierdza w szczególności:

• kompletność objęcia przez jednostkę dominującą konsolidacją (wyceną metodą praw własności) jednostek podporządkowanych, względnie zasadność wyłączeń jednostek z konsolidacji (wyceny metodą praw własności),
• zgodność danych finansowych jednostek objętych konsolidacją z zasadami (polityką) rachunkowości przyjętymi przez jednostkę dominującą,
• prawidłowość i kompletność dokonanych korekt i wyłączeń konsolidacyjnych,
• kompletność dokumentacji konsolidacyjnej będącej podstawą sporządzenia ssf,
• kompletność i prawidłowość ujawnień w ssf.

W sprawozdaniu z badania ssf biegły rewident może także zamieścić dodatkowe objaśniania, określone w KSB 701 w brzmieniu MSB 701 – Przedstawianie kluczowych spraw badania w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta jako kluczowe sprawy badania, które według osądu biegłego były najbardziej znaczące podczas badania wraz z odwołaniem do powiązanych ujawnień w ssf (podobne wskazówki są w art. 83 uobr, który określa zawartość sprawozdania z badania: sprawozdanie z badania może zawierać objaśnienia, w których biegły rewident odnosi się do spraw, na które zwrócił uwagę podczas badania, które nie powodują wydania opinii z zastrzeżeniem, lub na inne kwestie, które uzna za konieczne).

Od zawodowego osądu biegłego rewidenta zależy zatem, czy sprawozdanie z badania ssf w postaci wzorowanej na załącznikach do uchwały KRBR zostanie poszerzone o dodatkowe objaśnienia.

Jeżeli jednostka dominująca nie ujawniła w ssf informacji o zmianie składu grupy, można rozważyć np. dodanie dodatkowych objaśnień o istotnych zmianach składu jednostek objętych ssf lub o jednostkach podporządkowanych, wyłączonych z konsolidacji. Niemniej przedstawienie dodatkowych objaśnień (kluczowych spraw badania) nie zastępuje ujawnień w ssf wymaganych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W myśl znowelizowanej 14.10.2021 r. uobr[3] w sprawozdaniu z badania biegły rewident zamieszcza opinię, czy badane ssf zostało oznakowane zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Komisji (UE) 2019/815 z 17.12.2018 r. uzupełniającym dyrektywę 2004/109/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych dotyczących specyfikacji jednolitego elektronicznego formatu raportowania[4]. Dotyczy to ssf emitentów, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, a także ssf innych jednostek, które zostały oznakowane zgodnie z wymogami tego rozporządzenia.

Jeżeli roczne sf jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 uor jest dołączone do jej ssf, sprawozdanie z badania rocznego sf i sprawozdanie z badania ssf grupy kapitałowej mogą być połączone w jeden dokument.