Błędne zasady (polityka) rachunkowości – opinia biegłego rewidenta

Na wstępie przypomnijmy, że kwestie związane z wyborem rodzaju wydawanej przez biegłego rewidenta opinii z badania sprawozdania finansowego (sf) w konkretnych uwarunkowaniach regulują krajowe standardy wykonywania zawodu, uchwalone przez KRBR, po zatwierdzeniu przez PANA. Stąd też, aby otrzymać wiążącą interpretację, należałoby się zwrócić do PIBR. Nie chcąc jednak pozostawiać pytania bez odpowiedzi, poniżej prezentujemy nasz pogląd w poruszonej sprawie.

Do obowiązków biegłego rewidenta podczas badania sf jednostki należy wydanie opinii o prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych, na podstawie których sporządzono sf (art. 83 ust. 6 pkt 1 uobr).

Sposób prowadzenia ksiąg powinien – zgodnie z art.10 uor – zostać opisany w języku polskim w dokumentacji przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości. Opis powinien w szczególności określać:

• rok obrotowy i wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze,
• metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,
• sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych,
• system ochrony danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę zapisów.

Niekompletność lub błędy opisu nie dyskwalifikują prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli rzeczywiście stosowany w jednostce sposób prowadzenia ksiąg nie nasuwa istotnych zastrzeżeń.

Warto też pamiętać, że zasady (polityka) rachunkowości dotyczą dwojakiego rodzaju zagadnień:

• merytorycznych – np. regulujących sposób wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego (spośród opcji wskazanych w uor),
• techniczno-organizacyjnych – regulujących sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Naszym zdaniem, jeżeli biegły rewident podczas badania sf zetknął się z nieprawidłowościami o charakterze merytorycznym, to sposób ich ujawnienia zależy od ciężaru gatunkowego tych nieprawidłowości, a ew. modyfikacja opinii lub dodanie uzupełniającego akapitu objaśniającego powinny nastąpić zgodnie z KSB 705 (Z)[1] i KSB 706 (Z)[2]. Oznacza to, że w przypadku tego rodzaju nieprawidłowości opinia biegłego rewidenta będzie w całości zależeć od wpływu zniekształcenia na sf, tj.[3] jeżeli zniekształcenie treści sf jest:

• istotne, ale nie rozległe – biegły rewident wydaje opinię z zastrzeżeniem,
• zarówno istotne, jak i rozległe – biegły rewident wydaje opinię negatywną.

Biegły rewident ma również możliwość odmowy wyrażenia opinii – gdy nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, a wyciąga wniosek, że możliwy wpływ na sf ewentualnych niewykrytych zniekształceń mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy[4].

Sprawozdanie z badania może również zawierać objaśnienia (opinia jest wydawana w formie niezmodyfikowanej), w których biegły rewident odnosi się do spraw, na które zwrócił uwagę podczas badania, ale które nie powodują modyfikacji opinii. W takiej sytuacji zastosowanie ma KSB 706 (Z)[5].

W przypadku modyfikacji opinii sekcja sprawozdania z badania, zawierająca właściwą opinię, ulegnie stosownej zmianie (patrz przykłady sprawozdań z badania[6]).

Jeżeli natomiast ujawnione w toku badania odstępstwa od uor dotyczą wyłącznie:

• aspektów techniczno-organizacyjnych lub niezgodności opisu zasad (polityki) rachunkowości z rzeczywistością (np. niekompletny wykaz użytkowanych przez jednostkę programów komputerowych), niewywierających wpływu na rzetelność i jasność obrazu sytuacji majątkowej i finansowej,
• wyniku finansowego przekazywanego przez badane sf,
• naszym zdaniem biegły rewident powinien daną kwestię poruszyć (chociażby dla celów jej udokumentowania), ale w postaci pisma do kierownika jednostki (zarządu badanej spółki), ponieważ tego typu informacje nie niosą za sobą wartości dodanej dla zewnętrznych odbiorców sprawozdania z badania.

Odpowiadając na drugie pytanie: naszym zdaniem, jeżeli spółka ujęła w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości rozwiązanie dopuszczone przepisami prawa, jednak zdaniem biegłego rewidenta niezasadne w warunkach spółki, to w sytuacji gdy:

• nie powoduje ono istotnego zniekształcenia badanego sprawozdania – biegły rewident zwraca na to uwagę w piśmie do kierownika jednostki,
• wpływa ono ujemnie na przekazywany przez sf obraz sytuacji jednostki – biegły rewident zamieszcza w sprawozdaniu z badania akapit objaśniający problem.