Zdalne wykonywanie czynności rewizyjnych – dziś i w przyszłości

Kluczowe problemy badania zdalnego

W czasie pandemii pojawiły się wyzwania, z którymi biegli nigdy wcześniej nie mieli do czynienia przy przeprowadzaniu badań sf.

Brak możliwości uczestniczenia w spisie z natury

Jednym z takich wyzwań jest niemożność uczestniczenia biegłego rewidenta lub członka zespołu audytowego w inwentaryzacji drogą spisu z natury. Sprawa ta stanowiła już przedmiot wielu komentarzy, jednak warto zwrócić uwagę, że biegły powinien rozważyć celowość przeprowadzenia dodatkowych procedur służących uzyskaniu pewności, że miejsca składowania zapasów klienta zostały na czas spisu faktycznie zamknięte. Procedury takie mogą polegać np. na uzyskaniu w tym czasie przekazów na żywo z zainstalowanych w jednostce kamer z miejsc prowadzenia sprzedaży detalicznej i magazynów, a także na przeglądzie dokumentacji wysyłkowej i odbiorczej z tego okresu, aby upewnić się, że w czasie spisu nie nastąpił ruch magazynowy.

Utrudniony dostęp do ksiąg klienta

Kolejnym istotnym wyzwaniem jest zapewnienie biegłemu rewidentowi dostępu do ksiąg klienta. Podczas pandemii dostęp do ksiąg i dokumentacji dokonanych w nich zapisów mógł stanowić przeszkodę dla niektórych biegłych, zwłaszcza jeśli klient nadal utrzymuje dokumenty głównie w postaci papierowej, a nie wdrożył jeszcze digitalizacji.

Dzięki dodatkowym zabiegom biegli rewidenci uzyskiwali przygotowane przez klienta kopie lub skany kluczowych kont i zapisów, jednak oceny wymagała ich autentyczność. Niekiedy pojawiała się konieczność przeprowadzenia dodatkowych procedur badania w celu upewnienia się, że zapisy są kompletne, dokładne i autentyczne.

Testowanie stosowanych systemów kontroli wewnętrznej

Stanowiło największe wyzwanie w przypadku, gdy placówki klientów były zamknięte lub dostęp do nich był znacznie ograniczony. Badanie na podstawie testów kontroli wewnętrznej, gdy biegły rewident nie mógł przeprowadzić audytu na miejscu w jednostce, wymagało niejednokrotnie zwiększenia liczby testów wiarygodności i zastąpienia nimi testów kontroli. Zwiększa to nakłady pracy i wydłuża badanie.

Nawet jeśli biegły rewident nie przewiduje polegania na kontroli wewnętrznej, procedury badania wymagają zrozumienia sposobu działania tej kontroli, istotnej dla poddawanych badaniu pozycji sf. Pomaga to biegłemu w rozpoznaniu rodzajów potencjalnych zniekształceń i czynników, które wpływają na ryzyko istotnego zniekształcenia, a także zaprojektowaniu charakteru, czasu i zakresu dalszych procedur badania.

Jeżeli przeprowadzona procedura oceny ryzyka ujawnia istnienie znaczącego ryzyka, biegły jest zobowiązany do oceny, czy kontrole wewnętrzne mające chronić przed tymi znaczącymi ryzykami są odpowiednio zaprojektowane i skutecznie działają. Wymaga to ustalenia i oceny, jakie dowody badania – poza odpowiedziami na pytania – muszą być uzyskane, aby potwierdzić, że kontrole są zaprojektowane w sposób, który:

a) zapobiegnie lub

b) wykryje,

c) i spowoduje skorygowanie

d) istotnych zniekształceń w odpowiednim czasie (jeżeli kontrole będą działać skutecznie) oraz

e) jakie dowody powinien uzyskać, aby ustalić, że kontrole wewnętrzne działają skutecznie.

Jeżeli biegły rewident nie jest w stanie uzyskać odpowiednich i wystarczających dowodów badania, pozwalających zaplanować, przeprowadzić i zakończyć ocenę ryzyka, może to zostać uznane za ograniczenie zakresu badania.

W czasie pandemii jednym z głównych problemów audytu w tym obszarze są niewystarczający dostęp biegłego rewidenta do wszystkich elementów systemu kontroli wewnętrznej klienta oraz to, czy jest on w stanie zrozumieć jego działanie i utrzymać zdalny dostęp (niezależnie od poziomu automatyzacji).

Największa trudność to niemożność zdalnej oceny niektórych aspektów środowiska kontroli – monitorowania działań kontrolnych oraz ustalenia, czy kontrola wewnętrzna została wdrożona i jest skuteczna, jeżeli do potwierdzenia takiego stwierdzenia potrzeba obserwacji. Jest to szczególnie duży problem w przypadku klientów nowo pozyskanych (pierwsze badanie) bądź tych, którzy zmienili niektóre procedury kontroli wewnętrznej, w tym również ze względu na pandemię.

Jeżeli w celu uzyskania informacji nt. systemu kontroli wewnętrznej zadano pytania, a biegły rewident mógł potwierdzić prawdziwość uzyskanych odpowiedzi na podstawie badania dokumentów i raportów lub też prześledzenia w systemie informacyjnym przebiegu transakcji istotnych dla sprawozdawczości finansowej – zdalne badanie nie nastręczało większych kłopotów. Problem powstawał, gdy jedynym sposobem potwierdzenia skuteczności działania kontroli wewnętrznej była obserwacja, której ze względu na ograniczenia pracy zdalnej nie można było przeprowadzić. W takich przypadkach konieczne stało się wprowadzenie odpowiednich modyfikacji planu badania i dobranie zamiennych procedur dostosowanych do zdalnej pracy i ograniczonej dostępności zasobów klienta.

W przypadku przeprowadzania badania wstępnego, podczas którego były testowane stosowane systemy kontroli wewnętrznej, audytorzy musieli rozważyć i ocenić, czy można polegać na kontrolach, które obowiązywały i zostały przetestowane tylko za część roku.

Uwzględnienie możliwości popełnienia oszustwa

Obowiązek uwzględniania w toku badania sf możliwości popełnienia oszustwa rodzi wiele wymogów i wymaga wdrożenia procedur, które mogą stanowić wyzwanie w przypadku badania zdalnego. Biegły rewident nadal jest zobowiązany do przeprowadzenia stosownej rozmowy z członkami zespołu audytowego realizującego zlecenie, aby wspólnie rozpoznać, jakie czynniki ryzyka popełniania oszustw mogą wpływać na jednostkę w środowisku, w którym działa.

Zadawanie pytań kierownictwu i innym osobom z jednostki jest na ogół najbardziej skuteczne wtedy, gdy rozmowa odbywa się w cztery oczy. Ze względu jednak na okoliczności wywołane pandemią wywiady takie były przeprowadzane za pomocą technologii wideokonferencji (Teams, Lifesize, Zoom itp.). Jeśli rozmowy nt. możliwości wystąpienia oszustw nie mogły być przeprowadzone twarzą w twarz, preferowano tryb wideokonferencji, aby biegli mogli ocenić również mowę ciała.

KSB 240 poświęcony badaniu oszustw również wymaga, aby biegły rewident przeprowadził rozmowę z kierownictwem nt. oceny przez nie i identyfikacji ryzyka oszustwa, reagowania na oszustwo i monitorowania. Jeżeli z jakiegokolwiek powodu biegły nie może przeprowadzić tych procedur, powinien rozważyć, czy nie nastąpiło ograniczenie zakresu badania.

Ocena dowodów z zachowaniem zawodowego sceptycyzmu

Zebranie odpowiednich i wystarczających dowodów badania i ich ocena z zawodowym sceptycyzmem stanowią bardzo istotny element zawodowej odpowiedzialności za zaplanowanie i przeprowadzenie każdego, także zdalnego badania (lub usługi poświadczającej).

Jeżeli biegły rewident przeprowadza badanie zdalnie, bardzo ważna jest ocena jakości dowodów – czy są one odpowiednie i wystarczające, aby ograniczyć ryzyko badania do możliwego do przyjęcia niskiego poziomu. Badanie nie polega przecież jedynie na przeprowadzeniu procedur audytowych oraz wypełnianiu formularzy i list kontrolnych. Wymaga zawodowego osądu przy gromadzeniu dowodów oraz umiejętności analizy, na co te dowody wskazują.

Okres pandemii jest trudnym czasem nie tylko dla biegłych rewidentów, ale i dla klientów. W takich niezwyczajnych okolicznościach partnerzy i wszyscy pracownicy firmy audytorskiej powinni pamiętać, że są nie tylko rzecznikami klientów – co mogłoby skłaniać do stosowania taryfy ulgowej – lecz działają przede wszystkim w interesie publicznym, aby zaspokoić potrzeby użytkowników sf i sprawozdań z badania. Dlatego, szczególnie w tym okresie, biegli mogą stanąć przed trudnymi decyzjami osądu wspartego zawodowym sceptycyzmem, czy uzyskane dowody badania wystarczą, by zmniejszyć ryzyko badania do odpowiednio niskiego poziomu.

Audyt przyszłości

Wcześniej czy później pandemia wygaśnie. Zostaną zniesione ograniczenia służące jej nierozprzestrzenianiu się. Warunki działania klientów i firm audytorskich powrócą do stanu sprzed pandemii. Powstaje jednak pytanie: czy rzeczywiście uprzednie metody badania będą stosowane nadal, bez zmian, czy też zostaną wykorzystane dorobek i doświadczenia zdalnego audytu? Aby podjąć próbę udzielenia odpowiedzi, celowe jest ustalenie kryteriów oceny przydatności rozwiązań stosowanych w czasie pandemii do rosnących oczekiwań wobec usługi audytu.

Audyt przyszłości powinien spełnić trzy podstawowe cele:

• zapewniać wyższą jakość badania dzięki lepszemu wglądowi w prowadzoną przez klienta działalność, co pozwoli zidentyfikować istotne ryzyka i lepiej ocenić prawidłowość założeń przyjętych przy sporządzaniu sf,
• przynosić klientowi wartość dodaną dzięki rekomendacjom wynikającym z oglądu jego biznesu przez doświadczonego fachowca,
• obniżyć koszty przeprowadzanych badań, co wymaga korzystania z zaawansowanych technologii.

„Wirtualny” (zdalny) audyt to nie tylko przeniesienie tradycyjnego sposobu badania do sieci, przeprowadzanie badania na czacie i udostępnianie ekranu komputera, ale także konieczność uzyskania dokumentów, stanowiących odpowiednie i wystarczające dowody badania, aby audyt był audytem, a nie tylko rozmową.

Inwestycje w technologię mają kluczowe znaczenie dla stosowania i doskonalenia pracy zdalnej, dlatego niezbędne będzie systematyczne podwyższanie kwalifikacji biegłych rewidentów, co stanowi warunek korzystania z nowoczesnych technologii i trafnego doboru procedur badania dostosowanych do specyfiki każdego klienta. Trzeba zarazem pamiętać o fundamentalnym wymogu zapewniania bezpieczeństwa i poufności danych uzyskanych przez biegłego.

Bez względu jednak na to, jak dobrze zaprogramowane są komputery, nie zastąpią one ludzi. Z jednej strony dobre relacje i wzajemne zaufanie ułatwiają współpracę biegłego rewidenta z personelem klienta. Z drugiej obserwacja wyrazu twarzy, mimiki rozmówców, ogląd stosowanej w firmie technologii przetwarzania danych czy też odczucie atmosfery panującej w firmie klienta nie są możliwe bez wizyty w jego siedzibie. Także udział w inwentaryzacji drogą spisu z natury, ocena systemów kontroli wewnętrznej czy poznanie działań biznesowych to dziedziny badania, w przypadku których nieodzowna jest obecność u klienta. Natomiast wymiana dokumentów, potwierdzenia sald, analiza danych z użyciem odpowiednich narzędzi Data Analitycs to przykłady czynności, które mogą być wykonywane zdalnie.

Z przeprowadzonych w naszej firmie badań ankietowych wynika, że ok. 48% pracowników uważa, iż wykonywanie czynności badania w trybie zdalnym nie było trudniejsze od dotychczas stosowanego badania „tradycyjnego”. Przeciwnie, w wielu przypadkach było łatwiejsze. Umówione e-spotkania np. na Teams były często krótsze, bardziej merytoryczne, a dostęp do członków zarządu czy kierownictwa firmy był łatwiejszy. Dodatkowo zaoszczędzony na dojazdach czas można było wykorzystać bardziej efektywnie.

Niemożność dojazdu do klienta dawała zarazem większą swobodę przy ustalaniu terminów spotkań, niezależnie od godzin jego pracy. Praca zdalna często motywowała klientów do zmiany metody działań i rozpoczęcia korzystania z narzędzi do pracy zdalnej oferowanych przez BDO. Czas pandemii był również postrzegany jako szansa większego dyscyplinowania klientów, którzy mieli możliwość bieżącego śledzenia procesu przygotowania i przedstawienia dokumentów do badania. Ogólnie rzecz biorąc, forma zdalna wymogła na klientach, aby całość dokumentacji była przygotowana i przekazywana w formie elektronicznej, dzięki czemu testami, oprócz samego sprawdzenia, objęto wszystkie niezbędne dokumenty źródłowe.

Jednocześnie podkreślano, że brak bezpośredniego kontaktu z klientem utrudniał utrzymanie relacji, a kontakt wyłącznie telefoniczny czy e-mailowy był dla obu stron mniej dogodny niż kontakt osobisty. Podobną trudność odnotowano, przeprowadzając obserwację inwentaryzacji w trybie zdalnym. W ocenie ankietowanych obserwacja spisu z natury przeprowadzana u klienta daje bardziej wiarygodne wyniki.

Kłopotliwym obszarem badania zdalnego było rozpoznanie działalności, szczególnie nowych klientów, poznawanie procesów oraz przeprowadzanie testów kontroli. Opisywanie procesów na podstawie przekazywanych informacji, bez możliwości zweryfikowania ich drogą bezpośredniej obserwacji na żywo, nie dawało poczucia pewności ich zrozumienia i utrudniało identyfikację oraz ocenę ryzyka. Podobne odczucie mieli również klienci, którzy wielokrotnie wspominali, że woleliby omawiać u siebie w siedzibie kwestie, które wyłoniły się w toku badania. Pomijamy fakt, że u niektórych klientów zaobserwowano występowanie różnych barier zarówno o charakterze technologicznym, jak i mentalnym wobec pracy zdalnej.

W przypadku nowych klientów, szczególnie tych, u których działanie systemu kontroli wewnętrznej wykazuje słabości, dużą trudność stanowiło uzyskanie wiarygodnych i kompletnych dowodów badania, potwierdzających istniejący stan. Działo się tak dlatego, że zespół pracowników klienta, któremu powierzono obsługę zespołu audytowego, często stanowiły osoby bezpośrednio odpowiedzialne za dany odcinek, a także zainteresowane osiągnięciem określonego efektu. Doskonale znając i rozumiejąc cel próśb o przekazanie dokumentów czy informacji, umyślnie opóźniały badanie, przekazując jedynie częściową dokumentację, aby wykreować pożądany obraz, niekoniecznie zgodny z rzeczywistością. Takie działania wydłużały współpracę i znacząco ją zakłócały, momentami czyniąc ją wręcz niemożliwą.

Będąc w siedzibie klienta, biegły rewident zawsze w takiej sytuacji ma możliwość kontaktu z innymi, wyższymi rangą osobami, niezainteresowanymi budowaniem fałszywego wizerunku firmy, co ułatwia uzyskanie wiarygodnych dowodów badania.

Z uwagi na wprowadzoną prawem możliwość przesunięcia terminów zatwierdzania sf wielokrotnie pojawiała się konieczność dyscyplinowania klientów, którzy nie mieli motywacji do ukończenia badania w określonym umową czasie.

Oceniając zalety i wady zdalnego badania z perspektywy firmy audytorskiej, trzeba też odnotować, że niemożność „normalnego” kierowania pracą zespołu audytowego, brak bezpośredniego kontaktu z członkami zespołu, a zwłaszcza z osobami o małym doświadczeniu i niskiej samodzielności, wprowadzenie do pracy nowego pracownika stanowiły poważną przeszkodę we współpracy członków zespołu i ich integracji. Najtrudniej było w sposób zdalny, na bieżąco, koordynować pracę zespołu audytowego, wpływać pozytywnie na nastroje ich członków, jeżeli były obniżone, oraz efektywnie koordynować pracę asystentów.

Z oceny ankietowanych wynika, że audyt w pełni zdalny i rozproszona praca zespołów audytowych z ich domów to rozwiązanie zbyt radykalne. Z kolei powrót do długotrwałych wyjazdów i spędzania u klienta kilku tygodni byłby krokiem wstecz, nieakceptowanym ani przez klientów (zakłócanie pracy firmy), ani przez zespoły audytowe.

Wydaje się, że najbardziej efektywnym rozwiązaniem byłyby w miarę krótkie wizyty i spotkania u klienta podczas badania wstępnego, w czasie którego zespół audytowy stara się zrozumieć i udokumentować stosowane w toku działalności procesy, zaznajamia się z „klimatem” firmy. Także spotkania z kierownictwem oraz kluczowymi osobami z firmy, w tym na zakończenie badania, a także ogląd (tam, gdzie to konieczne) powinny odbywać się drogą bezpośrednich kontaktów. Konieczny jest wreszcie osobisty udział członka zespołu audytowego w inwentaryzacji.

Po ostatnich doświadczeniach sądzimy, że także większość klientów będzie nalegała na przeprowadzenie badań zdalnych lub – częściej – hybrydowych, ponieważ sami wprowadzili do swoich firm nowe procedury anty- i postcovidowe, umożliwiające pracę zdalną.

Na dzień dzisiejszy trudno ocenić, jak będzie wyglądała sytuacja w następnych latach po odwołaniu ograniczeń spowodowanych pandemią. Jest wielce prawdopodobne, że biegli rewidenci i ich klienci – zawierając umowę o usługę atestacyjną – będą w przyszłości preferowali hybrydowy sposób badania. Natomiast procentowy udział badań przeprowadzonych tradycyjnie, hybrydowo lub zdalnie zależeć będzie od indywidualnej sytuacji firmy klienta i oceny firmy audytorskiej.

Wątpliwe jest natomiast, aby kiedykolwiek nastąpił całkowity powrót do stanu sprzed pandemii.