Wpływ pandemii COVID-19 na badanie i inne usługi atestacyjne

Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia

Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe (sf) i wydający o nim opinię ma obowiązek rozpoznać i ocenić ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, które może wystąpić zarówno na poziomie sf, jak i stwierdzeń. Rozpoznanie to następuje drogą poznania jednostki, w tym systemu kontroli wewnętrznej i jej otoczenia. Jest to punkt wyjścia do zaprojektowania i wykonania procedur badania będących odpowiedzią na oszacowane ryzyko istotnego zniekształcenia.

Biegły może zmienić swoją ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń, w miarę pojawiania się, w trakcie badania, nowych dowodów. W razie ich ujawnienia – w wyniku przeprowadzenia dalszych procedur badania lub uzyskania nowych informacji – jeżeli te dowody bądź informacje są niespójne z dowodami badania, które pierwotnie stanowiły podstawę oceny ryzyka przez biegłego – konieczne jest zweryfikowanie tej oceny i odpowiednie zmodyfikowanie zaplanowanych procedur badania.

Bezprecedensowy stan wyjątkowy spowodowany pandemią COVID-19 wpłynął na środowiska, w których działają jednostki gospodarcze. Dlatego biegły rewident powinien rozważyć, czy pandemia wpływa na jego ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia, oraz zastanowić się, czy zachodzi potrzeba modyfikacji tej oceny. W wielu krajach UE regulatorzy zalecają, aby ocenę ryzyka poddawać stałej weryfikacji i dostosowywać do rozwoju sytuacji wywołanej pandemią, aż do daty podpisania sprawozdania z badania. Podkreśla się, że jest to obszar, do którego trzeba podchodzić ze wzmożonym zawodowym sceptycyzmem.

Wiele zawodowych organizacji, w tym ACCA, wskazuje, że pandemia wyzwala nieoczekiwane zdarzenia i dlatego zachodzi potrzeba przeprowadzania przez biegłych rewidentów większej liczby testów na utratę wartości aktywów oraz zachowywania znacznie większego niż zwykle sceptycyzmu. Podkreśla się, że wobec znaczącej niepewności co do wyników działalności oraz warunków gospodarczych, mających wpływ na przyjmowane założenia, przeprowadzanie dokładnych wycen będzie utrudnione. Można zatem oczekiwać, że więcej biegłych stwierdzi podwyższone ryzyko badania związane z wyceną aktywów.

Na szczególną uwagę zasługują wszelkie wstępne oceny dokonane przez kierownictwo przy przyjmowaniu założenia o zdolności badanej jednostki do kontynuacji działalności. Jest wysoce prawdopodobne, że pandemia miała na nie wpływ. Dlatego biegły rewident powinien być przez całe badanie wyczulony na dowody, które mogą budzić poważne wątpliwości w kwestii zdolności jednostki do kontynuacji działalności.

Biegły rewident powinien także wziąć pod uwagę wszelkie zmiany, jakie z powodu pandemii COVID-19 nastąpiły w systemie kontroli wewnętrznej jednostki, a w szczególności odpowiedzieć sobie na pytanie, czy poleganie na kontroli wewnętrznej – przy ustalaniu reakcji na rozpoznane ryzyka istotnego zniekształcenia – jest nadal aktualne i czy nie należałoby ponownie ocenić skuteczności tej kontroli.

Biegły uzyskuje odpowiednie i wystarczające dowody[2] badania ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia oraz projektuje i przeprowadza odpowiednie procedury badania będące reakcją na te ryzyka. Zanim sformułuje on wnioski z badania, powinien się upewnić – biorąc pod uwagę zastosowane procedury badania i uzyskane dowody badania – czy jego ocena ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń jest nadal odpowiednia. W wielu przypadkach pandemia wymusi na biegłym rozważenie tego, czy zaprojektowane i przeprowadzone przez niego działania, będące reakcją na rozpoznane ryzyka, są wystarczające, czy też wymagają przeglądu i zmiany lub uzupełnienia.

Dowody badania

Biegły rewident powinien zaprojektować i przeprowadzić procedury badania, które umożliwią mu uzyskanie dowodów badania, na podstawie których sformułuje racjonalne wnioski będące podstawą opinii z badania.

Ze względu jednak na obowiązujące obecnie ograniczenia spowodowane pandemią COVID-19 biegli rewidenci w większości przypadków (jeśli nie we wszystkich) nie mogą przebywać w siedzibach badanych jednostek. Naturalnie stwarza to praktyczne utrudnienia dla biegłego rewidenta chcącego uzyskać dowody badania w formie fizycznej. Dotyczy to zwłaszcza zapasów. Dlatego jeżeli zapasy są istotne, biegły powinien uzyskać dowody badania ich istnienia i stanu drogą:

• udziału w spisie z natury zapasów, chyba że jest to praktycznie niewykonalne,
• przeprowadzenia badania końcowej dokumentacji inwentaryzacyjnej jednostki, aby ustalić, czy dokładnie odzwierciedla faktyczny stan zapasów.

Jeśli nie jest możliwy udział w inwentaryzacji, alternatywne procedury badania mogą polegać na kontroli dokumentacji późniejszej sprzedaży określonych pozycji zapasów nabytych lub wytworzonych przed spisem z natury, co dostarczy dowodów badania potwierdzających ich istnienie i stan.

Z pomocą przychodzi także technologia. Przykładowo biegły rewident, który nie może uczestniczyć w inwentaryzacji zapasów, może jednak obserwować spis z natury wirtualnie, podczas wideorozmowy lub korzystając z drona. Powinien się upewnić, że może polegać na technologii (ale zarazem zachować sceptycyzm w czasie obserwowania spisu z natury), np. prosząc pracowników badanej jednostki o pokazanie wyraźnego obrazu całego magazynu przed rozpoczęciem inwentaryzacji, co zrekompensuje możność obserwowania jedynie kilku spisywanych pozycji podczas wideorozmowy. Bardzo ważne jest również, aby przebieg spisu z natury był dobrze udokumentowany, np. przez:

• zapewnienie udziału w spisie więcej niż jednego członka zespołu badającego, uczestniczącego w obserwacji on-line, w celu zwiększenia zakresu obserwacji i ograniczenia ryzyka,
• wybór większej niż zwykle liczby pozycji do przetestowania podczas obserwacji,
• wykonanie zrzutów ekranu podczas obserwacji, aby wzmocnić materiał dowodowy.

Jeżeli spis z natury zaplanowano na inny dzień niż na koniec okresu, za który sporządzono sf (dzień bilansowy), biegły rewident powinien przeprowadzić dodatkowe badania w celu uzyskania dowodów dotyczących zmiany stanu zapasów między datą spisu a datą sf. Zmiany zachodzące między tymi datami będą zależały głównie od branży, w której działa jednostka. Jeżeli jednostka wstrzymała działalność, zmiany będą nieznaczne i nie sprawią problemów podczas przeprowadzania badania, choć nadal mogą wpływać na wycenę zapasów. Jeśli działalność była prowadzona, zmiany, które zaszły między datą zakończenia okresu sprawozdawczego a datą inwentaryzacji, mogą być tym bardziej znaczące, im bardziej te dwie daty są od siebie odległe.

Jeżeli przeprowadzenie spisu z natury na koniec okresu jest niewykonalne z powodu ograniczeń wywołanych pandemią COVID-19, biegły rewident powinien ustalić z klientem, czy jego przeprowadzenie zostało zaplanowane w późniejszym terminie[3] oraz czy możliwa jest fizyczna lub wirtualna obecność biegłego podczas tego spisu.

Jeśli biegły rewident, przeprowadzając alternatywne procedury badania, nie jest w stanie uzyskać odpowiednich i wystarczających dowodów badania istnienia i stanu zapasów, rozważa wpływ tej sytuacji na jego opinię z badania.

Badanie szacunków księgowych

Biegły rewident powinien uzyskać dowody badania szacunków księgowych i ustalić zasadność ich ujawnienia zgodnie z mającymi zastosowanie założeniami sprawozdawczości finansowej.

Pandemia COVID-19 wywołała znaczącą niepewność i postawiła wiele wyzwań przed kierownictwami firm, dlatego biegły powinien zachować zawodowy sceptycyzm przy ocenie osądów kierownictwa. W szczególności powinien zbadać, czy przyjęte przez nie założenia są właściwe w danych okolicznościach i zgodne z mającymi zastosowanie założeniami sprawozdawczości finansowej, a także czy dane wykorzystywane przez jednostkę są odpowiednie, wiarygodne itp.

Wrażliwe obszary, wymagające szczególnej uwagi, to:
• utrata wartości aktywów,
• spodziewane straty na kredytach pieniężnych i kupieckich (towarowych),
• rozliczanie zmian leasingu,
• ujmowanie przychodów (biorąc pod uwagę problemy związane z ich uzyskiwaniem),
• zwroty sprzedanych towarów i wyrobów,
• umowy rodzące obciążenia,
• rozliczanie pomocy rządowej,
• aktuarialne szacunki związane z ubezpieczeniami działalności gospodarczej i inwestycyjnej,
• coroczna wycena aktywów przeznaczonych do sprzedaży,
• możliwość odzyskania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• średni ważony koszt kapitału i czynniki zmienności.

Jednostki opracowują szacunki, wykorzystując w tym celu najlepsze dostępne informacje o przeszłych zdarzeniach i obecnej sytuacji oraz prognozy przyszłych warunków gospodarczych. Oceniając prognozowane warunki, należy wziąć pod uwagę zarówno skutki pandemii COVID-19, jak i istotne mechanizmy pomocy rządowej. Również w wyniku pandemii wiele jednostek renegocjowało lub planuje renegocjację opłat leasingowych, co może spowodować potrzebę zastosowania wskazówek dotyczących modyfikacji leasingu, zawartych w MSSF 16 Leasing.

Badanie szacunków księgowych jest z natury obarczone ryzykiem zarówno ze względu na swoją złożoność, jak i konieczność posługiwania sią osądem. Biegły rewident musi zachować czujność z powodu zwiększonego ryzyka istotnych zniekształceń spowodowanych złożonością szacunków, np. dotyczących oczekiwanych strat kredytowych powstałych na skutek pandemii COVID-19. Niezwykle ważne jest również, aby biegły śledził na bieżąco aktualizacje wydawane przez organy opracowujące standardy badania i rachunkowości oraz miał na uwadze, że niektóre zmiany mogą mieć tymczasowy charakter.

Późniejsze zdarzenia

Biegły rewident jest zobowiązany:

• uzyskać dowody badania zdarzeń, które nastąpiły między datą sf a datą sprawozdania biegłego, aby ustalić, czy w ich następstwie sf wymaga korekty lub ujawnienia dodatkowych informacji,
• odpowiednio zareagować na informacje, uzyskane po dacie sprawozdania biegłego, które – gdyby były mu znane na ten dzień – mogłyby spowodować zmianę sprawozdania biegłego.

Wybuch epidemii COVID-19 został przez większość jednostek potraktowany jako zdarzenie po dacie bilansu, niewymagające dokonania korekt w sf sporządzonych za rok obrotowy kończący się w grudniu 2019 r. Jednak wydaje się, że dane sprawozdawcze przypadające na kolejne miesiące wymagają uznania skutków pandemii za zdarzenia korygujące, choć wynik oceny danego zdarzenia będzie zależał od konkretnych okoliczności, mających wpływ na jednostkę, oraz od regionu świata, w jakim się ona znajduje.

W przypadku badania sf sporządzonych za 2020 r. biegli rewidenci będą musieli uzyskać – zgodnie z mającymi zastosowanie założeniami sprawozdawczości finansowej – dowody badania korekt, dokonanych przez kierownictwo na skutek pandemii COVID-19, w sprawozdaniu za rok poprzedzający.

Kontynuacja działalności

Biegły rewident powinien uzyskać dowody badania potwierdzające słuszność przyjęcia przez kierownictwo założenia kontynuacji działalności. Na ich podstawie powinien także móc stwierdzić, czy zachodzi istotna niepewność dotycząca zdarzeń lub warunków, które mogą budzić poważne wątpliwości w kwestii zdolności jednostki do kontynuacji działalności.

Ocena możliwości kontynuacji działalności stawia zarówno przed kierownictwem jednostki, jak i przed biegłym prawdopodobnie największe wyzwania wywołane niepewnością spowodowaną pandemią. Kierownictwo jednostki ma obowiązek ocenić, czy zasadne jest przyjęcie założenia kontynuacji działalności przy sporządzaniu sf. Do zadań biegłego rewidenta należy uzyskanie dowodów badania, pozwalających stwierdzić, czy przyjęcie przez kierownictwo założenia kontynuacji działalności jest uzasadnione oraz czy zachodzi istotna niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności.

Warunki spowodowane pandemią nie oznaczają, że istotna niepewność wystąpi automatycznie. Wyższe ryzyko znaczącej niepewności w kwestii zdolności jednostki do kontynuacji działalności zależy raczej od okoliczności, w tym od rodzaju jednostki i branży, w jakiej działa.

Na podstawie uzyskanych dowodów badania biegły rewident może stwierdzić, że istnieje istotna niepewność wywołana zdarzeniami lub warunkami, które pojedynczo bądź łącznie mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Znacząca niepewność zachodzi, gdy siła jej potencjalnego wpływu i prawdopodobieństwo wystąpienia są tak duże, że ​​biegły decyduje się na ujawnienie charakteru i skutków niepewności, gdyż brak tego ujawnienia mógłby sprawić, iż sf byłoby nierzetelne lub wprowadzałoby w błąd.

Pandemia COVID-19 zrodziła niepewność co do przyszłości wielu firm, dlatego jest istotne, aby biegły rewident informował nie tylko o znanych mu faktach i okolicznościach, lecz także o istotnej niepewności.

Niektóre obszary niepewności wymagające uwzględnienia zarówno przez badaną jednostkę, jak i przez biegłego to:

• utrzymanie płynności w czasie trwania pandemii COVID-19 i później,
• naruszenie warunków finansowania,
• odroczenie spłaty zobowiązań,
• skorzystanie z dotacji rządowych oraz innej formy pomocy,
• wpływ pandemii na całość działalności jednostki,
• utrata głównego rynku zbytu, kluczowych klientów, spadek przychodów, niedobór siły roboczej,
• znaczące zmniejszenie się wartości aktywów wypracowujących przepływy pieniężne,
• znaczące zmniejszenie się wartości aktywów obrotowych – zapasów,
• opóźnienie we wprowadzaniu na rynek nowych produktów lub usług,
• wahania kursów walut obcych,
• wyceny obarczone większą niepewnością,
• ryzyko kredytowe odbiorców,
• wypłacalność.

Biegły rewident, oceniając przyjęte przez kierownictwo założenie kontynuacji działalności, powinien rozważyć wpływ, jaki na sytuację jednostki wywiera pomoc rządowa w postaci dotacji i pożyczek, w tym:

• jak długo jednostka będzie otrzymywać pomoc,
• jaki jest stopień zależności jednostki od tej pomocy,
• czy jednostka dokonała przeglądu swojego biznesplanu.

Jeżeli w ocenie biegłego rewidenta przyjęcie przez kierownictwo założenia kontynuacji działalności przy sporządzaniu sf nie jest zasadne, rozważa wpływ tej sytuacji na sprawozdanie biegłego i/lub opinię z badania.

Modyfikacja opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta

Niepewność spowodowana pandemią COVID-19 oraz wyzwania, przed jakimi staje obecnie biegły rewident, chcąc uzyskać odpowiednie i wystarczające dowody badania, mogą wpływać na modyfikację jego opinii.

Zapewne o wiele częściej w sprawozdaniu niezależnego biegłego z badania znajdzie się akapit objaśniający, który zwraca uwagę na określoną sprawę, oraz akapit dotyczący innych spraw. Akapity te zamieszcza się w sprawozdaniu z badania wówczas, gdy biegły rewident chce przekazać więcej dodatkowych informacji, aby zwrócić uwagę użytkowników sprawozdania na określoną sprawę/sprawy:

• przedstawione lub ujawnione w sf – kluczowe dla jego zrozumienia, lub
• inne niż przedstawione lub ujawnione w sf – przydatne dla zrozumienia badania, obowiązków biegłego bądź jego sprawozdania przez użytkowników sf.

Ważne jest, aby biegły dokładnie rozważył, uwzględniając indywidualną sytuację jednostki, czy konieczne jest zamieszczenie akapitu objaśniającego lub akapitu dotyczącego innych spraw, i nie korzystał z tej opcji automatycznie.