Przekroczenie daty sporządzenia sprawozdania finansowego – skutki dla sprawozdania z badania

Zgodnie z uor:

• księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż w ciągu 3 mies. od dnia kończącego dany rok (art. 12 ust. 2 pkt 1),

[1] DzU poz. 2106.

[2] Z uwagi na pandemię zarówno za rok 2019, jak i 2020 termin uległ wydłużeniu.

[3] www.podatki.gov.pl/e-sprawozdania-finansowe/pytania-i-odpowiedzi#sporzadzanie-i-podpisywanie-deklaracji (pytania 8 i 9 w sekcji „Sporządzanie i podpisywanie sprawozdania”).

• kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego (sf) nie później niż w ciągu 3 mies. od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy; sf podpisują – podając zarazem datę podpisu – osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu; nowelizacja uor z 14.10.2021 r.[1] przewiduje też inną możliwość złożenia podpisu przez członków wieloosobowego zarządu; odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sf (art. 52 ust. 1 i 2); z interpretacji Ministerstwa Finansów wynika, że za dzień sporządzenia sf uważa się datę podpisu osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, choć – do czasu podpisania sf przez osoby upoważnione do prowadzenia spraw i reprezentowania jednostki (nie mogą to być pełnomocnicy) – nie ma ono mocy prawnej i stanowi projekt sprawozdania,
• roczne sf jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 mies. od dnia bilansowego; przed zatwierdzeniem podlega ono (jeśli spełnia odpowiednie wymogi) badaniu przez biegłego rewidenta (art. 53 ust. 1 i 1a),
• kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sf, sprawozdanie z badania, jeśli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sf i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 uor – także sprawozdanie z działalności – w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sf (art. 69 ust. 1); jeżeli sf nie zostało zatwierdzone w terminie, to kierownik jednostki składa sf i ew. sprawozdanie z badania oraz sprawozdanie z działalności do KRS w ciągu 15 dni od terminu zatwierdzenia (art. 69 ust. 2).

Jednostki, których sf podlega badaniu przez biegłego rewidenta, a rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, mają zatem czas na: sporządzenie (podpisanie przez wskazane w uor osoby), zatwierdzenie (poprzedzone badaniem) oraz złożenie w KRS – odpowiednio – do 31 marca, 30 czerwca oraz 15 lipca roku kolejnego[2].

Wątpliwości, które zgłoszono w pytaniu, powstały z chwilą wprowadzenia obowiązku sporządzania sf w postaci elektronicznej oraz opatrzenia go, z podaniem daty, elektronicznym podpisem kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym. Ministerstwo Finansów wyjaśniło[3], że data ta będzie traktowana jako oświadczenie wiedzy, potwierdzające występowanie określonego stanu majątkowego i finansowego na konkretny dzień bilansowy, według stanu tej wiedzy na dzień sporządzenia sf. Równocześnie data ta, w zakresie oświadczenia wiedzy, będzie obowiązywać wszystkie osoby wchodzące w skład organu, będącego kierownikiem jednostki, niezależenie od faktycznego – np. późniejszego – terminu złożenia wymaganego podpisu przez poszczególne, odpowiedzialne osoby (…). A zatem data sporządzenia sf w postaci elektronicznej to data, w jakiej jednostka, tj. w praktyce osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, ujęła zdarzenia mające wpływ na kształt sprawozdania, znane jednostce w tej właśnie dacie. (…)

Data sporządzenia sf (na dzień bilansowy (zgodnie z przepisami art. 12 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 uor)) powinna przypadać w ciągu 3-miesięcznego przedziału czasowego, licząc od dnia bilansowego, co powinno zostać zapewnione przez kierownika jednostki (art. 52 ust. 1 uor). Oznacza to, iż w przypadku roku obrotowego równego kalendarzowemu data sporządzenia powinna przypadać na dzień nie późniejszy niż 31 marca kolejnego roku obrotowego.

Równocześnie data ta, w zakresie oświadczenia wiedzy, będzie obowiązywać wszystkie osoby wchodzące w skład organu, będącego kierownikiem jednostki, niezależenie od faktycznego – np. późniejszego – terminu złożenia wymaganego przez uor podpisu przez poszczególne, odpowiedzialne osoby (art. 52 ust. 2 uor). Jednakże, aby sf zostało sporządzone kompletnie w rozumieniu przepisów uor, tj. nie później niż w ciągu 3 mies. od dnia bilansowego, powinno zostać podpisane również w tym przedziale czasowym przez kierownika jednostki. Zatem w przypadku roku obrotowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym data sporządzenia i podpisania sf przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownika jednostki nie może być późniejsza niż dzień 31 marca kolejnego roku obrotowego (w przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, daty podpisu mogą nie być jednakowe).

Jak widać, dopuszcza się, aby kierownik jednostki złożył podpis(y) pod sf w innym dniu niż data sporządzenia sprawozdania. Data złożenia wszystkich wymaganych podpisów nie powinna być późniejsza niż ustawowy termin sporządzenia sf. Oznacza to także, że dopiero podpisanie sf przez kierownika jednostki nadaje sprawozdaniu charakter oświadczenia o jego zgodności z uor.

Uor w art. 77 pkt 2 stanowi też, że kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do niesporządzenia sf, sporządzenia go niezgodnie z uor lub zawarcia w sprawozdaniu nierzetelnych danych, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.

Oczywiście sformułowanie o niezgodności z uor można by rozciągnąć na spóźnione podpisanie sf, ale naszym zdaniem byłoby to sprzeczne z intencjami ustawodawcy, który:

• w art. 77 pkt 2 wymienia tak poważne przewinienia, jak niesporządzenie, sporządzenie – domyślnie – pod względem merytorycznym niezgodnie z uor, sporządzenie nierzetelnego sf; nie sposób uznać opóźnionego sporządzenia/podpisania sf za delikt tej samej rangi, co niesporządzenie, sporządzenie nieprawidłowego lub oszukańczego sprawozdania,
• w art. 79 przewiduje kary za niewykonanie takich obowiązków, jak poddanie sf badaniu przez biegłego rewidenta, udostępnienie sf właścicielom, złożenie go w KRS; w żadnym z tych przypadków nie stosuje się sformułowania „niezłożenia w terminie”, „nieudostępnienia w terminie”; nie chodzi zatem o „poślizg”, ale o niewywiązanie się z ciążących na jednostce powinności.

Wątpliwe jest zatem ew. twierdzenie, że uor przewiduje kary za opóźnione sporządzenie i podpisanie sf.

Zawartość sprawozdania z badania reguluje z kolei uobr. Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 9 tej ustawy zawiera ono m.in. opinię biegłego rewidenta o tym, czy badane sf jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową. Z zapisem tym korespondują przykłady opinii z badania przyjęte przez KRBR[4], które obrazują, że sekcja „opinia” w sprawozdaniu z badania powinna zawierać m.in. podgląd biegłego rewidenta, dotyczący zgodności badanego sf co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa oraz umową jednostki, a także, czy zostało ono sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami rozdz. 2 uor.

Opóźnione sporządzenie sf nie wpływa na jego zgodność co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, tj. uor lub MSR/MSSF, ani na prawidłowość prowadzenia ksiąg rachunkowych. Opóźnienie w podpisie nie powoduje ani istotnych, ani rozległych zniekształceń[5] sf, nie wpływa bowiem na informacje zawarte w sf. Dlatego brak jest podstaw do jakiejkolwiek modyfikacji z tego tytułu opinii z badania (np. w postaci zastrzeżenia). Nie ma też potrzeby zamieszczania akapitu objaśniającego ze zwróceniem uwagi lub akapitu zawierającego inne sprawy. Zgodnie bowiem z pkt 7 KSB 706 (Z) w brzmieniu MSB 706 (zmienionego) – Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy zamieszcza się w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta wtedy, gdy:

• akapit objaśniający ze zwróceniem uwagi odwołuje się do sprawy odpowiednio zaprezentowanej lub ujawnionej w sf, która według osądu biegłego rewidenta jest tak ważna, że jest fundamentalna dla zrozumienia sf przez użytkowników,
• akapit zawierający inne sprawy odwołuje się do sprawy innej niż te zaprezentowane lub ujawnione w sf, która według osądu biegłego rewidenta ma znaczenie dla zrozumienia przez użytkowników badania, odpowiedzialności biegłego rewidenta bądź jego sprawozdania.

Dodanie do opinii zawartej w sprawozdaniu z badania akapitu objaśniającego ze zwróceniem uwagi następuje zatem w razie uznania danej kwestii za „fundamentalną dla zrozumienia sf przez jego użytkowników”, co – naszym zdaniem – nie następuje w przypadku opóźnienia w podpisaniu sf. Z kolei akapit zawierający inne sprawy dotyczy „spraw innych niż zaprezentowane lub ujawnione w sf”, co w rozpatrywanym przypadku także nie następuje.

Dlatego – naszym zdaniem – fakt opóźnionego złożenia podpisu na sf nie kwalifikuje się do podniesienia w sprawozdaniu z badania w jakiejkolwiek formie. Trudno byłoby stać na straży poglądu, że opóźnienie w podpisie (w tym przypadku o kilka dni) wpływa w jakikolwiek sposób na wiarygodność i wartość poznawczą tego sprawozdania dla jego odbiorców. Nie nastąpiło przecież jeszcze jego udostępnienie osobom spoza jednostki, w postaci oświadczenia podpisanego przez osoby reprezentujące jednostkę i prowadzące jej sprawy, na znak zgodności z uor, a w szczególności rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego działalności.