Przekroczenie daty sporządzenia sprawozdania finansowego – skutki dla sprawozdania z badania
Czy w sprawozdaniu z badania należy się odnieść do terminu podpisania sprawozdania finansowego? Jeżeli tak, to co trzeba zrobić w opisanej sytuacji?
Data sporządzenia sf (na dzień bilansowy (zgodnie z przepisami art. 12 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 uor)) powinna przypadać w ciągu 3-miesięcznego przedziału czasowego, licząc od dnia bilansowego, co powinno zostać zapewnione przez kierownika jednostki (art. 52 ust. 1 uor). Oznacza to, iż w przypadku roku obrotowego równego kalendarzowemu data sporządzenia powinna przypadać na dzień nie późniejszy niż 31 marca kolejnego roku obrotowego.
Zgodnie z uor:
- księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż w ciągu 3 mies. od dnia kończącego dany rok (art. 12 ust. 2 pkt 1),
- kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego (sf) nie później niż w ciągu 3 mies. od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy; sf podpisują – podając zarazem datę podpisu – osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu; nowelizacja uor z 14.10.2021 r.[1] przewiduje też inną możliwość złożenia podpisu przez członków wieloosobowego zarządu; odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sf (art. 52 ust. 1 i 2); z interpretacji Ministerstwa Finansów wynika, że za dzień sporządzenia sf uważa się datę podpisu osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, choć – do czasu podpisania sf przez osoby upoważnione do prowadzenia spraw i reprezentowania jednostki (nie mogą to być pełnomocnicy) – nie ma ono mocy prawnej i stanowi projekt sprawozdania,
- roczne sf jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 mies. od dnia bilansowego; przed zatwierdzeniem podlega ono (jeśli spełnia odpowiednie wymogi) badaniu przez biegłego rewidenta (art. 53 ust. 1 i 1a),
- kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sf, sprawozdanie z badania, jeśli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sf i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 uor – także sprawozdanie z działalności – w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sf (art. 69 ust. 1); jeżeli sf nie zostało zatwierdzone w terminie, to kierownik jednostki składa sf i ew. sprawozdanie z badania oraz sprawozdanie z działalności do KRS w ciągu 15 dni od terminu zatwierdzenia (art. 69 ust. 2).
[1] DzU poz. 2106.
[2] Z uwagi na pandemię zarówno za rok 2019, jak i 2020 termin uległ wydłużeniu.
[3] www.podatki.gov.pl/e-sprawozdania-finansowe/pytania-i-odpowiedzi#sporzadzanie-i-podpisywanie-deklaracji (pytania 8 i 9 w sekcji „Sporządzanie i podpisywanie sprawozdania”).
Jednostki, których sf podlega badaniu przez biegłego rewidenta, a rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, mają zatem czas na: sporządzenie (podpisanie przez wskazane w uor osoby), zatwierdzenie (poprzedzone badaniem) oraz złożenie w KRS – odpowiednio – do 31 marca, 30 czerwca oraz 15 lipca roku kolejnego[2].
Wątpliwości, które zgłoszono w pytaniu, powstały z chwilą wprowadzenia obowiązku sporządzania sf w postaci elektronicznej oraz opatrzenia go, z podaniem daty, elektronicznym podpisem kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym. Ministerstwo Finansów wyjaśniło[3], że data ta będzie traktowana jako oświadczenie wiedzy, potwierdzające występowanie określonego stanu majątkowego i finansowego na konkretny dzień bilansowy, według stanu tej wiedzy na dzień sporządzenia sf. Równocześnie data ta, w zakresie oświadczenia wiedzy, będzie obowiązywać wszystkie osoby wchodzące w skład organu, będącego kierownikiem jednostki, niezależenie od faktycznego – np. późniejszego – terminu złożenia wymaganego podpisu przez poszczególne, odpowiedzialne osoby (…). A zatem data sporządzenia sf w postaci elektronicznej to data, w jakiej jednostka, tj. w praktyce osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, ujęła zdarzenia mające wpływ na kształt sprawozdania, znane jednostce w tej właśnie dacie. (…)
Data sporządzenia sf (na dzień bilansowy (zgodnie z przepisami art. 12 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 uor)) powinna przypadać w ciągu 3-miesięcznego przedziału czasowego, licząc od dnia bilansowego, co powinno zostać zapewnione przez kierownika jednostki (art. 52 ust. 1 uor). Oznacza to, iż w przypadku roku obrotowego równego kalendarzowemu data sporządzenia powinna przypadać na dzień nie późniejszy niż 31 marca kolejnego roku obrotowego.
Równocześnie data ta, w zakresie oświadczenia wiedzy, będzie obowiązywać wszystkie osoby wchodzące w skład organu, będącego kierownikiem jednostki, niezależenie od faktycznego – np. późniejszego – terminu złożenia wymaganego przez uor podpisu przez poszczególne, odpowiedzialne osoby (art. 52 ust. 2 uor). Jednakże, aby sf zostało sporządzone kompletnie w rozumieniu przepisów uor, tj. nie później niż w ciągu 3 mies. od dnia bilansowego, powinno zostać podpisane również w tym przedziale czasowym przez kierownika jednostki. Zatem w przypadku roku obrotowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym data sporządzenia i podpisania sf przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownika jednostki nie może być późniejsza niż dzień 31 marca kolejnego roku obrotowego (w przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, daty podpisu mogą nie być jednakowe).
Jak widać, dopuszcza się, aby kierownik jednostki złożył podpis(y) pod sf w innym dniu niż data sporządzenia sprawozdania. Data złożenia wszystkich wymaganych podpisów nie powinna być późniejsza niż ustawowy termin sporządzenia sf. Oznacza to także, że dopiero podpisanie sf przez kierownika jednostki nadaje sprawozdaniu charakter oświadczenia o jego zgodności z uor.
Uor w art. 77 pkt 2 stanowi też, że kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do niesporządzenia sf, sporządzenia go niezgodnie z uor lub zawarcia w sprawozdaniu nierzetelnych danych, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.
Oczywiście sformułowanie o niezgodności z uor można by rozciągnąć na spóźnione podpisanie sf, ale naszym zdaniem byłoby to sprzeczne z intencjami ustawodawcy, który:
- w art. 77 pkt 2 wymienia tak poważne przewinienia, jak niesporządzenie, sporządzenie – domyślnie – pod względem merytorycznym niezgodnie z uor, sporządzenie nierzetelnego sf; nie sposób uznać opóźnionego sporządzenia/podpisania sf za delikt tej samej rangi, co niesporządzenie, sporządzenie nieprawidłowego lub oszukańczego sprawozdania,
- w art. 79 przewiduje kary za niewykonanie takich obowiązków, jak poddanie sf badaniu przez biegłego rewidenta, udostępnienie sf właścicielom, złożenie go w KRS; w żadnym z tych przypadków nie stosuje się sformułowania „niezłożenia w terminie”, „nieudostępnienia w terminie”; nie chodzi zatem o „poślizg”, ale o niewywiązanie się z ciążących na jednostce powinności.
Wątpliwe jest zatem ew. twierdzenie, że uor przewiduje kary za opóźnione sporządzenie i podpisanie sf.
[4] Przykłady stanowią zał. nr 2.1–2.10 do uchwały KRBR nr 3430/52a/2019 z 21.03.2019 r. w sprawie krajowych standardów badania oraz innych dokumentów, dostępnej na stronie internetowej www.pibr.org.pl, zakładka „Prawo i standardy/Regulacje PIBR/Uchwały KRBR”, sekcja „Krajowe standardy wykonywania zawodu”.
[5] Por. pkt 7–9 KSB 705 (Z) w brzmieniu MSB 705 (zmienionego) – Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta.
Zawartość sprawozdania z badania reguluje z kolei uobr. Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 9 tej ustawy zawiera ono m.in. opinię biegłego rewidenta o tym, czy badane sf jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową. Z zapisem tym korespondują przykłady opinii z badania przyjęte przez KRBR[4], które obrazują, że sekcja „opinia” w sprawozdaniu z badania powinna zawierać m.in. podgląd biegłego rewidenta, dotyczący zgodności badanego sf co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa oraz umową jednostki, a także, czy zostało ono sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami rozdz. 2 uor.
Opóźnione sporządzenie sf nie wpływa na jego zgodność co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, tj. uor lub MSR/MSSF, ani na prawidłowość prowadzenia ksiąg rachunkowych. Opóźnienie w podpisie nie powoduje ani istotnych, ani rozległych zniekształceń[5] sf, nie wpływa bowiem na informacje zawarte w sf. Dlatego brak jest podstaw do jakiejkolwiek modyfikacji z tego tytułu opinii z badania (np. w postaci zastrzeżenia). Nie ma też potrzeby zamieszczania akapitu objaśniającego ze zwróceniem uwagi lub akapitu zawierającego inne sprawy. Zgodnie bowiem z pkt 7 KSB 706 (Z) w brzmieniu MSB 706 (zmienionego) – Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy zamieszcza się w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta wtedy, gdy:
- akapit objaśniający ze zwróceniem uwagi odwołuje się do sprawy odpowiednio zaprezentowanej lub ujawnionej w sf, która według osądu biegłego rewidenta jest tak ważna, że jest fundamentalna dla zrozumienia sf przez użytkowników,
- akapit zawierający inne sprawy odwołuje się do sprawy innej niż te zaprezentowane lub ujawnione w sf, która według osądu biegłego rewidenta ma znaczenie dla zrozumienia przez użytkowników badania, odpowiedzialności biegłego rewidenta bądź jego sprawozdania.
Dodanie do opinii zawartej w sprawozdaniu z badania akapitu objaśniającego ze zwróceniem uwagi następuje zatem w razie uznania danej kwestii za „fundamentalną dla zrozumienia sf przez jego użytkowników”, co – naszym zdaniem – nie następuje w przypadku opóźnienia w podpisaniu sf. Z kolei akapit zawierający inne sprawy dotyczy „spraw innych niż zaprezentowane lub ujawnione w sf”, co w rozpatrywanym przypadku także nie następuje.
Dlatego – naszym zdaniem – fakt opóźnionego złożenia podpisu na sf nie kwalifikuje się do podniesienia w sprawozdaniu z badania w jakiejkolwiek formie. Trudno byłoby stać na straży poglądu, że opóźnienie w podpisie (w tym przypadku o kilka dni) wpływa w jakikolwiek sposób na wiarygodność i wartość poznawczą tego sprawozdania dla jego odbiorców. Nie nastąpiło przecież jeszcze jego udostępnienie osobom spoza jednostki, w postaci oświadczenia podpisanego przez osoby reprezentujące jednostkę i prowadzące jej sprawy, na znak zgodności z uor, a w szczególności rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego działalności.
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych