Uprawnienia biegłego rewidenta seniora

W myśl art. 19 uobr biegły rewident, który osiągnął wiek emerytalny i na swój wniosek wystąpił z samorządu biegłych rewidentów, może się posługiwać tytułem „biegły rewident senior”.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1–3 tej ustawy zawód biegłego rewidenta polega na:

• wykonywaniu czynności rewizji finansowej,
• świadczeniu usług atestacyjnych innych niż czynności rewizji finansowej, niezastrzeżonych do wykonywania przez biegłych,
• świadczeniu usług pokrewnych

zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu.

Biegły rewident może wykonywać zawód jako:

1) osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, o której mowa w art. 46 ust. 1 uobr, lub

2) wspólnik spółki, o której mowa w art. 46 pkt 2–4 uobr, lub

3) osoba fizyczna pozostająca w stosunku pracy z firmą audytorską, o której mowa w art. 46 uobr, lub

4) osoba fizyczna, w tym osoba prowadząca działalność gospodarczą, inna niż osoba, o której mowa w art. 46 pkt 1, która zawarła umowę cywilnoprawną z firmą audytorską, o której mowa w art. 46 uobr.

Biegły wykonuje zawód w imieniu firmy audytorskiej. Zgodnie z art. 6 uobr tytuł „biegły rewident” podlega ochronie prawnej.

Należy zaznaczyć, że wykonywanie czynności rewizji finansowej (w tym badanie sprawozdań finansowych) w rozumieniu kierowania daną czynnością (kluczowy biegły rewident), co skutkuje m.in. podpisaniem sprawozdania z wykonania czynności rewizji finansowej, jest w uobr wyraźnie zastrzeżone dla biegłego rewidenta.

Biegły rewident senior w sensie formalnym nie jest biegłym rewidentem i nie przysługują mu uprawnienia kluczowego biegłego rewidenta. Nie ma natomiast przeciwwskazań, aby wchodził on w skład zespołu rewizyjnego – analogicznie jak asystenci czy aplikanci na biegłego, którzy takich uprawnień również nie mają.

Jednoznacznie w tej kwestii wypowiedzieli się zarówno Ministerstwo Finansów, jak i PIBR, wskazując, że zawód biegłego rewidenta, a tym samym czynności zastrzeżone dla biegłego może wykonywać wyłącznie osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów. Osoba posługująca się tytułem „biegły rewident senior” z uwagi na to, że wystąpiła z samorządu biegłych rewidentów, a więc równocześnie została skreślona z rejestru biegłych rewidentów, nie jest zatem uprawniona do wykonywania zawodu biegłego i czynności dla niego zastrzeżonych. Nabycie uprawnień do tytułu „biegłego rewidenta seniora” wiąże się z utratą prawa do wykonywania czynności rewizji finansowych (usługi atestacyjne zastrzeżone dla biegłego rewidenta).

Warto w tym miejscu przytoczyć także stanowisko PANA wyrażone w odniesieniu do biegłych rewidentów seniorów jako kontrolerów jakości, w uchwale nr 16/I/2021 w sprawie zaskarżenia do WSA w Warszawie stanowiska KRBR nr 1/2021 z 5.02.2021 r. w sprawie możliwości świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów.

KRBR wskazała, że biegli rewidenci seniorzy nie mogą przeprowadzać kontroli jakości wykonania zlecenia w przypadku badania ustawowego sprawozdań finansowych jzp. (…) Mogą natomiast przeprowadzać kontrolę jakości wykonania zleceń badania sprawozdań finansowych jednostek niezaliczanych do jzp lub innych usług. KRBR powołała się na § 12 lit. e i lit. s KSKJ, nadmieniając, że kontrolę jakości wykonania zlecenia może przeprowadzać m.in. „odpowiednio wykwalifikowana osoba spoza firmy”, tj. osoba spoza firmy posiadająca umiejętności i kompetencje do występowania w charakterze partnera odpowiedzialnego za zlecenie, a zatem brak jest formalnego wymogu posiadania tytułu ,,biegłego rewidenta” dla kontrolera jakości wykonania zlecenia w powołanych przepisach.

W ocenie KRBR istotne są przede wszystkim umiejętności i kompetencje, czyli odpowiednie kwalifikacje, których biegły rewident w momencie skreślenia z rejestru biegłych rewidentów, i nadania tytułu biegły rewident senior, nie traci w sposób automatyczny.

Z takim podejściem nie zgodziła się PANA, wskazując m.in., że:

• „odpowiednio wykwalifikowana osoba spoza firmy” to osoba spoza firmy posiadająca umiejętności i kompetencje do występowania w charakterze partnera odpowiedzialnego za zlecenie, którym zgodnie z § 12 lit. c KSKJ jest partner lub inna osoba z firmy, która odpowiada za zlecenie i jego przeprowadzenie oraz za wydane w imieniu firmy sprawozdanie oraz która – jeżeli jest to wymagane – otrzymała odpowiednie upoważnienie od organizacji zawodowej, organu prawnego lub regulacyjnego; zgodnie z przepisami prawa partnerem odpowiedzialnym za zlecenie może być wyłącznie biegły rewident, a więc osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów; w żadnym razie nie może to być osoba, która w przeszłości była biegłym rewidentem i z tej racji przysługuje jej możliwość posługiwania się tytułem „biegły rewident senior”;
• na biegłym rewidencie seniorze nie ciążą żadne obowiązki korporacyjne, w tym obowiązek doskonalenia zawodowego; tym samym osoba taka, na skutek nieaktualizowania wiedzy, może nie dysponować wiedzą i umiejętnościami niezbędnymi do kontroli jakości wykonania zlecenia; nie istnieją żadne obiektywne narzędzia służące weryfikacji aktualności wiedzy takiej osoby czy też zapewniające aktualizację tej wiedzy;
• skrajną niekonsekwencją systemową byłoby założenie, że osobą uprawnioną do oceny czynności biegłego rewidenta byłaby osoba niebędąca biegłym;
• PANA wyraźnie wskazała, że system prawny nie wyposaża biegłego rewidenta seniora w żadne kompetencje – nie przyznaje mu żadnych uprawnień do kreowania zdarzeń prawnie relewantnych; z możliwością posługiwania się tytułem biegłego rewidenta seniora nie wiąże się żadna możliwość kształtowania stanów prawnych; tytuł ten ma wyłącznie znaczenie prestiżowe – akcentuje fakt, że osoba posługująca się nim niegdyś była biegłym rewidentem.

WSA w Warszawie w wyroku z 18.10.2021 r. (VI SA/Wa 1816/21) uchylił stanowisko KRBR, stwierdzając m.in., że biegli rewidenci seniorzy nie mają kompetencji zawodowych, ponieważ system prawny ich nie przewiduje i nie wynika z niego przyzwolenie na ich przyznawanie/kreowanie przez organ samorządu zawodowego biegłych rewidentów, do którego biegli rewidenci seniorzy nie należą.

Trzeba tu też wspomnieć, że uobr w art. 18 ust. 6 wskazuje, że osoba skreślona z rejestru biegłych rewidentów, m.in. na swój wniosek, może być ponownie wpisana do rejestru, jeżeli spełnia warunki, o których mowa w art. 4 ust. 2 uobr, tj.:

• korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych,
• ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, w tym w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta,
• nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe,
• ukończyła studia wyższe w RP bądź zagraniczne studia wyższe uznane w RP za równorzędne i włada językiem polskim w mowie i piśmie,
• odbyła roczną praktykę w zakresie rachunkowości w państwie UE oraz co najmniej 2-letnią aplikację w firmie audytorskiej, zarejestrowanej w państwie UE, pod kierunkiem biegłego rewidenta lub biegłego zarejestrowanego w państwie UE, albo odbyła 3-letnią aplikację w firmie audytorskiej, zarejestrowanej w państwie UE, pod kierunkiem biegłego rewidenta lub biegłego zarejestrowanego w państwie UE, przy czym spełnienie tych warunków zostało stwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną,
• złożyła przed Komisją Egzaminacyjną egzaminy dla kandydatów na biegłego rewidenta,
• złożyła przed Komisją Egzaminacyjną egzamin dyplomowy,
• złożyła ślubowanie.

Jeżeli od dnia skreślenia upłynęło więcej niż 10 lat, to zgodnie z art. 18 ust. 8 uobr osoba ubiegająca się o ponowny wpis, poza spełnieniem ww. warunków, musi ponownie złożyć egzaminy, o których mowa powyżej.

Regulacje te jednoznacznie wskazują, że aby uzyskać ponowny wpis do rejestru biegłych rewidentów, należy spełnić przesłanki wynikające z art. 4 ust. 2 uobr. Jeśli osoba, którą wpisano do rejestru na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów (bez konieczności spełnienia ww. warunków), zostanie skreślona z rejestru, to aby być ponownie wpisana, musi spełnić obecne warunki, bez względu na to, jakie zasady wpisu do rejestru obowiązywały uprzednio. Dotyczy to w szczególności osób, które nie zdawały egzaminów i zostały „przepisane” z listy dyplomowanych biegłych księgowych do rejestru biegłych rewidentów. W ich przypadku wniosek o ponowny wpis do rejestru biegłych rewidentów, złożony nawet przed upływem 10 lat od skreślenia, wiąże się z koniecznością zdawania egzaminów (osoby te bowiem nie zdawały ich wcześniej).

Ponowny wpis do rejestru biegłych rewidentów powoduje, że dana osoba jest uprawniona do wykonywania zawodu biegłego i czynności dla niego zastrzeżonych.