Udostępnianie informacji następcy biegłego rewidenta

WYMOGI OGÓLNE

Wniosek o dostęp do informacji

Następca dotychczasowego biegłego rewidenta składa wniosek o dostęp do „wszystkich istotnych informacji” dopiero wtedy, gdy wyznaczono go do tej roli. Wniosek powinien mieć formę pisemną i być skierowany do wiadomości dotychczasowego kluczowego biegłego rewidenta (tj. partnera odpowiedzialnego za zlecenie badania).

Mimo braku ścisłej definicji termin „wszystkie istotne informacje” jest przez ACCA stosowany w regulacjach dotyczących wykonywania zawodu biegłego rewidenta: Standardy muszą gwarantować, że w przypadku gdy biegły rewident przestaje pełnić swoją funkcję w danym podmiocie, zapewnia swojemu następcy, przejmującemu w tym podmiocie funkcję biegłego rewidenta, dostęp do wszystkich istotnych informacji dotyczących badanego podmiotu, w tym informacje z ostatniego badania.

Wniosek o dostęp do istotnych informacji może obejmować prośbę o udostępnienie części lub całości dokumentacji roboczej z badania, będącej w posiadaniu dotychczasowego biegłego rewidenta, ale powinien również zawierać szczegółowe pytania. Nie jest możliwe określenie, które informacje uważa się zazwyczaj za istotne, a które nie. Następca powinien móc wyjaśnić – zapytany przez dotychczasowego biegłego rewidenta – dlaczego informacje, których uzyskania oczekuje, uważa za istotne.

Istotne informacje mogą być zamieszczone w różnych miejscach i formularzach, w tym w elektronicznych systemach przechowywania danych. Dotychczasowy biegły musi być przygotowany, że oczekuje się od niego zapewnienia dostępu do istotnych informacji bez względu na ich formę, respektując poufność informacji dotyczących innych klientów oraz wszelkie ograniczenia w dostępie do oprogramowania objętego prawami własności.

Istotne informacje będące w posiadaniu dotychczasowego biegłego rewidenta dotyczą zazwyczaj ostatniego sprawozdania finansowego, nt. którego wydał sprawozdanie z badania. Obejmują także informacje zgromadzone przez niego do dnia zaprzestania pełnienia funkcji biegłego rewidenta podmiotu, w tym wszelkie informacje związane ze śródrocznymi sprawozdaniami. Zakłada się jednak, że następca może potrzebować dostępu do informacji dotyczących wcześniejszych okresów, często będą też dla niego istotne informacje pochodzące ze stałych i systemowych rejestrów.

Dostęp do dokumentów roboczych

Gdy wniosek został złożony i udzielono dostępu do części lub do całości dokumentów roboczych z badania przeprowadzonego przez dotychczasowego biegłego rewidenta, nie ma on obowiązku zezwalać na sporządzenie elektronicznych kopii tych dokumentów. Oczekuje się jednak, że bez powodu nie odmówi swojemu następcy sporządzenia kopii dokumentów roboczych.

Praktyczne ustalenia dotyczące udostępnienia istotnych informacji, w tym określenie miejsca i czasu, w którym to nastąpi, powinny zostać omówione i uzgodnione między obecnym i dotychczasowym biegłym rewidentem z myślą o sprawnym przebiegu udostępnienia. Jeżeli dotychczasowy biegły uznał wniosek o dostęp do istotnych informacji za słuszny, powinien go zrealizować w rozsądnym terminie.

Dokumenty robocze z badania dokumentują zwykle informacje zebrane podczas badania przeprowadzonego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania (MSB). Niektóre mogą jednak dotyczyć podatkowych aspektów działalności klienta. Nie ma wówczas obowiązku zapewniania dostępu do nich następcy biegłego rewidenta. Jeżeli następca będzie nalegał na uzyskanie dostępu do dokumentów podatkowych, dotychczasowy biegły powinien stosować się do wskazówek szczegółowo regulujących tę tematykę lub skorzystać z porady prawnej.

Dostęp do dalszych istotnych informacji

Jeżeli istotne informacje, które chciałby uzyskać następca, mają pochodzić z dokumentów roboczych z badania, może on poprosić swego poprzednika o wyjaśnienia dotyczące tych dokumentów, aby lepiej zrozumieć ich treść. Rozsądne wyjaśnienia będą zasadniczo stanowić kluczowy element „istotnych informacji” posiadanych przez dotychczasowego biegłego rewidenta.

Wyjaśnienia mogą być udzielane ustnie lub pisemnie. Zasadne jest ich przekazanie w takiej formie, w jakiej sporządzono wniosek o dostęp do istotnych informacji. Obie strony powinny prowadzić rejestr wszystkich złożonych wniosków i udzielonych odpowiedzi.

SZCZEGÓŁOWE WYTYCZNE DLA NASTĘPCY BIEGŁEGO REWIDENTA

Wniosek o dostęp do istotnych informacji

Następca powinien złożyć zwięzły wniosek, szczegółowo wskazujący informacje, które uznaje za niezbędne do przeprowadzenia badania. Należy unikać rozbudowanych wniosków z prośbą o „wszystkie istotne informacje” dotyczące badanej jednostki, będące w posiadaniu dotychczasowego biegłego rewidenta.

W praktyce obserwuje się dwie skrajne postawy. Pierwsza polega na tym, że następca nie chce kierować żadnych wniosków o informacje do dotychczasowego biegłego, ponieważ jego zdaniem nie ma żadnych istotnych informacji poza tymi, które poprzednik dostarczył w związku z decyzją o przyjęciu lub o odmowie przyjęcia zlecenia badania przez jego następcę. Przy drugiej postawie następca biegłego rewidenta może żądać dostępu do wszystkich dokumentów roboczych z badania oraz zasadniczo do wszelkich niezmiennych informacji o ogólnym charakterze.

Pismo z wnioskiem o dostęp do informacji powinno zawierać imię i nazwisko osoby, do której dotychczasowy biegły rewident ma skierować odpowiedź. Po udzieleniu pisemnej odpowiedzi właściwe będzie jak najszybsze skontaktowanie się z dotychczasowym biegłym w celu zorganizowania dostępu do dokumentacji roboczej oraz innych istotnych dokumentów.

Ryzyko

Dostęp do istotnych informacji posiadanych przez dotychczasowego biegłego rewidenta może stanowić dla jego następcy ryzyko spowodowane potencjalnym obowiązkiem zachowania ostrożności (poufności) wobec klienta. Ryzyko to należy ograniczyć poprzez traktowanie wszelkich informacji udostępnionych przez dotychczasowego biegłego jako poufnych. Informacje nie powinny być ujawniane żadnej stronie trzeciej (w tym także klientowi). Nie należy też wobec klienta ani wobec żadnej innej strony trzeciej wyrażać opinii nt. jakości badania przeprowadzonego przez dotychczasowego biegłego rewidenta, chyba że jest to obowiązek prawny lub zawodowy. Następca biegłego powinien jednak omówić ze swoim klientem istotne informacje, jeśli uzna je za niezbędne do przeprowadzenia badania.

SZCZEGÓŁOWE WYTYCZNE DLA DOTYCHCZASOWEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

Ponoszone koszty

Dotychczasowy biegły rewident nieuchronnie poniesie koszty wyszukiwania i udostępniania informacji, o które go poproszono (np. przygotowania kopii dokumentów, czas poświęcony, by udzielić odpowiedzi na pytania swojego następcy). Zasadne jest, aby uzyskał ich zwrot. Nie może czerpać zysku z przekazywania informacji, więc powinien obciążyć klienta tylko faktycznie poniesionymi kosztami, w tym czasu pracy poświęconego na wyszukiwanie, kopiowanie i dostarczanie informacji.

Zaleca się, aby w umowie zlecenia badania znalazł się zapis dotyczący pokrycia kosztów przekazania istotnych informacji ew. następcy biegłego rewidenta, tak aby klient był świadomy obciążających go – w myśl umowy – kosztów.

Dotychczasowy biegły ma obowiązek dostarczyć swojemu następcy istotne informacje, nawet jeśli klient zalega ze zwrotem poniesionych w związku z tym kosztów. Zwykle oczekuje się od następcy zwrócenia klientowi uwagi na brak zapłaty i zasugerowanie jej uiszczenia.

Ochrona przed ryzykiem

Dostarczenie istotnych informacji, w tym udzielenie dostępu do dokumentów roboczych, może dla dotychczasowego biegłego rewidenta rodzić ryzyko, na skutek ew. powstania obowiązku zachowania ostrożności (poufności) wobec klienta i/lub następcy biegłego. Ryzyko to można zminimalizować, kierując do następcy pismo, w którym znajdzie się:

• wskazanie podstawy prawnej udzielania informacji i wyjaśnień oraz udostępniania dokumentacji,
• klauzula, że dotychczasowy biegły rewident nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec swojego następcy, klienta ani żadnej strony trzeciej w związku z dostarczonymi informacjami i/lub udzielonym dostępem do informacji,
• klauzula, że następca będzie traktował wszelkie udostępnione mu informacje jako ściśle poufne i nie ujawni ich żadnej stronie trzeciej, do której zalicza się także klient, oraz nie będzie wyrażał opinii oceniających pracę swego poprzednika, chyba że jest to obowiązek prawny lub zawodowy.

Poufność

Dotychczasowy biegły rewident, który przekazuje istotne informacje z badania swojemu następcy, nie musi uprzednio uzyskać zgody klienta, ponieważ przekazanie tych informacji wynika z zawodowego obowiązku. Podstawowa zasada poufności stanowi, że można ujawnić poufne informacje, aby spełnić wymogi standardów technicznych i zasad etyki.

Ochrona danych

Rozporządzenie o ochronie danych osobowych (RODO) dotyczy danych osób fizycznych. Istotne informacje mogą również zawierać dane osobowe. Dotychczasowy biegły rewident jest z mocy ustawy zobowiązany do zapewnienia dostępu do istotnych informacji. Ujawniając dane osobowe na skutek udzielenia tego dostępu, nie ponosi ryzyka w zakresie ochrony danych osobowych, gdyż spełnia wymogi rozporządzenia w sprawie badania.

Kwestie związane z praniem pieniędzy

Z udostępnianiem istotnych informacji następcy biegłego rewidenta może się wiązać przestępstwo przekazania informacji (intencjonalne lub nie), powodującej ostrzeżenie osoby podejrzewanej o pranie pieniędzy (art. 333A ustawy z 2002 r. o dochodach pochodzących z przestępstwa). Sytuacja taka może zachodzić, gdy następca biegłego rewidenta uzyskuje dostęp do raportów dotyczących prania pieniędzy lub dokumentów roboczych z badania, przedstawiających okoliczności wskazujące na wiedzę lub na podejrzenie prania pieniędzy (dotychczasowy biegły może chcieć zrezygnować z funkcji biegłego rewidenta podmiotu z uwagi wykrycie lub na domniemanie prania pieniędzy).

Jeżeli ujawnienie przez ustępującego biegłego rewidenta swojemu następcy okoliczności wskazujących na pranie pieniędzy byłoby równoznaczne z przeciekiem informacji, biegły, będąc – na mocy art. 519 ustawy z 2006 r. o spółkach – zobowiązanym do złożenia w siedzibie spółki oświadczenia o wszelkich okolicznościach, na które jego zdaniem należy zwrócić uwagę kierownictwa lub interesariuszy – powinien w tym szczególnym przypadku skonsultować treść ww. oświadczenia z odpowiednimi organami ścigania lub zasięgnąć porady prawnej (składając to oświadczenie wobec władz spółki, mógłby ujawnić informacje objęte tajemnicą i narazić na szwank postępowanie dochodzeniowe).

Od Redakcji: Art. 82 ust. 1 i 2 uobr przewiduje, że w przypadku zastąpienia firmy audytorskiej inną firmą audytorską zastępowana firma zapewnia firmie zastępującej – na jej wniosek – dostęp do wszelkich informacji nt. badanej jednostki i jej ostatniego badania, w tym akt badania. Wobec częstej rotacji firm audytorskich cytowany przepis nabrał znaczenia. Niestety, wskazówki co do jego stosowania, dostępne na stronie internetowej PIBR, są na razie niepełne[2], w związku z tym nie jest jasne, czy – przykładowo:

• udostępnia się wszystkie informacje, czy tylko istotne,
• jak – w razie udostępnienia informacji – rozumieć art. 78 ust. 1 uobr, w myśl którego biegły rewident oraz firma audytorska są zobowiązani zachować w tajemnicy, przez czas nieograniczony, wszystkie informacje i dokumenty, do których mieli dostęp w trakcie wykonywania czynności rewizji finansowej,
• kto pokrywa koszty związane z udostępnianiem informacji.

Opracowane przez ACCA wytyczne, stosowane w Wielkiej Brytanii, przybliżają ten temat.