Badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego – wybrane zagadnienia (cz. I)

Akceptacja/kontynuacja zlecenia

Stosowane przez firmę audytorską procedury akceptacji lub kontynuacji zlecenia badania ssf są zbliżone do procedur poprzedzających przyjęcie zlecenia badania jednostkowego sf. Biegły rewident przed realizacją zlecenia ustala, czy przy strukturze grupy kapitałowej i lokalizacji części jednostek z grupy będzie w stanie uzyskać odpowiednie oraz wystarczające dowody badania procesu konsolidacji i informacji finansowych części jednostek z grupy, na których będzie można oprzeć opinię o ssf. W tym celu biegły powinien:

• zapoznać się ze strukturą grupy kapitałowej (jednostki zależne, stowarzyszone, współzależne);
• ustalić, które jednostki z grupy mogą być znaczące (znacząca, objęta konsolidacją jednostka z grupy to jednostka, która ma szczególne znaczenie dla finansów grupy lub co do której istnieje prawdopodobieństwo, że ze względu na specyficzny rodzaj bądź okoliczności rodzi znaczne ryzyko istotnego zniekształcenia ssf);
• poznać działalność gospodarczą poszczególnych jednostek z grupy, w tym otoczenie branżowe i regulacyjne, gospodarcze i polityczne, w których ta działalność jest prowadzona;
• poznać stosowane w ramach grupy kapitałowej zasady (politykę) rachunkowości, w tym sprawozdawczości;
• poznać opis procesu konsolidacji i kontroli sprawowanej na poziomie grupy;
• ustalić, czy zespół mający przeprowadzać badanie ssf:

• będzie miał wystarczający dostęp do osób sprawujących nadzór nad grupą, kierownictwa grupy, osób sprawujących nadzór nad jednostkami wchodzącymi w skład grupy i kierownictwem tych jednostek, do informacji o jednostkach wchodzących w skład grupy i biegłych rewidentów badających sf tych jednostek (w tym do dokumentacji z badania potrzebnej zespołowi przeprowadzającemu badanie) oraz
• będzie w stanie pod względem merytorycznym i czasowym dokonać weryfikacji sf jednostek z grupy, przekazywanych jednostce dominującej.

W przypadku nowego zlecenia zespół przeprowadzający badanie ssf poznaje działalność jednostek wchodzących w skład grupy i ich otoczenie na podstawie:

• informacji dostarczonych przez kierownictwo grupy (zarząd jednostki dominującej),
• ssf grupy oraz sf jednostek wchodzących w skład grupy – za lata poprzednie,
• rozmowy (komunikacji) z biegłym rewidentem kierującym uprzednio badaniem ssf grupy (zarządem jednostki dominującej),
• komunikacji z poprzednim zespołem przeprowadzającym badanie ssf grupy lub biegłymi badającymi sf jednostek wchodzących w skład grupy.

W razie kontynuacji zlecenia, na zdolność zespołu, który przeprowadza badanie ssf grupy, do uzyskania odpowiednich i wystarczających dowodów badania mogą wpływać znaczące zmiany, jakie nastąpiły od zeszłego roku. Są to np. zmiany w:

• składzie grupy (nabycie, zbycie jednostki, reorganizacja lub zmiany w sposobie organizacji systemu sprawozdawczości finansowej grupy),
• działalności znaczących jednostek wchodzących w skład grupy,
• składzie organów odpowiedzialnych za nadzór nad grupą, kierownictwa grupy lub kluczowego kierownictwa znaczących jednostek z grupy (m.in. wątpliwości co do uczciwości i kompetencji kierownictwa grupy lub kierownictwa jednostki z grupy),
• kontrolach przeprowadzanych na poziomie grupy,
• mających zastosowanie RZSF.

Jeżeli kluczowy biegły rewident odpowiedzialny za badanie ssf grupy stwierdza, że – na skutek ograniczeń nałożonych przez kierownictwo grupy – nie będzie możliwe uzyskanie odpowiednich i wystarczających dowodów badania przez zespół je przeprowadzający, a możliwym tego skutkiem będzie odstąpienie od wyrażenia opinii z badania ssf, to:

• w przypadku nowego zlecenia badania – nie przyjmuje go, zaś w przypadku kontynuacji badania – wycofuje się ze zlecenia, jeżeli jest to możliwe w myśl mających zastosowanie przepisów prawa lub regulacji, albo
• jeśli przepisy prawa lub regulacji zabraniają biegłemu rewidentowi uchylenia się od przyjęcia zlecenia badania bądź wycofania się ze zlecenia – odmawia wyrażenia opinii o ssf po przeprowadzeniu jego badania w zakresie, w jakim to możliwe.

Istotnym warunkiem przyjęcia lub kontynuowania zlecenia badania ssf (art. 74 uobr) jest też obowiązek oceny oraz udokumentowania przez firmę audytorską i kluczowego biegłego, czy:

• spełniają wymogi niezależności,
• zastosowano zabezpieczenia w celu zminimalizowania ew. zagrożeń niezależności,
• dysponuje kompetentnymi pracownikami, czasem i zasobami umożliwiającymi właściwe przeprowadzenie badania,
• osoba wyznaczona jako kluczowy biegły rewident ma uprawnienia do przeprowadzania obowiązkowych badań sf uzyskane w państwie UE, w którym wymagane jest badanie, w tym, czy została wpisana do odpowiednich rejestrów biegłych, prowadzonych w państwie UE wymagającym badania.

Firma audytorska, kluczowy biegły rewident i pozostali członkowie zespołu przeprowadzającego badanie ssf składają przed przystąpieniem do badania oświadczenie o spełnianiu wymogów niezależności od grupy, pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.

Opis wykonanych procedur zakończonych przyjęciem zlecenia (kontynuacją zlecenia) wraz z podsumowaniem i wnioskami wymaga udokumentowania oraz włączania do akt badania ssf.

Strategia i plan badania

Prace wykonane przez biegłego na etapie akceptacji lub kontynuacji zlecenia są po zawarciu umowy pomocne przy opracowywaniu strategii i planu badania. Biegły rewident grupy, zgodnie z postanowieniami KSB 300 w brzmieniu MSB 300 – Planowanie badania sprawozdań finansowych, z uwzględnieniem specyfiki przygotowania i badania ssf:

• poszerza znajomość grupy kapitałowej (jednostek objętych konsolidacją) i jej otoczenia;
• zapoznaje się z organizacją konsolidacji, w tym:

• zasadami (polityką) rachunkowości grupy i szczegółowymi zasadami konsolidacji,
• kontrolami przeprowadzanymi na poziomie grupy,
• instrukcjami regulującymi prace konsolidacyjne, wzorami sf, pakietami konsolidacyjnymi,
• sposobem sporządzenia ssf;

• ustala, które jednostki wchodzące w skład grupy są znaczące, a które nieznaczące; do oceny, które jednostki objęte konsolidacją są znaczące, biegły rewident może przyjąć określony procent w stosunku do obranej wielkości, np. sumy aktywów grupy, zobowiązań, sumy przychodów wyniku finansowego; podział jednostek z grupy objętych konsolidacją na znaczące i nieznaczące jest niezbędny do ustalenia strategii badania i w miarę potrzeb zaangażowania innych biegłych (firm audytorskich) do badania sf tych jednostek oraz korzystania z wyników tego badania;
• ocenia ryzyka;
• określa poziom istotności (ogólnej i cząstkowych);
• ustala, czy do badania znaczących jednostek z grupy będą zaangażowani biegli rewidenci z sieci lub spoza niej;
• opracowuje procedury służące sprawdzeniu danych finansowych nieznaczących jednostek z grupy;
• opracowuje harmonogram prac.

Planowanie nie jest odrębnym etapem badania; stanowi stałe i powtarzalne działanie, które często rozpoczyna się już po akceptacji zlecenia i podpisaniu umowy o badanie ssf lub w przypadku kontynuacji zlecenia – krótko po zakończeniu poprzedniego badania (lub w powiązaniu z nim), i trwa aż do wykonania aktualnego zlecenia badania.

Znajomość grupy kapitałowej

Bardzo ważnym elementem planowania badania ssf jest znajomość: branży, w której działa grupa i jednostki wchodzące w jej skład, charakteru ich działalności gospodarczej, przepisów prawa regulujących działalność jednostek z grupy, stosowanych zasad rachunkowości, w tym sprawozdawczości finansowej. Planowanie badania ssf nie może się ograniczać do skopiowania informacji z akt badania sf jednostek wchodzących w skład grupy, choć w przypadku badania przez jedną firmę audytorską sf znaczących jednostek z grupy można wykorzystać elementy do tego planowania. Przykładowo rozpoznanie między jednostkami z grupy więzi natury produkcyjnej (kooperacje, podwykonawstwo, uszlachetnienie wyrobów na kolejnych etapach produkcji) ułatwia analizę i badanie korekt oraz wyłączeń konsolidacyjnych.

W razie przyjęcia zlecenia biegły rewident, po wstępnej analizie składu grupy, ustala, ocenia i opisuje prawidłowość zakwalifikowania przez jednostkę dominującą jednostek zależnych, współzależnych i stowarzyszonych, a także zasadność formalną i merytoryczną ew. wyłączeń z konsolidacji (wyceny metodą praw własności) jednostek podporządkowanych zgodnie z przyjętymi przez grupę zasadami konsolidacji. W strategii i planie badania następuje podział jednostek objętych konsolidacją na znaczące i nieznaczące w ocenie biegłego grupy.

Jednakowe zasady (polityka) rachunkowości

Szczególną uwagę należy zwrócić na zasady (politykę) rachunkowości stosowane przez poszczególne, wchodzące w skład grupy kapitałowej, jednostki, rok obrotowy przez nie przyjęty oraz zasady sporządzenia ssf. Ssf wymaga bowiem sporządzenia na podstawie jednolitych dla wszystkich jednostek zależnych grupy zasad wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania za ten sam okres sf zgodnych z zasadami (polityką) rachunkowości przyjętymi przez jednostkę dominującą.

Jeżeli niektóre jednostki podporządkowane, objęte ssf, stosują inne zasady (politykę) rachunkowości niż przyjęte przez jednostkę dominującą lub sporządzają sf za inny okres niż jednostka dominująca, ich sf wymaga odpowiednich przekształceń, dostosowujących dane do metod i zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przy sporządzaniu ssf. Biegły rewident grupy powinien zaplanować procedury sprawdzenia – podczas badania sf jednostki dominującej – występowania różnic między zasadami (polityką) rachunkowości grupy a zasadami (polityką) rachunkowości stosowanymi przez jednostki zależne, a także przy sporządzaniu ssf.

Instrukcje konsolidacyjne

Chcąc zapewnić jednolitość i porównywalność informacji finansowych (a także umożliwić korekty i wyłączenia), kierownictwo grupy wydaje zazwyczaj dla jednostek z grupy instrukcję wskazującą wymogi dotyczące informacji finansowych, które mają być włączone do ssf grupy. Często są to podręczniki zawierające opis procedur sprawozdawczości finansowej oraz pakiet sprawozdawczy. Pakiet sprawozdawczy zazwyczaj składa się ze standardowych formatek do przekazywania informacji finansowych włączanych do ssf; przeważnie nie ma on jednak postaci pełnego sf sporządzanego i prezentowanego zgodnie z mającymi zastosowanie RZSF.

Instrukcje obejmują zazwyczaj:

• zasady (politykę) rachunkowości, które wymagają zastosowania;
• wymogi ustawowe i inne dotyczące ujawnień w ssf, w tym:

• identyfikację i sprawozdawczość segmentów,
• powiązania i transakcje z jednostkami/stronami powiązanymi,
• wewnątrzgrupowe transakcje i niezrealizowane zyski,
• wewnątrzgrupowe salda kont;

• harmonogram sporządzania ssf.

Zespół przeprowadzający badanie sf jednostek z grupy zapoznaje się z instrukcją i ocenia jej przejrzystość oraz wykonalność w postaci pakietu sprawozdawczego. W szczególności zbadania wymaga, czy instrukcja:

• przedstawia wiernie cechy mających zastosowanie RZSF,
• przewiduje ujawnienia wystarczające do zachowania zgodności z mającymi zastosowanie RZSF (np. dotyczące powiązań i transakcji ze stronami powiązanymi oraz informacje o segmentach),
• zawiera opis korekt konsolidacyjnych (np. dotyczących transakcji wewnątrzgrupowych i niezrealizowanych zysków oraz wewnątrzgrupowych sald kont),
• zapewnia zatwierdzenie informacji finansowych przez kierownictwo jednostki z grupy.

Ocenę instrukcji wraz z podsumowaniem i wnioskami biegły rewident włącza do akt badania. Zamieszczenie w aktach badania wyłącznie instrukcji opracowanej przez jednostkę dominującą, bez opisu wykonanych procedur i wniosków biegłego, nie stanowi udokumentowania wykonanych czynności rewizyjnych.

Kontrole przeprowadzane na poziomie grupy

Zespół przeprowadzający badanie ssf poszerza swoją wiedzę nt. grupy, uzyskaną na etapie ustalenia zakresu badania, o stosowane mechanizmy kontroli. Jeżeli się okaże, że są one efektywne, pozwoli to na ograniczenie procedur badania wiarygodności, a w przypadkach gdy same procedury wiarygodności nie mogą dostarczyć odpowiednich i wystarczających dowodów badania – biegły rewident grupy może udokumentować rezultaty testów mechanizmów kontroli na poziomie grupy. W zał. nr 2 do KSB 600 przedstawiono przykładowe kontrole na poziomie grupy. W szczególności mogą one polegać na:

• regularnych spotkaniach kierownictwa grupy z kierownictwem jednostek, objętych konsolidacją w celu omówienia przebiegu działalności oraz jej wyników,
• obserwacji działalności jednostek z grupy i ich wyników finansowych, co umożliwia kierownictwu grupy śledzenie wyników działalności jednostek z grupy w porównaniu z budżetami i w miarę potrzeb podejmowanie odpowiednich działań zarządczych,
• monitorowaniu, kontrolowaniu, uzgadnianiu i eliminowaniu transakcji wewnątrzgrupowych, niezrealizowanych zysków oraz sald kont wzajemnych rozliczeń na poziomie grupy,
• zapewnieniu terminowości oraz oceny poprawności i kompletności informacji finansowych otrzymanych od jednostek z grupy,
• wprowadzeniu jednolitych systemów informatycznych w jednostkach objętych konsolidacją oraz czynności kontrolnych za pomocą tych systemów,
• opracowaniu, aktualizacji i monitorowaniu stosowania jednakowych zasad (polityki) rachunkowości przez jednostki objęte konsolidacją.

Sposób sporządzania ssf

Jednostka dominująca przygotowuje najczęściej ssf, korzystając z arkuszy kalkulacyjnych lub programów komputerowych. Biegły rewident grupy (zespół przeprowadzający badanie) poznaje, ocenia i dokumentuje (w celu włączenia do akt badania) wyniki analizy stosowanego przez jednostkę dominującą sposobu przygotowania ssf, a w szczególności:

• kto ma dostęp do arkusza konsolidacyjnego (programu),
• w jaki sposób dane finansowe są wprowadzane do arkusza (programu),
• jak są ustalane korekty konsolidacyjne i wprowadzane do arkuszy (programu),
• w jaki sposób są przenoszone dane/korekty konsolidacyjne za poprzednie lata,
• czy wprowadzane do arkusza (programu) dane są weryfikowane przez inne osoby,
• czy w arkuszu (programie) stosuje się formuły sumujące i sprawdzające zgodność wprowadzanych danych,
• czy zawarte w arkuszu pozycje sprawozdawcze są zgodne z przyjętym przez jednostkę dominującą wzorem ssf.

Ocena ryzyka

Podobnie jak przy badaniu jednostkowego sf, planując badanie ssf, biegły rewident grupy rozpoznaje i szacuje ryzyko istotnego jego zniekształcenia spowodowanego błędem lub oszustwem. Oszacowanie ryzyka może nastąpić na podstawie informacji uzyskanych w toku zaznajamiania się:

• ze składem i jednostkami z grupy oraz ich otoczeniem,
• z procesem konsolidacji, w tym analizą ssf oraz dokumentacji konsolidacyjnej za lata poprzednie,
• z analizą arkusza (programu) stosowanego przez jednostkę dominującą do sporządzania ssf,
• z analizą wyników kontroli przeprowadzanych na poziomie grupy,
• z informacjami otrzymanymi od biegłych rewidentów badających ssf w poprzednich latach,
• z informacjami otrzymanymi od biegłych badających sf jednostek objętych konsolidacją,
• z sf – drogą wstępnego przeglądu analitycznego.

W zał. nr 3 do KSB 600 przedstawiono przykłady warunków lub zdarzeń, które mogą wskazywać na ryzyko istotnego zniekształcenia ssf. Mogą nimi być zwłaszcza:

• złożony skład grupy kapitałowej, częste zmiany składu grupy (zakup, sprzedaż jednostek podporządkowanych, reorganizacja grupy),
• błędne zakwalifikowanie jednostek objętych konsolidacją (wyłączonych z konsolidacji), wyceną metodą praw własności (zastosowanie nieprawidłowej metody konsolidacji, wyceny udziałów),
• wysokie ryzyko działalności gospodarczej jednostek z grupy,
• działalność jednostek z grupy za granicą (ryzyko związane z wahaniem kursów walut, odmiennymi zasadami rachunkowości i sprawozdawczości finansowej),
• brak kontroli na poziomie grupy,
• różne zasady rachunkowości stosowane w ramach grupy (brak instrukcji konsolidacyjnych dla jednostek z grupy),
• częste zmiany osób odpowiedzialnych za sporządzenie ssf,
• niekompletna dokumentacja konsolidacyjna za lata poprzednie (uproszczone arkusze konsolidacyjne),
• nietypowe i złożone transakcje dokonywane między jednostkami z grupy, brak uzgodnień, potwierdzeń transakcji w latach poprzednich,
• błędne ustalenie korekt konsolidacyjnych w latach poprzednich.

Biegły rewident grupy projektuje, wdraża i dokumentuje odpowiednie działania w celu ochrony przed oszacowanym ryzykiem istotnego zniekształcenia ssf, a w szczególności ustala i dokumentuje:

• rodzaj procedur dotyczących informacji finansowych jednostek objętych konsolidacją, które wykona sam lub w jego imieniu wykonają inni biegli rewidenci,
• rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres swojego zaangażowania w prace biegłych badających sf jednostek objętych konsolidacją.

Istotność

Przed rozpoczęciem właściwego badania ssf firma audytorska grupy ustala:

• istotność dla ssf jako całości; następuje to na etapie opracowania ogólnej strategii badania ssf,
• poziom lub poziomy istotności stosowane szczególnie w specyficznych dla grupy okolicznościach, gdyż zawiera określone grupy transakcji, sald kont bądź ujawnień, w odniesieniu do których można by zasadnie oczekiwać, że zniekształcenia o kwotach niższych od istotności przyjętej dla ssf jako całości mogłyby wpłynąć na decyzje użytkowników podejmowane na podstawie ssf grupy,
• istotność poszczególnych jednostek z grupy, w których biegli rewidenci będą przeprowadzać badanie lub przegląd dla celów badania ssf; aby zmniejszyć do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieństwo, że łączne nieskorygowane i niewykryte zniekształcenia w ssf przekroczą istotność dla ssf jako całości, istotność dla poszczególnych jednostek z grupy powinna być niższa od istotności ustalonej dla ssf jako całości,
• próg, powyżej którego zniekształcenia nie mogą być uznane za nieznaczące dla ssf.

Udział innych biegłych rewidentów

Firma audytorska grupy odpowiada za kierowanie badaniem ssf, jego nadzorowanie i wykonanie. W zakres tej odpowiedzialności wchodzi wyznaczenie rodzaju procedur badania stosowanych do informacji finansowych (sf, pakiety konsolidacyjne) jednostek objętych konsolidacją i określenie, które badania wykona sama, a które – w jej imieniu – wykonają inni biegli rewidenci (firmy audytorskie), a także ustalenie zakresu swojego zaangażowania w ich prace. Najczęstszą praktyką jest badanie przez firmę audytorską grupy sf i pakietów konsolidacyjnych znaczących jednostek objętych konsolidacją. W przypadku informacji finansowych (sf, sald lub transakcji, pakietów konsolidacyjnych) jednostek uznanych za nieznaczące firma audytorska przeprowadza procedury analityczne, służące ich sprawdzeniu.

Firma audytorska grupy może także polegać na wynikach pracy wykonanej przez:

• inną firmę audytorską i działających w jej imieniu biegłych rewidentów lub
• jednostkę audytorską pochodzącą z państwa trzeciego, lub
• biegłych pochodzących z państwa trzeciego,

których przedmiotem jest badanie sf lub pakietów konsolidacyjnych jednostek wchodzących w skład grupy, pod warunkiem przeglądu pracy wykonanej przez innych biegłych rewidentów (firmy audytorskie); podstawę przeglądu stanowią umowy gwarantujące udostępnienie dokumentacji z badania jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Jeżeli firma audytorska grupy zamierza zlecić biegłemu jednostki z grupy wykonanie badania informacji finansowych niezbędnych do konsolidacji, powinna rozpoznać oraz udokumentować poniższe zagadnienia:

• czy biegły rewident jednostki wchodzącej w skład grupy rozumie wymogi etyczne niezbędne do badania ssf i będzie postępować zgodnie z nimi, a w szczególności, czy jest niezależny,
• zawodowe kompetencje biegłego jednostki z grupy,
• czy zespół przeprowadzający badanie ssf będzie w stanie uczestniczyć w pracach wykonywanych przez biegłego rewidenta jednostki wchodzącej w skład grupy, w zakresie koniecznym do uzyskania odpowiednich i wystarczających dowodów badania,
• czy biegły jednostki z grupy działa w otoczeniu, w którym podlega aktywnemu nadzorowi.

Jeżeli biegły rewident jednostki wchodzącej w skład grupy nie spełnia wymogów niezależności niezbędnych do badania ssf lub zespół przeprowadzający badanie ma poważne obawy co do spełnienia tych warunków, to informacje finansowe są przekazywane przez jednostkę z grupy bezpośrednio do biegłego grupy, który sprawdza ich poprawność, badając odpowiedniość i wystarczalność dowodów.

Aby zapewnić właściwą komunikację oraz uzyskanie odpowiednich i wystarczających dowodów badania ssf, firma audytorska grupy przekazuje biegłym rewidentom badającym jednostki z grupy (objęte konsolidacją) informacje o pracy, która ma być przez nich wykonana, sposobie wykorzystania tej pracy oraz formie i minimalnym zakresie komunikowania się. Najczęściej następuje to w postaci instrukcji dla biegłych. W zał. nr 4 do KSB 600 przedstawiono przykłady potwierdzeń biegłego rewidenta jednostki wchodzącej w skład grupy, a w zał. nr 5 wymagane, dodatkowe sprawy, które celowe jest zawrzeć w instrukcji zespołu przeprowadzającego badanie.

W szczególności instrukcja zawiera:

• prośbę, aby biegły jednostki z grupy potwierdził, że będzie współpracował z zespołem przeprowadzającym badanie ssf grupy,
• określenie wymogów etycznych, odpowiednich do badania ssf, a w szczególności wymogów dotyczących niezależności,
• w przypadku badania lub przeglądu informacji finansowych jednostki wchodzącej w skład grupy – istotność przyjętą dla ssf z jednostki z grupy (i jeżeli to ma zastosowanie, poziom bądź poziomy istotności dla poszczególnych grup transakcji, sald kont lub ujawnień), a także próg, powyżej którego zniekształcenia nie mogą być uznane za oczywiście nieznaczące dla ssf,
• rozpoznane znaczące ryzyka istotnego zniekształcenia ssf spowodowane oszustwem lub błędem, które mają znaczenie dla pracy biegłego rewidenta jednostki wchodzącej w skład grupy; zespół przeprowadzający badanie grupy zwraca się z prośbą do biegłych jednostek części składowej grupy o przekazywanie informacji o każdym innym zidentyfikowanym, znaczącym ryzyku istotnego zniekształcenia ssf dzięki rozpoznaniu ryzyka zawartego w sf jednostki oraz o sposobie reakcji na to ryzyko biegłego rewidenta jednostki z grupy,
• wykaz jednostek powiązanych.

Zespół przeprowadzający badanie zwraca się z prośbą do biegłych badających jednostki wchodzące w skład grupy (np. w formie załącznika do instrukcji) o informowanie nt. spraw istotnych dla wniosków formułowanych przez zespół przeprowadzający badanie ssf. W szczególności oczekuje się, że biegli rewidenci jednostek z grupy przekażą:

• potwierdzenie przestrzegania wymogów etycznych, które są odpowiednie dla badania ssf, w tym spełniania wymogu niezależności i posiadania kompetencji zawodowych,
• informacje, czy biegły rewident jednostki wchodzącej w skład grupy spełnia wymogi określone przez zespół przeprowadzający badanie,
• wyszczególnienie informacji finansowych jednostki z grupy, której dotyczy sprawozdanie z badania sf,
• informacje o stwierdzonych przypadkach nieprzestrzegania prawa lub regulacji przez jednostkę z grupy, które mogą powodować istotne zniekształcenie ssf,
• listę nieskorygowanych zniekształceń informacji finansowych jednostek z grupy (lista może nie zawierać zniekształceń uznanych za błahe, niższych od progu zakomunikowanego przez zespół przeprowadzający badanie),
• informacje o oznakach możliwej stronniczości kierownictwa jednostki z grupy,
• opis wszelkich stwierdzonych znaczących słabości kontroli wewnętrznej działającej w jednostkach z grupy,
• inne informacje o istotnych sprawach, które biegły jednostki z grupy przedstawił lub zamierza przedstawić osobom sprawującym nadzór nad tą jednostką, w tym o wykrytym bądź podejrzewanym oszustwie z udziałem kierownictwa jednostki, pracowników pełniących kluczowe funkcje w kontroli wewnętrznej lub innych osób, jeżeli oszustwo doprowadziło do istotnego zniekształcenia informacji finansowych jednostki z grupy,
• informacje o wszelkich innych sprawach, które mogą mieć znaczenie dla badania ssf, lub sprawach, na które biegły rewident jednostki z grupy chce zwrócić uwagę zespołu przeprowadzającego badanie ssf, w tym na wyjątki w pisemnych oświadczeniach, o które biegły jednostki prosił jej kierownictwo,
• ogólne spostrzeżenia, wnioski lub opinie biegłego rewidenta jednostki z grupy.

Jeśli biegły przeprowadza badanie sf znaczącej jednostki wchodzącej w skład grupy, zespół przeprowadzający badanie grupy bierze udział w oszacowaniu ryzyka tej jednostki, aby określić znaczące ryzyka istotnego zniekształcenia ssf. Na rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres uczestnictwa zespołu przeprowadzającego badanie wpływa zrozumienie przez ten zespół biegłego rewidenta jednostki z grupy, na co składa się przynajmniej:

• omówienie z biegłym jednostki wchodzącej w skład grupy lub z kierownictwem jednostki z grupy tej działalności jednostki, która jest znacząca dla grupy,
• omówienie z biegłym rewidentem jednostki z grupy jej podatności na istotne zniekształcenie informacji finansowych, spowodowane oszustwem lub błędem, oraz
• przejrzenie dokumentacji biegłego jednostki z grupy, dotyczącej rozpoznania znaczącego ryzyka istotnego zniekształcenia ssf; dokumentacja taka może mieć formę memorandum utrwalającego wnioski biegłego rewidenta jednostki z grupy, dotyczące rozpoznanych znaczących ryzyk.

Przeprowadzane oceny innych biegłych i ich pracy wymagają odpowiedniego udokumentowania przez firmę audytorską, które włącza się do akt badania ssf.

Jeżeli firma audytorska grupy korzysta z wyników pracy innych biegłych rewidentów badających sf i pakiety konsolidacyjne jednostek objętych konsolidacją, to zgodnie z uobr:

• ocenia pracę wykonaną w związku z badaniem ssf przez:

• inną firmę audytorską i działających w jej imieniu biegłych lub
• jednostkę audytorską pochodzącą z państwa trzeciego, lub
• biegłych rewidentów pochodzących z państwa trzeciego;

• dokumentuje rodzaj, czas oraz zakres prac wykonanych przez wymienione podmioty;
• dokumentuje dokonany przez siebie przegląd dokumentacji prac wykonanych przez te podmioty, związanych z badaniem ssf;
• zachowuje kopię dokumentacji z badania sporządzonej przez te podmioty lub zapewnia sobie, na żądanie, nieograniczony dostęp do tej dokumentacji.

W przypadku gdy firma audytorska grupy nie ma możliwości przeglądu pracy wykonanej przez innych biegłych (firmy audytorskie), niezbędnej dla właściwego zbadania ssf, przeprowadza dodatkowe badania sf i/lub pakietów konsolidacyjnych jednostek z grupy.