Nieważność podziału zysku netto w przypadku odstąpienia przez biegłego rewidenta od wyrażenia opinii

Spółka powinna przede wszystkim skonsultować z ekspertem bieżący stan faktyczno-prawny, w tym m.in. dokonać oceny prawnej działań podjętych przez jej organy (tj. zgromadzenie wspólników, zarząd) i ich wpływu na inne kwestie niż rachunkowe, np. wynikające z Ksh, umowy spółki lub innych wiążących ją przepisów prawa lub regulacji (np. korporacyjnych).

W myśl prawa bilansowego (art. 53 ust. 3 uor) podział lub pokrycie zysku/straty netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 uor, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego (sf) może nastąpić po jego zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, poprzedzonym wyrażeniem przez biegłego rewidenta o tym sf opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto bez spełnienia tego warunku jest nieważny z mocy prawa.

Do dyskusji pozostaje przy tym, czy termin „podział wyniku finansowego netto” należy rozumieć wąsko (podział nie następuje, gdy zysk pozostaje w jednostce jako składnik kapitału własnego; zdaje się na to wskazywać art. 191 § 1 Ksh), czy szeroko, tj. nie ograniczać jego rozumienia jedynie do wypłaty środków pieniężnych tytułem dywidendy, nagród, zasilenia funduszów specjalnych, zwrotu dopłat udziałowcom, lecz także do przekazania na zwiększenie kapitałów rezerwowych lub zapasowego[1].

W rozpatrywanym przypadku biegły rewident odstąpił od wyrażenia opinii, co jest jednoznaczne ze ziszczeniem się przesłanki, o której mowa w art. 53 ust. 3 uor. Zwracamy uwagę, że w myśl art. 83 ust. 6 pkt 2 uobr w sprawozdaniu z badania zawierającym odmowę wydania opinii biegły opisuje skutki zdarzeń będących powodem takiej opinii.

Przy szerokim rozumieniu pojęcia „podział wyniku finansowego netto” uchwała zgromadzenia wspólników o zwiększeniu kapitału rezerwowego jest z mocy prawa nieważna. Wskazane byłoby, aby nieważność podziału zysku netto za 2019 r. została dodatkowo potwierdzona przez służby prawne jednostki i jej zarząd, co jednocześnie będzie stanowić podstawę do innego ujęcia w księgach rachunkowych rozliczenia wyniku finansowego netto za rok obrotowy 2019, niż to określono w uchylonej uchwale zgromadzenia wspólników[2]. W księgach 2020 r. – wobec zatwierdzenia sf za 2019 r. – zysk netto za 2019 r. powinien pozostać na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego”.

Z art. 53 ust. 3 uor nie wynika zakaz zatwierdzenia sf mimo nieuzyskania innej opinii niż bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami (przepis mówi jedynie o zakazie podziału wyniku netto).

W pytaniu wskazano, że sf zostało przez zgromadzenie wspólników zatwierdzone pomimo odmowy biegłego rewidenta wydania opinii o badanym sf. Uor nie przewiduje możliwości uchylenia uchwały o zatwierdzeniu sf. Potwierdza to art. 54 uor.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 uor kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sf, sprawozdanie z badania (także zawierające odmowę wyrażenia opinii), jeżeli sf podlegało obowiązkowemu badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sf oraz uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 uor – także sprawozdanie z działalności. Uchwały walnego zgromadzenia wspólników podlegają kontroli sądowej.

Niezłożenie wymienionych dokumentów w KRS rodzi odpowiedzialność karną[3]. Gdy zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale wyniku finansowego, to – naszym zdaniem – podlega ona ujawnieniu (złożeniu) w KRS także wtedy, gdy sam podział wyniku okazał się nieważny z mocy prawa (kierownik jednostki, składając uchwałę w Repozytorium Dokumentów Finansowych KRS, może dołączyć stosowne wyjaśnienia, poparte m.in. oceną/stanowiskiem eksperta prawnego). Z pytania nie wynika, jakie były przyczyny odstąpienia przez biegłego rewidenta od wyrażenia opinii. Możliwe są dwa powody:

1. Jednostka sporządziła sf przy założeniu kontynuacji działalności, stosując zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego wskazane w art. 28 uor, gdy tymczasem badanie wykazało, że występuje duże prawdopodobieństwo niemożności kontynuowania działalności. Pomimo że sf zawiera odpowiednie ujawnienia dotyczące znaczącej niepewności co do możliwości kontynuacji działalności, zdaniem biegłego prawdopodobny jest zbieg wielu znaczących niepewności, które łącznie mogą powodować brak uzasadnienia przyjęcia założenia kontynuacji. W takiej sytuacji krajowe standardy badania przewidują wydanie sprawozdania z badania zawierającego odmowę wyrażenia opinii (A33 § KSB 570 (Z), § 10 KSB 705 (Z)).

2. Biegły rewident nie był w stanie uzyskać w toku badania odpowiednich oraz wystarczających dowodów badania, które stanowiłyby miarodajną podstawę do wyrażenia opinii, i doszedł do wniosku, że wpływ ew. niewykrytych zniekształceń na sf mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy. Może to być spowodowane np.:

• okolicznościami, na które badana jednostka nie ma wpływu,
• okolicznościami dotyczącymi rodzaju lub czasu przeprowadzania przez biegłego koniecznych procedur badania,
• ograniczeniami nałożonymi przez kierownictwo jednostki podczas badania.

W takiej sytuacji obowiązkiem biegłego rewidenta jest wydanie sprawozdania z badania zawierającego odmowę wyrażenia opinii (§ 9 KSB 705 (Z)).

Biegły badający sf spółki za kolejny rok obrotowy (2020) powinien przede wszystkim ustalić przyczyny odmowy wyrażenia opinii przez poprzednika (które powinny być też opisane w sprawozdaniu z badania[4]), jak też skontaktować się z poprzednim biegłym rewidentem. Jeżeli była to znacząca niepewność co do możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę, to w toku badania kieruje szczególną uwagę na sytuację badanej spółki w roku objętym badaniem i następnym.

Skoro spółka kontynuowała przez 2020 r. działalność i zamierza prowadzić ją w następnych latach (jednostki niekontynuujące działalności nie podlegają badaniu – art. 64 ust. 1 uor), to oznacza, że przesłanki leżące u podstaw oceny dokonanej przez poprzedniego biegłego rewidenta się nie ziściły.

Gdy natomiast przyczyną odstąpienia od wyrażenia opinii była niemożność uzyskania odpowiednich i wystarczających dowodów badania, biegły przeprowadza badanie, stosując w szczególności wymogi opisane w KSB 510 Zlecenie badania po raz pierwszy – stany początkowe[5].

Biegły rewident w sprawozdaniu z badania zamieszcza objaśnienie informujące o problemach związanych z sf za rok poprzedzający.

Naszym zdaniem wydanie pozytywnej opinii (bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami) z badania za 2020 r. oznacza nieistnienie przesłanek lub niewywieranie przez nie istotnego wpływu leżące u podstaw odmowy wyrażenia opinii z badania za 2019 r.; umożliwi to wtedy formalnie podział wyniku finansowego spółki za 2020, jak również za 2019 r.

Natomiast w opisanej sytuacji nie wydaje się celowe poddanie ponownemu badaniu sf za 2019 r. przez innego biegłego rewidenta. Znalezienie innego biegłego byłoby trudne, a zajęcie przez niego takiego samego stanowiska jak poprzednik – wysoce prawdopodobne. Istotne jest też, że sf zostało już zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników.