Nieważność podziału zysku netto w przypadku odstąpienia przez biegłego rewidenta od wyrażenia opinii
Jakie działania powinna podjąć spółka w zaistniałej sytuacji? Czy powinna uzyskać ponowną opinię biegłego rewidenta, eliminując przyczyny odmowy wyrażenia opinii pierwotnej? Jeżeli tak, to czy zgłosić zmienione dokumenty do KRS (zmiana opinii i wydanie nowej z datą bieżącego roku, wycofanie uchwały o podziale wyniku)?
Czy jeśli spółka nie zdecyduje się na ponowne zbadanie sprawozdania finansowego za 2019 r., a kolejne – za 2020 r. – zakończy się wydaniem opinii bez zastrzeżeń, będzie mogła dokonać podziału wyniku finansowego również za 2019 r.?
Spółka powinna przede wszystkim skonsultować z ekspertem bieżący stan faktyczno-prawny, w tym m.in. dokonać oceny prawnej działań podjętych przez jej organy (tj. zgromadzenie wspólników, zarząd) i ich wpływu na inne kwestie niż rachunkowe, np. wynikające z Ksh, umowy spółki lub innych wiążących ją przepisów prawa lub regulacji (np. korporacyjnych).
Spółka powinna przede wszystkim skonsultować z ekspertem bieżący stan faktyczno-prawny, w tym m.in. dokonać oceny prawnej działań podjętych przez jej organy (tj. zgromadzenie wspólników, zarząd) i ich wpływu na inne kwestie niż rachunkowe, np. wynikające z Ksh, umowy spółki lub innych wiążących ją przepisów prawa lub regulacji (np. korporacyjnych).
W myśl prawa bilansowego (art. 53 ust. 3 uor) podział lub pokrycie zysku/straty netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 uor, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego (sf) może nastąpić po jego zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, poprzedzonym wyrażeniem przez biegłego rewidenta o tym sf opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto bez spełnienia tego warunku jest nieważny z mocy prawa.
[1] Więcej: Zamknięcie roku 2020, Wydawnictwo „Rachunkowość”, Warszawa 2020, s. 361 i nast.
[2] Mogą one – jak się wydaje – zaproponować podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały wycofującej z obrotu prawnego wcześniejszą uchwałę o podziale wyniku finansowego. Należy bowiem odróżnić nieważność czynności prawnej opisanej w podjętej uchwale od nieważności samej uchwały.
Do dyskusji pozostaje przy tym, czy termin „podział wyniku finansowego netto” należy rozumieć wąsko (podział nie następuje, gdy zysk pozostaje w jednostce jako składnik kapitału własnego; zdaje się na to wskazywać art. 191 § 1 Ksh), czy szeroko, tj. nie ograniczać jego rozumienia jedynie do wypłaty środków pieniężnych tytułem dywidendy, nagród, zasilenia funduszów specjalnych, zwrotu dopłat udziałowcom, lecz także do przekazania na zwiększenie kapitałów rezerwowych lub zapasowego[1].
W rozpatrywanym przypadku biegły rewident odstąpił od wyrażenia opinii, co jest jednoznaczne ze ziszczeniem się przesłanki, o której mowa w art. 53 ust. 3 uor. Zwracamy uwagę, że w myśl art. 83 ust. 6 pkt 2 uobr w sprawozdaniu z badania zawierającym odmowę wydania opinii biegły opisuje skutki zdarzeń będących powodem takiej opinii.
Przy szerokim rozumieniu pojęcia „podział wyniku finansowego netto” uchwała zgromadzenia wspólników o zwiększeniu kapitału rezerwowego jest z mocy prawa nieważna. Wskazane byłoby, aby nieważność podziału zysku netto za 2019 r. została dodatkowo potwierdzona przez służby prawne jednostki i jej zarząd, co jednocześnie będzie stanowić podstawę do innego ujęcia w księgach rachunkowych rozliczenia wyniku finansowego netto za rok obrotowy 2019, niż to określono w uchylonej uchwale zgromadzenia wspólników[2]. W księgach 2020 r. – wobec zatwierdzenia sf za 2019 r. – zysk netto za 2019 r. powinien pozostać na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Z art. 53 ust. 3 uor nie wynika zakaz zatwierdzenia sf mimo nieuzyskania innej opinii niż bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami (przepis mówi jedynie o zakazie podziału wyniku netto).
W pytaniu wskazano, że sf zostało przez zgromadzenie wspólników zatwierdzone pomimo odmowy biegłego rewidenta wydania opinii o badanym sf. Uor nie przewiduje możliwości uchylenia uchwały o zatwierdzeniu sf. Potwierdza to art. 54 uor.
Zgodnie z art. 69 ust. 1 uor kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sf, sprawozdanie z badania (także zawierające odmowę wyrażenia opinii), jeżeli sf podlegało obowiązkowemu badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sf oraz uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 uor – także sprawozdanie z działalności. Uchwały walnego zgromadzenia wspólników podlegają kontroli sądowej.
[3] Art. 79 pkt 4 uor.
[4] Ministerstwo Finansów uważa, że także w przypadku odmowy wydania opinii o sf w sprawozdaniu z badania powinny znaleźć się inne opinie, stwierdzenia, oświadczenia lub informacje wymagane przez art. 83 uobr oraz, jeżeli badana jest jednostka zainteresowania publicznego – przez art. 10 rozporządzenia 537/2014, z uwzględnieniem ew. odpowiednich zmian standardowych zapisów w tym zakresie. Więcej: ⇒link⇐.
[5] Nie jest to katalog zamknięty – np. regulacje w zakresie uwzględnienia wyników badania za poprzedni rok obrotowy zawiera także KSB 710 Informacje porównawcze – dane korespondujące i porównawcze sprawozdania finansowe.
Niezłożenie wymienionych dokumentów w KRS rodzi odpowiedzialność karną[3]. Gdy zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale wyniku finansowego, to – naszym zdaniem – podlega ona ujawnieniu (złożeniu) w KRS także wtedy, gdy sam podział wyniku okazał się nieważny z mocy prawa (kierownik jednostki, składając uchwałę w Repozytorium Dokumentów Finansowych KRS, może dołączyć stosowne wyjaśnienia, poparte m.in. oceną/stanowiskiem eksperta prawnego). Z pytania nie wynika, jakie były przyczyny odstąpienia przez biegłego rewidenta od wyrażenia opinii. Możliwe są dwa powody:
1. Jednostka sporządziła sf przy założeniu kontynuacji działalności, stosując zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego wskazane w art. 28 uor, gdy tymczasem badanie wykazało, że występuje duże prawdopodobieństwo niemożności kontynuowania działalności. Pomimo że sf zawiera odpowiednie ujawnienia dotyczące znaczącej niepewności co do możliwości kontynuacji działalności, zdaniem biegłego prawdopodobny jest zbieg wielu znaczących niepewności, które łącznie mogą powodować brak uzasadnienia przyjęcia założenia kontynuacji. W takiej sytuacji krajowe standardy badania przewidują wydanie sprawozdania z badania zawierającego odmowę wyrażenia opinii (A33 § KSB 570 (Z), § 10 KSB 705 (Z)).
2. Biegły rewident nie był w stanie uzyskać w toku badania odpowiednich oraz wystarczających dowodów badania, które stanowiłyby miarodajną podstawę do wyrażenia opinii, i doszedł do wniosku, że wpływ ew. niewykrytych zniekształceń na sf mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy. Może to być spowodowane np.:
- okolicznościami, na które badana jednostka nie ma wpływu,
- okolicznościami dotyczącymi rodzaju lub czasu przeprowadzania przez biegłego koniecznych procedur badania,
- ograniczeniami nałożonymi przez kierownictwo jednostki podczas badania.
W takiej sytuacji obowiązkiem biegłego rewidenta jest wydanie sprawozdania z badania zawierającego odmowę wyrażenia opinii (§ 9 KSB 705 (Z)).
Biegły badający sf spółki za kolejny rok obrotowy (2020) powinien przede wszystkim ustalić przyczyny odmowy wyrażenia opinii przez poprzednika (które powinny być też opisane w sprawozdaniu z badania[4]), jak też skontaktować się z poprzednim biegłym rewidentem. Jeżeli była to znacząca niepewność co do możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę, to w toku badania kieruje szczególną uwagę na sytuację badanej spółki w roku objętym badaniem i następnym.
Skoro spółka kontynuowała przez 2020 r. działalność i zamierza prowadzić ją w następnych latach (jednostki niekontynuujące działalności nie podlegają badaniu – art. 64 ust. 1 uor), to oznacza, że przesłanki leżące u podstaw oceny dokonanej przez poprzedniego biegłego rewidenta się nie ziściły.
Gdy natomiast przyczyną odstąpienia od wyrażenia opinii była niemożność uzyskania odpowiednich i wystarczających dowodów badania, biegły przeprowadza badanie, stosując w szczególności wymogi opisane w KSB 510 Zlecenie badania po raz pierwszy – stany początkowe[5].
Biegły rewident w sprawozdaniu z badania zamieszcza objaśnienie informujące o problemach związanych z sf za rok poprzedzający.
Naszym zdaniem wydanie pozytywnej opinii (bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami) z badania za 2020 r. oznacza nieistnienie przesłanek lub niewywieranie przez nie istotnego wpływu leżące u podstaw odmowy wyrażenia opinii z badania za 2019 r.; umożliwi to wtedy formalnie podział wyniku finansowego spółki za 2020, jak również za 2019 r.
Natomiast w opisanej sytuacji nie wydaje się celowe poddanie ponownemu badaniu sf za 2019 r. przez innego biegłego rewidenta. Znalezienie innego biegłego byłoby trudne, a zajęcie przez niego takiego samego stanowiska jak poprzednik – wysoce prawdopodobne. Istotne jest też, że sf zostało już zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników.
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych