Sprawozdanie biegłego rewidenta z badania

Wraz z wejściem w życie 21.06.2017 r. uobr dotychczasową opinię razem z raportem z badania zastąpiło sprawozdanie z badania (szb). Sprawozdaniu temu poświęcone są przede wszystkim art. 83–87 uobr, a także – w przypadku jzp – art. 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16.04.2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE (dalej rozporządzenie nr 537/2014). Sposób sporządzania szb określają:

• KSB 700 (Z) w brzmieniu MSB 700 (zmienionego) – Formułowanie opinii oraz sprawozdawczość na temat sprawozdania finansowego,
• KSB 701 w brzmieniu MSB 701 – Przedstawianie kluczowych spraw badania w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta; ma on zastosowanie do badania jzp oraz jednostek z NewConnect i Catalyst,
• KSB 705 (Z) w brzmieniu MSB 705 (zmienionego) – Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta; zgodnie z terminologią stosowaną w KSB opinia inna niż bez zastrzeżeń nazywana jest opinią zmodyfikowaną,
• KSB 706 (Z) w brzmieniu MSB 706 (zmienionego) – Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta.

Stanowią one – odpowiednio – zał. nr 1.29–1.32 do uchwały KRBR nr 3430/52a/2019 z 21.03.2019 r. w sprawie krajowych standardów badania oraz innych dokumentów (zmienionej uchwałą 3589/54/2019 z 7.05.2019)[1].

Są to standardy, na które powołuje się biegły rewident w szb sporządzonym z badania za okres kończący się 31.12.2019 r. i później.

Zawartość sprawozdania z badania

Szb powinno – zgodnie z art. 83 ust. 3 i 6 uobr – zawierać:

1) nazwę i siedzibę firmy audytorskiej, która przeprowadziła badanie sprawozdania finansowego (sf),

2) nazwę jednostki, której sf podlegało badaniu,

3) wskazanie, czy przedmiotem badania było roczne sf badanej jednostki, czy też roczne skonsolidowane sf grupy kapitałowej,

4) wskazanie dnia bilansowego sf oraz okresów objętych sf podlegającym badaniu,

5) wskazanie zasad rachunkowości i sprawozdawczości finansowej zastosowanych przy sporządzeniu sf podlegającego badaniu (uor lub MSR),

6) opis zakresu badania, w tym wskazanie standardów badania, według których przeprowadzono badanie,

7) imię i nazwisko biegłego rewidenta podpisującego szb oraz jego numer w rejestrze,

8) opinię, czy sf przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,

9) opinię, czy forma i treść badania sf jest zgodna z przepisami prawa, statutem lub umową,

10) opinię, czy sprawozdanie z działalności (szd) zostało sporządzone zgodnie z przepisami oraz czy jest zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sf; informacje te podaje się w szb wyłącznie w odniesieniu do określonego kręgu jednostek (w tym przypadku – sporządzających szd; analogicznie pkt 11, 13, 16, 19, 20–22,

11) oświadczenie, czy w świetle wiedzy o jednostce i jej otoczeniu, uzyskanej podczas badania, stwierdzono istotne zniekształcenia w szd, oraz wskazanie, na czym polega każde istotne zniekształcenie[2],

12) opinię, czy emitent obowiązany do złożenia oświadczenia o stosowaniu ładu korporacyjnego zawarł w tym oświadczeniu informacje wymagane zgodnie z zakresem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych[3] lub regulaminach, o których mowa w art. 61 tej ustawy, a w odniesieniu do określonych informacji wskazanych w tych przepisach lub regulaminach – stwierdzenie, czy są one zgodne z mającymi zastosowanie przepisami oraz informacjami zawartymi w rocznym sf,

13) objaśnienia, w których biegły rewident odnosi się do spraw, na które zwrócił uwagę podczas badania, które nie powodują wydania opinii z zastrzeżeniami,

14) oświadczenie o przypadkach istotnej niepewności w odniesieniu do zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą rodzić zasadnicze wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności,

15) stwierdzenie, że zakres badania nie obejmuje zapewnienia co do przyszłej rentowności badanej jednostki ani efektywności lub skuteczności prowadzenia spraw jednostki przez jej zarząd lub inny organ zarządzający obecnie lub w przyszłości,

16) informację, czy jednostka, o której mowa w art. 49b ust. 1 uor, sporządziła oświadczenie nt. informacji niefinansowych albo odrębne sprawozdanie nt. informacji niefinansowych, o którym mowa w art. 49b ust. 9 uor, a w przypadku jednostki korzystającej ze zwolnienia, informację, czy ujawniła w swoim szd nazwę i siedzibę jednostki dominującej wyższego szczebla, sporządzającej oświadczenie lub odrębne sprawozdanie grupy kapitałowej nt. informacji niefinansowych,

17) opinię, czy badane sf zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

18) uzasadnienie wydania opinii z zastrzeżeniami, negatywnej lub odmowy wydania opinii wraz z opisem skutków zniekształceń, będącej powodem wydania takiej opinii albo odmowy jej wydania,

19) informację o niedopełnieniu przez badaną jednostkę, do dnia sporządzenia szb, obowiązku złożenia do KRS, a w stosownych przypadkach także do ogłoszenia sf za rok lub daty poprzedzające rok obrotowy,

20) informację o stwierdzonym podczas badania istotnym naruszeniu prawa, statutu lub umowy spółki, mającym wpływ na sf,

21) informację, czy badana jednostka przestrzega regulacji ostrożnościowych, określonych w odrębnych przepisach,

22) inne elementy, które biegły rewident uzna za konieczne (mogą to być jednak tylko informacje o zagadnieniach przewidzianych przepisami prawa lub regulacjami standardów),

23) podpis biegłego rewidenta i datę sporządzenia szb.

Zgodnie z art. 138 uobr w przypadku przeprowadzania badania ustawowego jzp firma audytorska niezwłocznie przekazuje PANA informacje, które mogą spowodować odmowę wydania opinii z badania sf lub wydanie negatywnej opinii, lub opinii z zastrzeżeniami (zob. art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014). Zgłoszenia można dokonać, wykorzystując udostępniony przez PANA formularz.

Układ sprawozdania z badania

Uobr wskazuje, jakie informacje mają się znaleźć w szb, jednak nie przesądza, jaki ma być układ szb. Układ ten określają KSB 700 (Z) i 706 (Z), a także przykłady szb stanowiące załączniki do uchwały KRBR nr 3430/52a/2019. Informacje nt. zamieszczania akapitów objaśniających ze zwróceniem uwagi lub akapitów objaśniających dotyczących innych spraw zawiera z kolei KSB 706 (Z). Ich zamieszczenie nie powoduje modyfikacji opinii zawartej w szb. W myśl KSB 700 (Z), 705 (Z) i 706 (Z) szb dzieli się na następujące części (sekcje):

1. Tytuł, który wyraźnie wskazuje, że jest to szb przeprowadzonego przez niezależnego biegłego rewidenta („Sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta z badania”).

2. Wskazanie adresata, np. „Dla Zgromadzenia Wspólników” [nazwa jednostki] (w przypadku badania sf spółki z o.o.).

3. Opinia (w przypadku opinii zmodyfikowanej będzie to „opinia z zastrzeżeniem, opinia negatywna” bądź „odmowa wydania opinii”), w której biegły rewident wskazuje, czy zbadane sf:

• przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej […] na dzień […] oraz wyniku finansowego i przepływów pieniężnych za rok obrotowy zakończony w tym dniu zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [tu aktualny na dzień podpisania szb adres publikacyjny uor] oraz przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,
• jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi Spółkę przepisami prawa oraz umową […],
• zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami rozdz. 2 ustawy o rachunkowości.

Moim zdaniem dla zidentyfikowania sf zasadne wydaje się dodatkowo podanie sumy bilansowej i wyniku finansowego netto.

W razie wydania opinii zmodyfikowanej treść tej sekcji ulega odpowiedniej zmianie. Na przykład w razie odmowy wydania opinii o sf w szb powinny się znaleźć inne opinie, stwierdzenia, oświadczenia lub określone w art. 83 uobr, a jeżeli badana jest jzp, to w art. 10 rozporządzenia nr 537/2014, z uwzględnieniem ew. odpowiednich zmian standardowych zapisów w tym zakresie. W przypadku jzp wymagane jest wskazanie, czy opinia jest spójna ze sprawozdaniem dodatkowym dla Komitetu Audytu[4].

4. Podstawa wydanej opinii, w której biegły rewident wskazuje na podstawy prawne przeprowadzania badania i deklaruje niezależność od badanej jednostki, firmy audytorskiej oraz biegłego rewidenta przeprowadzającego w jej imieniu badanie. Informuje również, że uzyskane dowody są wystarczające i odpowiednie do tego, aby stanowiły podstawę opinii.

W przypadku opinii zmodyfikowanej odpowiedniej zmianie ulega nazwa tej sekcji (np. „Podstawa opinii z zastrzeżeniem”), a także odpowiednio zmieni się brzmienie zapisów.

5. Kolejnymi sekcjami – o ile zaistnieje taka potrzeba – są[5]:

• akapit objaśniający[6],
• akapit omawiający inne sprawy (np. wskazujący, że sf za rok poprzedni było badane przez innego kluczowego biegłego rewidenta w imieniu innej firmy audytorskiej, który wyraził o nim opinię bez zastrzeżeń),
• kluczowe sprawy badania, gdzie przedstawiane są sprawy, które biegły rewident uznał za najbardziej znaczące dla działalności badanej jednostki; przedstawianie kluczowych spraw badania dostarcza dodatkowych informacji użytkownikom sf, pomaga im w zrozumieniu tych spraw, które zdaniem biegłego rewidenta były najistotniejsze podczas badania.

Sekcja ta jest poświęcona jzp (por. art. 10 ust. 2 lit. c rozporządzenia nr 537/2014), a także jednostkom, których papiery wartościowe notowane są na takich rynkach, jak NewConnect i Catalyst.

6. Odpowiedzialność kierownika jednostki (oraz – jeśli występują – osób odpowiedzialnych za nadzór nad sprawozdawczością finansową, np. rady nadzorczej), gdzie wskazuje się m.in., że kierownik badanej jednostki odpowiada za sporządzenie sf, na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zgodnie uor (lub MSSF), przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz obowiązującymi jednostkę przepisami prawa i umową (statutem), a także za kontrolę wewnętrzną. W tym miejscu wskazuje się również na odpowiedzialność kierownika jednostki za ocenę zdolności do kontynuowania przez nią działalności w co najmniej następnym roku obrotowym oraz ujawnienie, jeżeli ma to zastosowanie, obszarów istotnej niepewności związanej z kontynuacją działalności.

7. Odpowiedzialność biegłego rewidenta za badanie sf; w sekcji tej wskazuje się, że zadaniem biegłego rewidenta jest uzyskanie racjonalnej pewności, czy sf jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, że zakres badania nie obejmuje zapewnienia co do przyszłej rentowności jednostki ani efektywności lub skuteczności prowadzenia jej spraw przez kierownika obecnie lub w przyszłości, a także wskazuje się na stosowanie podczas badania zawodowego osądu oraz zawodowego sceptycyzmu.

W przypadku odmowy wydania opinii treść tej sekcji ulega odpowiedniej zmianie. Jeżeli badana jest jzp lub jednostka notowana na rynku NewConnect lub Catalyst, w sekcji tej zamieszcza się informacje dotyczące wypełnienia dodatkowych obowiązków biegłego rewidenta.

8. Inne informacje, gdzie zamieszcza się (o ile ma zastosowanie):

• opinię o szd,
• opinię o oświadczeniu stosowania przez jednostkę ładu korporacyjnego,
• informację nt. oświadczenia lub sprawozdania jednostki dotyczącego informacji niefinansowych,
• a także wskazuje na odpowiedzialność kierownika jednostki (i osób odpowiedzialnych za nadzór nad sprawozdawczością finansową) oraz na ograniczoną odpowiedzialność biegłego rewidenta w odniesieniu do tych sprawozdań lub oświadczeń.

9. Sprawozdanie nt. stosowania wymogów innego niż uor prawa i regulacji. W tej części szb zamieszcza się np. informację o niedopełnieniu przez jednostkę obowiązku złożenia w KRS sf za rok poprzedni czy (dotyczy jzp) oświadczenie nt. świadczonych przez firmę audytorską na rzecz badanej jednostki usług niebędących badaniem sf oraz wskazanie wszelkich usług (poza badaniem ustawowym), które świadczył biegły rewident lub firma audytorska na rzecz badanej jednostki (lub jednostki(-tek) przez nią kontrolowanej(-nych)), które nie zostały ujawnione w szd lub w sf[7].

10. Dane identyfikujące firmę audytorską i kluczowego biegłego rewidenta, jego podpis oraz data szb. Jeżeli badanie dotyczy jzp, podaje się również informacje nt. wyboru firmy audytorskiej (zob. art. 10 ust. 2 lit. b rozporządzenia nr 537/2014), wskazując daty powołania oraz całkowitego nieprzerwanego okresu trwania zlecenia, w tym przypadki przedłużenia zlecenia w przeszłości oraz ponownego wyboru firmy audytorskiej.

Sprawozdanie z badania, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 18 uobr, podpisuje biegły rewident. Zazwyczaj jest to kluczowy biegły rewident wyznaczony przez firmę audytorską jako główny odpowiedzialny za przeprowadzenie danego badania (o którym mowa w art. 66 ust. 1 uobr). W przypadku podpisania szb przez innego biegłego rewidenta staje się on również kluczowym biegłym rewidentem z mocy uobr, gdyż stanowi ona (w art. 2 pkt 12), że kluczowym biegłym rewidentem jest:

• w przypadku badania sf – biegły rewident wyznaczony przez firmę audytorską jako w głównym stopniu odpowiedzialny za przeprowadzenie danego badania w imieniu firmy audytorskiej lub
• w przypadku badania skonsolidowanego sf grupy kapitałowej – biegły rewident wyznaczony przez firmę audytorską jako w głównym stopniu odpowiedzialny za przeprowadzenie tego badania w imieniu firmy audytorskiej na poziomie jednostki dominującej, a także biegły rewident wyznaczony jako w głównym stopniu odpowiedzialny za przeprowadzenie badania skonsolidowanego sf grupy kapitałowej na poziomie istotnych jednostek zależnych, objętych skonsolidowanym sf danej grupy kapitałowej, lub
• biegły rewident podpisujący szb.

Niemniej na szb można dodatkowo zamieścić podpis osoby, która reprezentuje firmę audytorską, np. jeżeli kluczowy biegły rewident nie ma takiego upoważnienia (jednostka zawarła przecież umowę o badanie z firmą audytorską, a nie z biegłym rewidentem). Może nią być osoba z uprawnieniami biegłego rewidenta lub bez takich uprawnień. Fakt samego złożenia podpisu na szb przez biegłego rewidenta reprezentującego firmę audytorską nie czyni go kluczowym biegłym rewidentem, o ile przy podpisie nie posłuży się tytułem biegłego rewidenta.

Postać sprawozdania z badania

Szb sporządza się w formie elektronicznej tj. w formie pliku, który można zapisać i odczytać za pomocą programu komputerowego, np. w postaci pliku tekstowego, graficznego lub mieszanego.

MF wskazuje jako dopuszczalne typy (formaty) plików: XAdES, PAdES, CAdES, XML-Sig, xml, txt, rtf, pdf, xps, odt, ods, odp, doc, docx, xls, xlsx, csv, jpg, tif, gif. Sprawozdanie z badania można przekazać kierownikowi badanej jednostki na nośniku elektronicznym lub za pomo kanałów komunikacji elektronicznej (np. e-mailem).

W art. 86 ust. 1 uobr ustawodawca przewidział dla szb tylko jeden rodzaj podpisu – kwalifikowany podpis elektroniczny. Tym samym biegły rewident nie może podpisać szb (inaczej niż przedstawiający sf) podpisem zaufanym lub osobistym. Jednocześnie przepis ten wskazuje, że obecnie każde szb ma postać elektroniczną – niezależnie od roku obrotowego, za jaki sporządzono badanie sf, a także niezależnie od tego, czy jest to badanie ustawowe, czy dobrowolne.

Data sporządzenia szb i data jego podpisania przez kluczowego biegłego rewidenta powinny być tożsame, gdyż złożenie kwalifikowanego podpisu elektronicznego na szb jest czynnością kończącą badanie.

Od 1.01.2020 r. szb wszystkich jednostek – a nie tylko jak dotychczas podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców KRS – sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym kluczowego, odpowiedzialnego za badanie biegłego rewidenta.

PIBR rekomenduje przekazywanie jednostce wraz z szb także zbadanych sf sporządzonych w ustrukturyzowanej postaci elektronicznej (i szd – jeśli dotyczy) – w formie spakowanego (np. zip, z7) folderu podpisanego przez biegłego rewidenta kwalifikowanym podpisem elektronicznym dla jednoznacznej identyfikacji, że dokumenty te stanowią nierozłączny komplet zweryfikowany przez biegłego rewidenta.

Nie ma przeszkód, aby na prośbę badanej jednostki wraz z elektronicznym szb zostało jej przekazane szb w postaci papierowej, odręcznie podpisane i następnie zeskanowane. Tego rodzaju szb nie może jednak być uznane za oryginał; oryginał cechuje złożony na nim kwalifikowany podpis elektroniczny biegłego rewidenta.

Szb (tak jak sf w postaci elektronicznej) podlega archiwizacji w dokumentacji badania na nośniku elektronicznym (np. twardym dysku, płycie CD, pendrivie). Są to oryginały dokumentów. Ich wydruk stanowi jedynie kopię.