Zakres kontroli jakości usług świadczonych przez firmę audytorską

Na wstępie warto przypomnieć, jakie rodzaje usług – w świetle przepisów prawa i regulacji zawodowych – mogą świadczyć firmy audytorskie (znaczącą część z nich wykonują biegli rewidenci w imieniu firmy audytorskiej).

Zgodnie z art. 47 uobr:

• przedmiotem (głównym) działalności firmy audytorskiej jest wykonywanie czynności rewizji finansowej; rozumie się przez to (art. 2 pkt 7 uobr) usługi atestacyjne obejmujące badania, a także przeglądy sprawozdań finansowych (sf) i inne usługi atestacyjne określone przepisami prawa, zastrzeżone dla biegłego rewidenta;
• przedmiotem działalności firmy audytorskiej innej niż spółdzielczy związek rewizyjny (art. 46 pkt 1–4 uobr) może być również:

  1) świadczenie usług atestacyjnych innych niż czynności rewizji finansowej, niezastrzeżonych do wykonywania przez biegłych; są to (art. 2 pkt 5 uobr) usługi mające na celu uwiarygodnienie w wysokim lub umiarkowanym stopniu zagadnień obejmujących w szczególności informacje finansowe i niefinansowe, systemy, procesy, a także aspekty zachowań bądź postaw określonych podmiotów, na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie przeprowadzania odpowiednich procedur, stanowiące, zgodnie z przyjętymi kryteriami, podstawę oceny zagadnień będących przedmiotem tych usług, zamieszczonej w sprawozdaniu z wykonania usługi,

  2) świadczenie usług pokrewnych; są to (art. 2 pkt 6 uobr) usługi polegające na przeprowadzeniu uzgodnionych procedur, wykonywanych na podstawie uzgodnionego celu, zakresu prac i sposobu ich wykonania, których opis i wynik są przedstawione w raporcie z wykonania usługi, lub usługi kompilacji informacji finansowych, których celem jest wykorzystanie wiedzy z zakresu rachunkowości do zebrania, sklasyfikowania i podsumowania informacji finansowych; różnica między usługą pokrewną a atestacyjną polega na tym, że w raporcie z wykonania usługi pokrewnej nie przedstawia się zapewnienia i nie wyraża opinii czy wniosków,

  3) usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych,

  4) doradztwo podatkowe,

  5) prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego,

  6) działalność wydawnicza lub szkoleniowa w zakresie rachunkowości, rewizji finansowej i podatków,

  7) wykonywanie ekspertyz lub sporządzanie opinii ekonomiczno-finansowych,

  8) świadczenie usług doradztwa lub zarządzania, wymagających wiedzy z zakresu rachunkowości, rewizji finansowej, prawa podatkowego oraz organizacji i funkcjonowania przedsiębiorstw,

  9) świadczenie innych usług zastrzeżonych w odrębnych przepisach do wykonywania przez biegłych rewidentów;

Świadczenie usług, o których mowa w pkt 1 i 2, zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu (KSWZ), jest możliwe tylko w ramach (w imieniu) firmy audytorskiej, co oznacza, że w przypadku wykonywania tych usług przez inną firmę niż audytorska nie może ona powołać się na te standardy w sprawozdaniu/raporcie z wykonania takiej usługi (por. dalej).

Firma audytorska może również uzyskiwać pożytki z posiadanego majątku (np. wynajmu części przestrzeni biurowej podmiotom zewnętrznym).

Katalog usług, jakie mogą świadczyć firmy audytorskie, jest zamknięty i ograniczony wyłącznie do ww. usług.

Czynności rewizji finansowej to usługi atestacyjne zastrzeżone do wykonywania wyłącznie przez biegłego rewidenta. Najbardziej popularnymi są badanie oraz przegląd sf, ale zalicza się do nich także m.in.:

• badanie rachunkowości oraz działalności spółek z o.o. (art. 223 Ksh),
• badanie dokonywane przy zakładaniu spółki akcyjnej i podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki (art. 312 § 1 Ksh),
• badanie sprawozdania założycieli spółki komandytowo-akcyjnej (art. 312 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh),
• wycenę akcji spółki w trybie art. 79 ust. 4c ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych(1),
• badanie planu przekształcenia spółki (art. 559 § 1 Ksh),
• badanie informacji finansowych partii politycznych o otrzymanych subwencjach oraz o poniesionych z subwencji wydatkach w trybie art. 34 ust. 4 ustawy o partiach politycznych(2),
• audyty projektów i programów unijnych w zakresie, w jakim są one zastrzeżone wyłącznie dla osób mających kwalifikacje biegłego rewidenta.

Jak z tego wynika, wszystkie czynności rewizji finansowej są usługami atestacyjnymi, natomiast czynności rewizji finansowej stanowi tylko ta część usług atestacyjnych, których prawo wykonywania zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji biegłego rewidenta.

Na KSWZ (art. 2 pkt 23 uobr) składają się krajowe standardy badania, krajowe standardy przeglądu, krajo‑

we standardy usług atestacyjnych innych niż badanie i przegląd oraz krajowe standardy usług pokrewnych. Standardy te są ustanawiane przez KRBR i zatwierdzane przez PANA.

Zgodnie z art. 50 uobr firmy audytorskie są zobowiązane wprowadzić i stosować system wewnętrznej kontroli jakości (SWKJ). W myśl przepisów dotyczących SWKJ firma audytorska:

• ma obowiązek opracowania i wdrożenia SWKJ (art. 50 ust. 1 i 2 uobr) świadczonych usług, zgodnie z krajowymi standardami kontroli jakości (KSKJ)(3); SWKJ obejmuje w szczególności polityki, procedury przeprowadzenia badania oraz rozwiązania i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości,
• dostosowuje swoją organizację wewnętrzną, w tym polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczy usługi atestacyjne lub usługi pokrewne; firma audytorska wykazuje, na żądanie PANA, że stosowane przez nią polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości są odpowiednie do skali i stopnia złożoności czynności wykonywanych przez firmę audytorską, biegłych rewidentów lub podwykonawców działających w jej imieniu i na jej rzecz (art. 65 uobr),
• określa zasady i procedury wymagające przeprowadzenia – w odniesieniu do odpowiednich zleceń – kontroli jakości wykonania zlecenia, która zapewnia obiektywną ocenę znaczących osądów dokonanych przez zespół wykonujący zlecenie oraz wniosków sformułowanych w trakcie sporządzania sprawozdania z wykonania usługi (pkt 35 i 36 KSKJ); takie zasady i procedury:
  • wymagają przeprowadzenia kontroli jakości wykonania wszystkich badań sf jednostek notowanych na giełdzie papierów wartościowych,
  • określają kryteria, na podstawie których wszystkie inne badania i przeglądy historycznych informacji finansowych oraz inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych są oceniane pod kątem stwierdzenia konieczności przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia oraz
  • wymagają przeprowadzenia kontroli jakości wykonania wszystkich zleceń spełniających kryteria ustalone zgodnie z pkt powyżej;
• opracowuje zasady i procedury określające charakter, czas trwania i zakres kontroli jakości wykonania zlecenia; takie zasady i procedury wymagają, aby sprawozdanie ze zlecenia nie było datowane przed zakończeniem kontroli jakości wykonania zlecenia;
• ustalając, czy zlecenia (inne niż badanie sf jednostek notowanych na giełdzie papierów wartościowych) należy objąć kontrolą jakości wykonania zlecenia, stosuje następujące kryteria: rodzaj zlecenia, w tym zakres, w jakim dotyczy zagadnień będących przedmiotem publicznego zainteresowania, zidentyfikowanie nietypowych okoliczności lub ryzyk związanych ze zleceniem bądź z grupą zleceń, czy prawo lub regulacje wymagają przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia; sprawozdanie z wykonania zlecenia nie jest wydawane do czasu zakończenia kontroli jakości wykonania zlecenia, jednak dokumentacja z takiej kontroli może być skompletowana po dacie wydania sprawozdania; terminowe przeprowadzenie kontroli jakości wykonania zlecenia na odpowiednich etapach zlecenia pozwala na niezwłoczne rozwiązanie znaczących spraw zgodnie z intencją osoby przeprowadzającej kontrolę przed lub w dniu wydania sprawozdania;

(4) Rozporządzenie z 16.04.2014 r. (DzUrz UE L158 z 27.05.2014 r.).

• ma obowiązek przeprowadzenia kontroli jakości wykonania badania sprawozdania finansowego jzp przed wydaniem sprawozdania z badania (art. 8 rozporządzenia UE nr 537/2014)(4); oznacza to, że badania jzp (ale nie tylko – patrz ramka) każdorazowo muszą być objęte wewnętrzną kontrolą jakości, zaś w odniesieniu do badań pozostałych jednostek i innych usług atestacyjnych firma audytorska ma obowiązek ustalenia i wdrożenia zasad, procedur oraz polityki określającej, które zlecenia badania podlegają kontroli.

PANA sprawująca publiczny nadzór nad wykonywaniem usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych przez biegłych rewidentów bądź firmy audytorskie realizuje swoje zadania m.in. drogą kontroli badań ustawowych przeprowadzanych przez firmy audytorskie.

Może również przeprowadzać z tego tytułu (nadzoru) kontrolę wykonywanych przez firmę audytorską usług atestacyjnych innych niż badanie ustawowe, a także usług pokrewnych, o ile usługi te były świadczone zgodnie z KSWZ.

Firma audytorska jest obowiązana wnieść do PANA opłatę z tytułu nadzoru za dany rok kalendarzowy, w wysokości stanowiącej iloczyn obowiązującej w danym roku kalendarzowym stawki procentowej i sumy przychodów z osiągniętych w tym roku usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych wykonanych zgodnie z KSWZ(6).

Firmy audytorskie nie uiszczają opłaty rocznej z tytułu nadzoru od usług atestacyjnych oraz pokrewnych wykonanych zgodnie ze standardami innymi niż KSWZ.

Skoro do podstawy opłaty z tytułu nadzoru wchodzą przychody z wykonania usług atestacyjnych i pokrewnych zgodnie z KSWZ, pojawia się pytanie, czy czynności te każdorazowo muszą być, czy też mogą być wykonywane zgodnie z tymi standardami. Odpowiedzi wskazano w stanowisku PIBR(7), z którego wynika, że:

• wszelkie usługi atestacyjne i pokrewne, których wykonanie przez biegłego rewidenta jest wymagane przepisami polskiego prawa, należy wykonywać zgodnie z KSWZ,
• jeśli przy wykonywaniu usługi atestacyjnej innej niż czynność rewizji finansowej, niezastrzeżonej do wykonywania wyłącznie przez biegłego, lub usługi pokrewnej biegły rewident powołuje się na zgodność z KSWZ, to świadczenie takich usług może się odbywać wyłącznie w ramach firmy audytorskiej,
• powołując się na zgodność z KSWZ, firma niebędąca firmą audytorską nie może wykonywać usług (nie mogą też tego robić osoby nieposiadające tytułu biegłego rewidenta),
• wykonywanie przez firmę audytorską usług atestacyjnych lub pokrewnych zgodnie z innymi standardami niż KSWZ jest możliwe, gdy ze względu na szczególne potrzeby klienta nie można zastosować KSWZ; należy to ustalić, przystępując do realizacji każdego zlecenia.

Schemat zaliczania poszczególnych czynności wykonywanych przez biegłych (w ramach firmy audytorskiej) do podstawy opłaty z tytułu nadzoru oraz ich kwalifikacji do ew. kontroli przez PANA przedstawia tabela.