Ukryte zyski w spółkach objętych estońskim CIT (cz. III) – świadczenia niestanowiące ukrytych zysków

Wynagrodzenia z określonych tytułów

W art. 28m ust. 4 pkt 1 updop wskazano, że do ukrytych zysków nie zalicza się ponadlimitowych wynagrodzeń z określonych tytułów oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej do wyznaczonej kwoty. Mowa tu o wynagrodzeniach:

• z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz ze spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updof),
• otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 updof),
• z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, z wyjątkiem uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez daną osobę pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 8 updof),
• uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przypomnijmy, że ukryte zyski są świadczeniami, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec/akcjonariusz/wspólnik (dalej wspólnik) bądź podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem[3]. Omawiane wyłączenie należy zatem stosować w przypadku wynagrodzeń wypłaconych na rzecz tych osób. Natomiast zgodnie z definicją ukrytych zysków nie spowodują ich powstania wynagrodzenia wypłacane innym osobom niż ww.

Należy zauważyć, że przepis odnosi się do wynagrodzeń i zasiłków wypłaconych w danym miesiącu, a nie należnych.

Ustalając, czy – w związku z wypłatą ww. wynagrodzeń – w spółce powstanie dochód z ukrytych zysków, należy zbadać, czy nie została przekroczona niższa z kwot, tj.:

• 5-krotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę opodatkowaną ryczałtem ze wskazanych wyżej tytułów lub
• 5-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Nadwyżka ponad niższą z ww. kwot będzie dochodem z tytułu ukrytych zysków. A contrario, jeżeli nie nastąpi przekroczenie, dochód taki – co do zasady – nie powstanie (tak też objaśnienia podatkowe MF z 23.12.2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”, dalej „Przewodnik”, oraz interpretacja KIS z 14.11.2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.557.2022.2.AK).

Średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Od 1.01.2023 r. przez przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw należy rozumieć przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, w III kwartale roku kalendarzowego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego, ogłaszane przez Prezesa GUS w MP (art. 28c pkt 2a updop). W 2023 r. wynosi więc ono 6739,42 zł[4]. Pięciokrotność tego wynagrodzenia w 2023 r. to zatem 33 697,10 zł. Wskazana kwota jest stała dla każdego miesiąca 2023 r. (do 31.12.2022 r. wartość tę należało ustalać dla każdego miesiąca odrębnie).

Nie zmieniono natomiast zasady, zgodnie z którą 5-krotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę należy ustalać dla każdego miesiąca odrębnie. Co ważne, limit ten dotyczy każdego beneficjenta odrębnie. Przy jego obliczaniu uwzględnia się też kwotę wynagrodzenia beneficjenta.

Weryfikując, czy wynagrodzenie przekroczyło określone w art. 28m ust. 4 pkt 1 updop limity, należy zsumować wartości poszczególnych wynagrodzeń z tytułów wymienionych w tym przepisie, otrzymanych przez danego beneficjenta. Przepisy nie wskazują również, aby z limitu należało wyłączyć np. incydentalne umowy o dzieło lub umowy zlecenia. Ponadto nie określają, że należy dokonać odpowiedniego przeliczenia np. w przypadku części etatu (w obliczeniach należy uwzględnić liczbę osób, nie zaś etatów).

W piśmie z 23.06.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.216.2023.1.PK) KIS uznała (chociaż moim zdaniem to stanowisko może budzić wątpliwości), że przy wyliczeniu średniego miesięcznego wynagrodzenia należy stosować literalne brzmienie art. 28m ust. 4 pkt 1 updop, który wskazuje, że limit, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wynagrodzenia wypłaconego w poprzednim miesiącu. Nie bierzemy pod uwagę wynagrodzenia należnego, bowiem regulacja ta nie dotyczy należności, ale wypłat.

Obecnie pojawiają się też wątpliwości, czy kwota wynagrodzenia, o której mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 updop, wypłacona wspólnikowi, podmiotowi powiązanemu itd., ma być przyjmowana w kwocie netto (w takiej wysokości została faktycznie wypłacona), czy też brutto wraz z PIT i ze składkami należnymi od pracownika, czy może powinna być powiększona również o składki ZUS obciążające pracodawcę.

Nasuwa się tu pytanie, czy jeśli wynagrodzenie wypłacane np. wspólnikowi spółki opodatkowanej ryczałtem z umowy o pracę nie przekracza wskazanych w ustawie limitów, to w żadnym wypadku nie może być uznane za ukryty zysk, czy też przekroczenie (bądź nie) limitów z art. 28m ust. 4 pkt 1 updop pozostaje bez znaczenia dla takiej kwalifikacji wynagrodzenia, bo decydują o niej inne przesłanki.

(2200[5] zł × 2 osoby + 4200 zł × 1 osoba) + (1000 zł × 2 osoby) + (27 500 zł × 1 osoba)[6] : 6 (liczba osób zatrudnionych w spółce) = 38 100 zł : 6 = 6350 zł.

W „Przewodniku” w przykładzie 39 przedstawiono również inne sytuacje (oprócz przekroczenia limitów), w których wynagrodzenie może zostać zakwalifikowane jako wypłata ukrytego zysku, tj.:

• wspólnik nie może świadczyć danej pracy (np. na mocy umowy o pracę jest zobowiązany do osobistego świadczenia usług kurierskich, mimo że nie ma prawa jazdy czy karty rowerowej),
• wspólnik w rzeczywistości nie świadczy pracy określonej w umowie (np. pobiera przez cały rok wynagrodzenie z tytułu obsługi prawnej spółki, mimo że nie sporządził ani jednej opinii),
• spółka nie zawarłaby takiej umowy o pracę, gdyby nie fakt, że jej drugą stroną jest podmiot powiązany (np. spółka świadcząca usługi biura rachunkowego prawdopodobnie nie zawarłoby umowy o pracę, której przedmiotem jest świadczenie usług kurierskich, gdyby nie fakt, że zatrudnionym jest jej wspólnik).

W ww. przypadkach całe wynagrodzenie stanowi ukryty zysk, ponieważ ma charakter sztuczny, w rzeczywistości nie jest wynagrodzeniem za świadczenie pracy lub zawarcie takiego stosunku nie jest uzasadnione biznesowo, lecz stanowi alternatywną formę wypłaty dywidendy.

Do tej kwestii odniósł się również WSA w Łodzi w wyroku z 15.03.2023 r. (I SA/Łd 47/23, nieprawomocny). Uznał, że ustawodawca przyjął, że każde wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zysku będzie ukrytym zyskiem, chyba że jest to wynagrodzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof i nie większe niż 5-krotność średniego miesięcznego wynagrodzenia. Zatem każde wynagrodzenie większe niż 5-krotność średniego wynagrodzenia lub niewymienione w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7, 8, 9 updof będzie ukrytym zyskiem. W przypadkach objętych normą [art. 28m] ust. 4 pkt 1 nie trzeba przeprowadzać analizy ani czy wynagrodzenie związane jest z działalnością gospodarczą, ani czy wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zyskach jest nadmierne w porównaniu do innych pracowników.

Wyrok dotyczył sytuacji, w której 5-krotność średniego miesięcznego wynagrodzenia w spółce była bardzo niska (dużo niższa od wartości rynkowej wynagrodzenia beneficjenta). Wnioskując a contrario, sąd uznał, że ustawodawca w art. 28m ust. 4 updop wskazał, jakie świadczenia na rzecz wspólników bądź podmiotów powiązanych nie stanowią ukrytych zysków, zatem świadczenia niespełniające warunków tego przepisu to ukryty zysk. Inne kryteria – według sądu (takie jak związek z działalnością gospodarczą czy ustalenie wynagrodzenia na warunkach rynkowych) – nie mają znaczenia.

Ponadto sąd stwierdził – co może budzić wątpliwości – że każde wynagrodzenie niewymienione w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7, 8, 9 updof będzie ukrytym zyskiem. Przykładem jest wynagrodzenie z tytułu powołania do pełnienia funkcji prokurenta. Biorąc pod uwagę ww. wyrok, można postawić pytanie, czy:

• w całości stanowi ono ukryty zysk,
• w całości nie stanowi ukrytego zysku,
• w części stanowi ukryty zysk.

Moim zdaniem, skoro takie wynagrodzenie nie zostało objęte art. 28m ust. 4 pkt 1 updop, to niezasadne jest stosowanie tego przepisu. Organy podatkowe prezentują w tej kwestii niejednolite stanowisko.

KIS w interpretacji z 3.01.2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.655.2022.1.DD) uznała, że wypłata przez spółkę na rzecz wspólnika wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez niego funkcji prokurenta samoistnego na podstawie uchwały zarządu nie stanowi dochodu z ukrytych zysków. Wzięła pod uwagę m.in. to, że umowa z prokurentem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki, wynagrodzenie zostało ustalone na warunkach rynkowych, prokurent miał odpowiednią wiedzę, umiejętności i doświadczenie, a wypłacone wynagrodzenie nie służyło dokapitalizowaniu wspólnika, lecz stanowiło zapłatę za wykonane przez niego czynności, faktycznie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością.

Według KIS ocena, czy w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi powstał dochód z ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona na podstawie przesłanek wynikających ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 updop. Dochód z ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli podjęte (wykonane) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Odmienny pogląd KIS wyraziła w interpretacjach z 20.12.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.626.2022.2.AK) i 22.06.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.182.2022.2.AK). Uznała, że skoro wynagrodzenie prokurenta nie zostało wymienione w art. 28m ust. 4 pkt 1 updop, to nie podlega przewidzianemu w tym przepisie wyłączeniu, i w konsekwencji w całości stanowi ukryty zysk. Należy jednak zauważyć, że podatnicy nie wykazali związku wypłaconego wynagrodzenia z potrzebami spółki, prowadzoną przez nią działalnością itd. Być może te okoliczności wpłynęłyby na ocenę organu.

Podobnie orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 18.10.2022 r. (I SA/Gd 917/22; nieprawomocny), argumentując, że wynagrodzenie wspólnika będącego jednocześnie prokurentem w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski: jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Sąd zauważył również, że dalszy status wspólnika (tzn. pełnienie funkcji prokurenta) nie ma znaczenia, skoro ustawodawca określił krąg beneficjentów, którym ukryte zyski są przekazywane. Wskazał też na cel przepisów, którym była próba wyeliminowania sztucznych działań polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda, w celu uniknięcia powtórnego opodatkowania. Przyjęcie zatem, że dalszy status wspólnika przesądzałby o wyłączaniu stosowania wobec niego przepisów o ukrytych zyskach, niweczyłoby sens wprowadzonej zmiany. Zdaniem sądu odmienne stanowisko spowodowałoby naruszenie dyrektywy wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere (tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie).

W efekcie sąd uznał, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę wspólnikowi będącemu jednocześnie prokurentem, które nie zalicza się do wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof (oraz zasiłków), wypłaconych osobie fizycznej z uwzględnieniem określonego limitu, mieści się w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą[7] (art. 28m ust. 1 pkt 3 updop). Skarżąca bowiem we wniosku o wydanie interpretacji nie przedstawiła stanu faktycznego, który pozwalałby na stwierdzenie, że poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki.

Zwrócona kwota pożyczki

Do ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 updop, nie zalicza się pożyczki (kredytu) zwróconej przez spółkę wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu (ze wspólnikiem lub spółką), z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Mowa tu o sytuacji, w której spółka objęta ryczałtem zwraca otrzymaną pożyczkę (kredyt) wspólnikowi/podmiotowi powiązanemu. Występuje zatem przepływ środków pieniężnych (w zakresie zwracanej części kapitałowej) od spółki do wspólnika/podmiotu powiązanego. Trudno jednak uznać, że taki przepływ spełnia ogólną definicję ukrytego zysku (art. 28m ust. 3 updop), ponieważ nie następuje „w związku z prawem do udziału w zysku”, a jest jedynie zwrotem otrzymanego przez spółkę kapitału.

O ile zwrot kapitału z udzielonej pożyczki (kredytu) nie stanowi ukrytego zysku, o tyle wyłączenie to nie obejmuje odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Tego rodzaju świadczenia mogą zatem stanowić ukryte zyski. Pojawia się wątpliwość, czy w każdym przypadku, czy może należy rozpatrzyć je, biorąc pod uwagę kryteria wskazane w zdaniu wstępnym art. 28m ust. 3, w kontekście związku z prawem do udziału w zysku. W praktyce pojawiają się również wątpliwości, co należy uwzględnić, oceniając, czy świadczenie jest związane z prawem do udziału w zysku[8].

Inne świadczenia budzące wątpliwości, wprost niewymienione w ustawie

Poza świadczeniami wprost wskazanymi w updop (w katalogu pozytywnym i negatywnym) w praktyce gospodarczej pojawia się wiele innych świadczeń, których kwalifikacja do ukrytych zysków wywołuje różnicę zdań między podatnikami a organami podatkowymi. Ocena, czy spełniają warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytych zysków, powinna być przeprowadzona na podstawie przesłanek wynikających ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 updop, a także z uwzględnieniem otwartego katalogu świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Poniżej opisano najczęściej występujące.

Usługi B2B na rzecz spółki

Wspólnicy i podmioty powiązane mogą uzyskiwać od spółki opodatkowanej ryczałtem wynagrodzenie za usługi świadczone na jej rzecz w ramach własnej działalności gospodarczej.

Warunkiem powstania ukrytych zysków, budzącym w tym aspekcie najwięcej wątpliwości, jest to, czy mamy do czynienia ze świadczeniem wykonywanym w związku z prawem do udziału w zysku.

W przykładzie 24 „Przewodnika” przedstawiono sytuację, w której XY spółka z o.o. (opodatkowana za zasadach ogólnych) świadczy usługi doradcze (niezwiązane z zarządzaniem) na rzecz XZ spółka z o.o. będącej podatnikiem ryczałtu. XY uzyskuje z tego tytułu comiesięczny przychód, ustalony według zasady rynkowej. Spółki są podmiotami powiązanymi poprzez osobę pana Z będącego jedynym udziałowcem obu spółek.

Według MF świadczenie tych usług powinno zostać ocenione pod kątem przesłanek kreujących je jako dochód z ukrytego zysku. Biorąc pod uwagę powiązania między podmiotami, do transakcji mogło dojść z uwagi na chęć uzyskania korzyści podatkowej (np. XY ma nierozliczoną stratę podatkową z lat poprzednich), co w przypadku usług doradczych o ogólnym charakterze, czy usług niemających wymiernego i istotnego wpływu na funkcjonowanie spółki XZ sp. z o.o. powinno prowadzić do utożsamienia wydatków z tytułu takich usług jako dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Istotny jest także przedmiot usług. Nie powinny być one kwalifikowane jako ukryte zyski, w przypadku gdy doradztwo związane jest bezpośrednio i ściśle z przedmiotem działalności tej spółki i bez świadczonych w ten sposób usług przez spółkę XY (…) – spółka XZ (…) zobowiązana byłaby uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów (np. doradztwo w zakresie użytkowania określonych urządzeń przemysłowych).

Moim zdaniem z art. 28m ust. 3 updop nie wynika przesłanka bezpośredniego i ścisłego związania (w tym przypadku usługi doradczej) z przedmiotem działalności spółki. Dodatkowo, w praktyce gospodarczej granica między bezpośrednim a pośrednim związkiem może być niejasna, co może powodować spory podatników z fiskusem.

KIS w wydawanych interpretacjach co do zasady potwierdza, że różnego rodzaju usługi niematerialne świadczone przez wspólników spółki opodatkowanej ryczałtem i podmioty powiązane ze spółką lub wspólnikami, nie stanowią ukrytych zysków. Jednocześnie, uzasadniając to twierdzenie, wskazuje m.in. że:

• ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić, czy doszłoby w ogóle do jej zawarcia, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi); należy przy tym wziąć pod uwagę potrzeby spółki – przedmiot jej działalności, zasadność zakupu lub świadczenia w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy jej faktycznych potrzeb biznesowych,
• inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli takie, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z ukrytych zysków.

Inne istotne okoliczności uwzględniane w rozstrzygnięciach KIS to m.in.:

• zawarcie transakcji i ustalenie wynagrodzenia na warunkach rynkowych (gdyby przykładowo wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi za usługę o wartości rynkowej 100 tys. zł wyniosło – bez innych uzasadnionych przyczyn – 150 tys. zł, ukrytym zyskiem byłaby zasadniczo kwota różnicy, czyli 50 tys. zł),
• czy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług nie służy w rzeczywistości dokapitalizowaniu podmiotów świadczących,
• czy spółka musiałaby skorzystać z usług innego podmiotu, gdyby nie korzystała z usług wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• doświadczenie, wiedza, umiejętności, kompetencje lub kwalifikacje świadczących usługę w zakresie tych usług (w zależności od ich rodzaju).

Pozytywne dla podatników stanowisko KIS zajęła np. w odniesieniu do usług:

• związanych z oprogramowaniem[10] (pismo z 23.08.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.258.2023.2.IN),
• doradztwa technicznego, projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych (pismo z 1.06.2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.146.2023.2.OK),
• doradztwa w zakresie: sprzedaży detalicznej, stosowania technik i narzędzi sprzedaży, sprzedaży detalicznej z wykorzystaniem social mediów oraz pośrednictwa w poszukiwaniu nowych rynków i potencjalnych klientów oraz kontrahentów w sprzedaży detalicznej (pismo z 23.05.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.117.2023.2.IN),
• dotyczących wsparcia spółki w negocjowaniu warunków umów zawieranych z dostawcami i kontrahentami, badania otoczenia konkurencyjnego w branży i monitoringu działań na rynku branżowym, negocjowania warunków współpracy i umów handlowych w imieniu i na rzecz spółki na podstawie odrębnych pełnomocnictw dotyczących wybranych kontaktów handlowych (pismo z 18.04.2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.89.2023.1.EJ),
• obsługi sekretariatu, biurowo-administracyjnych, zarządzania projektami przez nadzorowanie prac podwykonawców, marketingowych, sporządzania ofert (pismo z 18.04.2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.72.2023.2.MW),
• informatycznych, marketingowych (pismo z 12.04.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.2.2023.2.MK),
• udzielenia poręczenia za wynagrodzeniem przez podmioty powiązane (pismo z 16.12.2022 r., 0111-KDWB.4010.83.2022.2.AZE),
• budowlanych (pismo z 29.03.2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.54.2023.1.JG),
• spedycyjnych, szkoleniowych i administracyjno-biurowych (pismo z 24.11.2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.514.2022.2.BJ),
• księgowych, kadrowych i administracyjnych, w ramach tzw. centrum usług wspólnych (pismo z 4.07.2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.220.2022.2.ŚS).

Pamiętać należy, że oprócz przedmiotu świadczonych usług bardzo istotne (a w większości przypadków nawet kluczowe) są okoliczności zawarcia umowy, a także warunki ustalone przez strony.

Powtarzające się świadczenia wspólników na rzecz spółki

Art. 176 Ksh przewiduje możliwość obciążenia udziału wspólnika spółki z o.o. obowiązkiem wykonania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych, pod warunkiem oznaczenia rodzaju i zakresu takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika z tego tytułu nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie i jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy jej sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.

Podobne regulacje w zakresie obowiązku wykonania powtarzających się świadczeń przewidziano również w odniesieniu do akcjonariuszy (art. 356 Ksh).

Wspólnik (w spółce z o.o.) lub akcjonariusz (np. w spółce akcyjnej) może zostać zobowiązany do ponoszenia ww. świadczeń bez względu na liczbę posiadanych udziałów/akcji. Powinny być one związane z przedmiotem działalności spółki. W przepisie jest mowa o powtarzających się świadczeniach, a zatem nie incydentalnych czy ciągłych (jak np. najem).

W piśmie z 31.03.2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.31.2023.2.BJ) KIS uznała, że wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonane przez wspólników na rzecz spółki opodatkowanej ryczałtem nie stanowi ukrytych zysków, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. W ww. piśmie czytamy: ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku, a dokonywanych przez Państwa z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 updop. (…) Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Należy tu dodać, iż podatnik zaznaczył, że:

• wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia wspólników jest ustalone uchwałą zgromadzenia wspólników,
• nie przewyższa ono cen i stawek przyjętych w obrocie – zostało ustalone na warunkach rynkowych,
• wspólnicy mają fachowe kwalifikacje do wykonywania świadczeń niepieniężnych,
• świadczenia te są niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej; gdyby nie wprowadzono obowiązku wspólników do ich wykonywania, spółka musiałaby je zakupić,
• zgodnie z przyjętym modelem biznesowym byłoby niemożliwe, aby podobne świadczenia na rzecz spółki wykonywały osoby niezwiązane z nią kapitałowo,
• powiązanie stron nie ma wpływu na warunki powtarzających się świadczeń niepieniężnych,
• wynagrodzenie wypłacone wspólnikom nie służy dokapitalizowaniu spółki, wspólnicy zadbali o wyposażenie jej w aktywa niezbędne w prowadzonej działalności, natomiast zobowiązanie ich do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych wynika z uwarunkowań gospodarczych branży i spółki,
• w związku ze świadczeniem nastąpił dynamiczny rozwój spółki, co przekłada się na zwiększenie jej przychodów.

KIS wzięła pod uwagę te okoliczności. W praktyce spełnienie niektórych z nich może budzić wątpliwości.

Podobne stanowisko zostało też wyrażone w interpretacji KIS z 30.11.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.643.2022.1.AR).

Udostępnienie spółce majątku

Częstą praktyką pomiędzy powiązanymi podmiotami jest zawieranie umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze i udostępnianie w ich ramach składników majątkowych, w tym nieruchomości czy innych środków trwałych. Model biznesowy może bowiem zakładać pozostawienie tych składników w majątku osobistym wspólnika lub utworzenie podmiotu, w którym zostanie ulokowany istotny majątek oraz któremu zostanie powierzona działalność polegająca na zarządzaniu majątkiem grupy podmiotów. Celem jest m.in. ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności, zabezpieczenie majątku wspólników i usprawnienie zarządzania grupą. Takie działanie może być jednocześnie sposobem na optymalizację obciążeń podatkowych.

W kontekście ukrytych zysków udostępnienie spółce opodatkowanej ryczałtem majątku za wynagrodzeniem, przez wspólnika lub podmiot powiązany ze spółką bądź wspólnikiem, budzi spore kontrowersje[10].

Warto zwrócić uwagę na przykład 22 zawarty w „Przewodniku”, dotyczący spółki prowadzącej działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych, której – w celu przechowywania towarów – wspólnik wynajął magazyn w zamian za czynsz (ustalony według cen rynkowych). Magazyn został wybudowany ze środków prywatnych wspólnika i wyposażony odpowiednio do potrzeb spółki, był niezbędny w prowadzeniu jej działalności i nie wymagał poniesienia przez nią dodatkowych nakładów inwestycyjnych. Gdyby spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika, musiałaby wynająć go od innego podmiotu albo wybudować.

Według MF wartość czynszu regulowanego przez spółkę nie powinna być (w całości) kwalifikowana jako ukryty zysk. Magazyn jest bowiem niezbędny do przechowywania towarów i został wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych, nie został wybudowany ze środków spółki i wyprowadzony z jej majątku do majątku wspólnika itp.).

MF podkreślił jednak, że każda transakcja z podmiotem powiązanym musi być rozpatrywana indywidualnie. Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają (z perspektywy ekonomicznej lub prawnej) zawarcie transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (innymi słowy można wykazać, że powiązania między stronami transakcji nie miały istotnego wpływu na jej zawarcie lub jej warunki; transakcję na takich zasadach zawarłyby również podmioty niepowiązane), to taka transakcja nie powinna być uznana za ukrytą wypłatę zysku.

Kwestia udostępnienia majątku za wynagrodzeniem spółce objętej ryczałtem przez wspólników/podmioty powiązane była też przedmiotem licznych interpretacji KIS.

W zdecydowanej większości są one pozytywne dla podatników (zob. np. interpretacje z 16.08.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.197.2023.2.BJ, 2.06.2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.241.2023.1.MW, 29.05.2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.60.2023.2.ANK, 12.04.2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.26.2023.2.AN, 1.12.2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.554.2022.1.BJ, 24.11.2022 r., 0114-KDIP2-2.4010.51.2022.2.AP).

Trzeba jednak mieć na uwadze, że KIS opiera się na informacjach przekazywanych przez podatników, a w trakcie ew. kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego okoliczności faktyczne mogą być inaczej postrzegane przez organ. Tymczasem interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej jej przedmiotem pokrywa się z opisem podanym w złożonym przez podatnika wniosku.

Negatywne dla podatników stanowisko zostało z kolei wyrażone np. w piśmie KIS z:

• 28.12.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.716.2022.1.AND), dotyczącym sytuacji, w której wycofano nieruchomości z indywidulnej działalności gospodarczej, aby następnie wynajmować je spółce z o.o. objętej ryczałtem, powstałej w wyniku przekształcenia tej działalności; KIS uznała, że wspólnicy nie zadbali o wyposażenie spółki w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności,
• 21.12.2022 r. (0114-KDIP2-2.4010.151.2022.2.IN), dotyczącym wynajmu od wspólnika nieruchomości przeznaczonej na resort wypoczynkowy, w ramach którego działało m.in. SPA, restauracja, miejsce kempingowe; głównym przedmiotem działalności spółki było prowadzenie resortu oraz innych obiektów wypoczynkowych, świadczyła ona usługi w szerokim zakresie (m.in. hotelarskie i gastronomiczne); tego rodzaju nieruchomość stanowi podstawowy składnik majątkowy generujący wartość i chociaż KIS nie wyraziła tego wprost, wydaje się, że miało to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
• 4.11.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.497.2022.2.AND), dotyczącym najmu biura, magazynu, garażu z warsztatem, placu wchodzącego w skład bazy eksploatacyjnej od jednego z udziałowców; dodatkowo spółka dzierżawiła certyfikat kompetencji zawodowych niezbędny do uzyskania licencji transportowej oraz samochód dostawczy; KIS uznała, że nie ma ona własnych składników majątkowych potrzebnych do wykonywania usług spedycji i transportu, co prowadzi do wniosku, że udziałowiec nie zadbał o jej wyposażenie w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej,
• 23.12.2022 r. (0114-KDIP2-2.4010.152.2022.2.AP), dotyczącym spółki planującej przystąpienie do estońskiego CIT, która zawarła umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej ze wspólnikami spółki cywilnej będącymi jej udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu; spółka miała na niej zrealizować inwestycję (na swój koszt i ryzyko) oraz eksploatować ją do wygaśnięcia umowy lub daty jej rozwiązania; po wygaśnięciu umowy nieruchomość miała zostać zwrócona wspólnikom spółki cywilnej, a ci – według własnego wyboru – mieli m.in. prawo do zatrzymaniu nakładów i ulepszeń bez zapłaty wynagrodzenia i bez prawa do odszkodowania lub żądania zwrotu nakładów; zdaniem KIS takie działania w istocie mają prowadzić do przysporzenia korzyści finansowych wspólnikom, nie mają ekonomicznego uzasadnienia i są nieracjonalne: Wydzierżawienie gruntu i wzniesienie na nim budynków, które po zakończeniu umowy dzierżawy zostaną przekazane bezpłatnie (…), stanowi swoistą wypłatę ukrytej dywidendy (…). Spółka poniesie koszty budowy nieruchomości, które mogą stać się własnością wspólników,
• 22.12.2022 r. (0114-KDIP2-1.4010.96.2022.2.MW), w którym KIS uznała, że ukrytym zyskiem będzie wynagrodzenie wypłacone wspólnikom za najem składników majątku w postaci sprzętu specjalistycznego oraz samochodu osobowego.

Do kwestii uznania za ukryty zysk wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi z tytułu najmu przez niego składników majątkowych na rzecz spółki odniósł się też WSA w kilku (nieprawomocnych) wyrokach.

W wyroku z 28.03.2023 r. (I SA/Łd 93/23) WSA w Łodzi podkreślił, że brak jest powszechnie obowiązującego przepisu, który nakazywałby wyposażenie osoby prawnej, w tym przypadku spółki z o.o., we własność nieruchomości stanowiącej siedzibę spółki. Co więcej, wynajem nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza i która stanowi siedzibę spółki (…), jest częstą praktyką gospodarczą.

Według sądu, wydając interpretację, KIS nie wzięła pod uwagę, że racjonalnie działający podmiot dąży do ograniczenia do minimum ryzyka gospodarczego. WSA wymienił też, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (np. wyposażenie w kapitał zakładowy oraz zapewnienie przez wspólnika finansowania w wysokości niezbędnej do prowadzenia działalności, wyposażenie spółki w inny majątek, zawarcie transakcji z faktycznych potrzeb biznesowych spółki).

Z kolei w wyroku z 23.02.2023 r. (I SA/Wr 521/22) WSA we Wrocławiu uznał, że czynsz za wydzierżawiony spółce z o.o. przez wspólnika zakład kamieniarski (z pełnym wyposażeniem) nie stanowi ukrytego zysku, a tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem. Zdaniem sądu zawarcie umowy dzierżawy zakładu kamieniarskiego, którego spółka dotychczas nie posiadała i bez którego nie mogłaby prowadzić działalności, jest należycie uzasadnione z perspektywy ekonomicznej i prawnej, a także racjonalne i efektywne.

Sąd zwrócił też uwagę, że ideą prowadzenia działalności w formie spółki z o.o. jest ograniczenie ryzyka biznesowego, a tym samym ochrona majątku prywatnego. Zatem przesuwanie całego majątku wspólnika do spółki mija się z celem obranego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto udostępnianie spółce majątku prywatnego wspólnika (wspólników) nie jest w żaden sposób zakazane. Co więcej, jest coraz bardziej powszechne. Według sądu wywołanie korzyści u wspólników nie stanowi w takiej sytuacji głównej przyczyny zawarcia transakcji, która nie jest zatem adekwatnie związana z prawem do udziału w zysku. Brak tej przesłanki eliminuje zaś kwalifikację takiego dochodu jako ukrytego zysku.

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z 11.07.2023 r. (I SA/Gd 176/23). Wskazał jednocześnie, że organ, wydając interpretację, pominął wpływ innych okoliczności (jak np. aspektów związanych z ograniczeniem ryzyka biznesowego, praktyki gospodarczej, strategii sukcesji pokoleniowej w przedsiębiorstwie), skupiając się przede wszystkim na braku posiadania nieruchomości niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

WSA w Łodzi w wyroku z 21.02.2023 r. (I SA/Łd 753/22) stanął natomiast po stronie KIS, orzekając, że spółka nie została wyposażona w niezbędne aktywa (biurka, krzesła, narzędzia, stanowiska pracy, autorski program do zarządzania magazynem towarów obcych, procedury handlowe wraz z bazą dostawców), a w konsekwencji ich wydzierżawienie przez wspólników należy interpretować jako dokapitalizowanie spółki. To z kolei zdaniem sądu oznacza, że dzierżawa[11] stanowi ukryty zysk. Konkluzji nie zmieniła okoliczność, że czynsz został ustalony na zasadach rynkowych.

Interpretacje KIS i wyroki sądów dają podatnikom pewne wskazówki, które mogą być pomocne w podejmowaniu decyzji, również pod kątem oceny ryzyka. Pojawiające się spory rozstrzygnie prawdopodobnie dopiero NSA.

Koszty podróży służbowych

Przy ocenie – w kontekście ukrytych zysków – wydatków/kosztów poniesionych w związku z podróżami wspólników spółki objętej ryczałtem oraz osób powiązanych z tą spółką bądź jej wspólnikami należy wziąć w pod uwagę m.in. to, czy nie mamy do czynienia z wydatkami o charakterze prywatnym lub reprezentacyjnym (zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 8 updop do ukrytych zysków zalicza się także wydatki na reprezentację).

Uwzględniając argumentację podatników, że wydatki te są niezbędne do prowadzenia przez spółkę działalności oraz mają na celu spełnienie jej faktycznych potrzeb biznesowych, KIS uznaje, że nie generują one dochodu u spółki. Przykładowo w interpretacji z 10.11.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.276.2022.2.AK) czytamy: jeżeli ww. wydatki faktycznie dotyczą podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są związane z prywatnymi wyjazdami wspólników, to (...) nie będą stanowić ukrytych zysków.

Podobne KIS wypowiedziała się w interpretacji z 23.03.2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.110.2023.1.JG) dotyczącej podróży służbowych prezesa zarządu i jednocześnie jedynego wspólnika, której koszt obejmował m.in. wydatki na hotele oraz diety.