Ukryte zyski w spółkach objętych estońskim CIT (cz. I) – definicja

Pojęcie „ukrytych zysków”

Ukryte zyski zostały zdefiniowane w rozdz. 6b updop, poświęconym ryczałtowi. Zgodnie z art. 28m ust. 3 updop rozumie się przez nie świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec/akcjonariusz/wspólnik bądź podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi/akcjonariuszowi/wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

- fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji bądź takiego podmiotu,

- trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez NBP na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i wszelkiego rodzaju ofiary;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przytoczona definicja ukrytych zysków zawiera jedynie przykładowy (otwarty) katalog świadczeń, które zostaną omówione dalej. Wynika z niej, że:

1. są to różnego rodzaju, szeroko rozumiane świadczenia (pieniężne, niepieniężne, odpłatne lub częściowo odpłatne);

2. ich beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest:

- udziałowiec/akcjonariusz/wspólnik lub

- podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio z podatnikiem (czyli spółką objętą ryczałtem) lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem;

3. świadczenia te (inne niż podzielony zysk) są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

O ukrytych zyskach można mówić zasadniczo wtedy, gdy ww. trzy przesłanki zachodzą łącznie.

Rodzaje świadczeń

Definicja ukrytych zysków wskazuje na ich bardzo szeroki charakter – mogą to być zarówno świadczenia pieniężne, jak i niepieniężne, a ponadto odpłatne lub częściowo odpłatne. Jak podkreślił MF w objaśnieniach podatkowych z 23.12.2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej „Przewodnik”), są to „wszelkie świadczenia spółki”.

Ponadto, jak zauważono w „Przewodniku”, art. 28m ust. 3 updop nie wskazuje, czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży), czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu), czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty).

Ukryty zysk może zatem powstać przykładowo w przypadku zakupu od wspólnika lub podmiotu powiązanego usług, bądź też sprzedaży towarów/świadczenia usług na rzecz takiego podmiotu po cenie niższej niż wartość rynkowa.

Dochodem z tytułu ukrytego zysku mogą być np.[2]:

• świadczenia nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego,
• kwota pokrytych (poniesionych) przez spółkę kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego,
• zwrot kosztów,
• refakturowanie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej,
• kwoty wynikające z zapłaconej przez spółkę korekty dochodowości w grupie kapitałowej,
• świadczenia wykonane przez spółkę, jeśli związane są z takimi uzgodnieniami, które w efekcie przynoszą jakiekolwiek bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie (korzyść) dla podmiotu powiązanego (zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, pieniężne bądź w naturze).

Beneficjent świadczenia

Definicja ukrytych zysków wskazuje jednoznacznie, że aby świadczenie zostało uznane za ukryty zysk, jego beneficjentem musi być, bezpośrednio lub pośrednio, udziałowiec/akcjonariusz/wspólnik bądź podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem bądź z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem. Ukryte zyski mogą zatem powstać wyłącznie w odniesieniu do świadczeń na rzecz określonych osób/podmiotów.

Udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem jest podmiot mający udziały, akcje, prawa w spółce.

Jeśli chodzi o definicję podmiotów powiązanych, to na potrzeby stosowania przepisów o ryczałcie należy się kierować definicją z art. 28c pkt 1 updop. Ustawodawca zdefiniował podmioty powiązane przez odesłanie do przepisów dotyczących cen transferowych, a dokładnie do art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Zgodnie z tą regulacją przez „podmioty powiązane” należy rozumieć:

• podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
• podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do II stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

• spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
• spółkę komandytową bądź komandytowo-akcyjną, mającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP, i jej komplementariusza, lub
• spółkę jawną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP, jeżeli jej wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, i jej wspólnika, lub
• podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład oraz zagraniczny zakład tej spółki.

W myśl art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a–c updop przez „wywieranie znaczącego wpływu”, o którym mowa powyżej, rozumie się co do zasady m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

„Wywieranie znaczącego wpływu” to także:

• faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
• pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do II stopnia.

Zatem nie tylko fakt posiadania udziałów, akcji i praw w określonej wysokości powoduje istnienie powiązań między podmiotami. Podmiotami powiązanymi są ponadto podmioty, między którymi występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską bądź tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich (art. 11a ust. 4 updop).

Związek z prawem do udziału w zysku

Sam fakt zaistnienia świadczenia oraz okoliczność, że jest ono realizowane między spółką będącą podatnikiem ryczałtu a udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem lub podmiotem powiązanym z podatnikiem bądź udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem, zasadniczo nie wystarczy, aby uznać, że mowa o ukrytym zysku. Zgodnie bowiem z definicją tego pojęcia ma to być świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

W praktyce jest to element definicji, który budzi największe kontrowersje i wątpliwości[3]. Niemniej dla oceny, czy dane świadczenie stanowi ukryty zysk, istotne są okoliczności jego wykonania. Analiza sytuacji powinna zmierzać do uzyskania odpowiedzi m.in. na pytania: dlaczego dane świadczenie zostało zrealizowane, z jakich powodów, jaki był wpływ podmiotów powiązanych na jego wykonanie? Takie informacje powinny pomóc ustalić, czy świadczenie zostało wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku”. Należy zauważyć, że pozostawanie świadczenia „w związku z prawem do udziału w zysku” nie jest tożsame z „prawem do udziału w zysku” w rozumieniu Ksh. W „Przewodniku” wskazano m.in., że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.

Zauważono też, że aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik, dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Dochód z tytułu ukrytych zysków może zatem powstać w przypadku świadczeń dokonanych w grupie podmiotów powiązanych, mających związek przykładowo z[4]:

• podziałem funkcji, aktywa lub ryzyka,
• korektą dochodowości – bez względu na jej podstawę,
• zarządzaniem udziałami w grupie kapitałowej,
• audytem przeprowadzanym w grupie kapitałowej,
• przekazywaniem know-how w ramach grupy kapitałowej,
• doradztwem w zakresie m.in. usług zarządzania, promocji czy reklamy,
• udostępnianiem wartości intelektualnej lub majątku.

W „Przewodniku” wymieniono również pewne rodzaje transakcji, które w praktyce gospodarczej mogą być wykorzystywane do odpowiedniego kształtowania polityki w danej grupie podmiotów, aby wpływać na obciążenia podatkowe z perspektywy tej grupy. Transakcjami obarczonymi wyższym ryzykiem (biorąc pod uwagę możliwość sporu z organami podatkowymi co do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków) mogą być przede wszystkim trzy ostatnie z wyżej wymienionych.

Zauważmy, że w przykładzie 23 „Przewodnika” wskazano na możliwość powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, w wysokości wartości opłat licencyjnych uiszczanych przez spółkę opodatkowaną ryczałtem na rzecz wspólnika. W przykładzie tym wymieniono przy tym kilka czynników, które miały wpływ (lub powinny wpływać) na taką ocenę świadczenia, np. prawo do znaku towarowego znajdowało się w majątku prywatnym wspólnika, a nie w majątku spółki, co nie wynikało z obiektywnych względów, wartość znaku była zerowa (lub bliska zeru), kształtowana dopiero przez spółkę, używanie tego znaku w działalności nie miało uzasadnienia (skoro nie przedstawiał on realnej wartości).

Na temat powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, w przypadku gdy spółka objęta ryczałtem wypłaca do podmiotu powiązanego należności z tytułu licencjonowania znaku towarowego, wypowiedziała się również KIS w interpretacji z 23.12.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.510.2022.2.AR). Podkreślała brak odpowiedniego wyposażenia spółki objętej ryczałtem w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności (m.in. w znak towarowy). KIS uznała działanie w postaci udostępnienia znaku za wynagrodzeniem (licencję) za formę dokapitalizowania spółki, stwierdzając, że doszło do świadczenia, które pod pozorem innej czynności prawnej prowadzi de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy. Według KIS bez znaczenia pozostaje to, czy warunki licencjonowania znaku towarowego odpowiadają warunkom rynkowym. Podobnie KIS wypowiedziała się w interpretacji z 23.12.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.248.2022.8.SG) dotyczącej opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych przez spółkę opodatkowaną ryczałtem.

W „Przewodniku” wskazano, że aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu ryczałtem, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Jako przykładowe sytuacje, w których nie powinien powstać dochód z tytułu ukrytych zysków, wskazano transakcje zakupu oraz sprzedaży zawierane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych – np. świadczenia podwykonawców niezbędne do wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów.

Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinna być oceniana w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Podobne stanowisko zajęła KIS w interpretacjach dotyczących zakupu przez spółkę opodatkowaną ryczałtem towarów od podmiotu powiązanego (np. pismo z 15.03.2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.53.2023.1.AW), a także sprzedaży produktów na rzecz podmiotu powiązanego (np. pismo z 13.04.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.66.2023.2.KW).

Oczywiście trzeba pamiętać, że interpretacje te wydano w określonych stanach faktycznych i nie można automatycznie zakładać, że w żadnej tego rodzaju sytuacji nie dojdzie do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Gdyby bowiem transakcje nie były uzasadnione ekonomicznie, zostały ustalone na warunkach nierynkowych itd., stanowisko KIS byłoby najprawdopodobniej odmienne.

Należy jeszcze raz podkreślić, że w stosunku do niektórych transakcji zachodzi zasadniczo wyższe ryzyko uznania, iż w istocie miały na celu wykonanie świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Jak wskazano w „Przewodniku”, z uwagi na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym, istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie, a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 updop, w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków.