Z estońskiego CIT można „wypaść” także w trakcie roku

Z końcem bieżącego roku

Utrata prawa do ryczałtu z końcem bieżącego roku podatkowego następuje w przypadkach wskazanych w art. 28l ust. 1 pkt 1 i 3 updop.

Pierwszy z nich to dobrowolna rezygnacja z ryczałtu. Jak wyjaśnił MF w objaśnieniach podatkowych z 23.12.2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”, podatnik może w dowolnym momencie zdecydować o powrocie do zasad ogólnych, jednak skuteczna rezygnacja jest możliwa wyłącznie z końcem roku podatkowego. Niedopuszczalne jest „wyjście” z ryczałtu w trakcie trwającego roku.

Rezygnację wykazuje się w zeznaniu CIT-8E za ostatni rok opodatkowania ryczałtem (art. 28f ust. 2 updop). Oznacza to, że formalnie oświadczenie o rezygnacji może być złożone nawet 3 mies. po zakończeniu roku, co może prowadzić do pomyłek przy obliczaniu i terminowym wpłacaniu zaliczek na CIT już według zasad ogólnych.

Drugim przypadkiem utraty prawa do ryczałtu z końcem bieżącego roku podatkowego jest niespełnienie warunku struktury przychodów, określonego w art. 28j ust. 1 pkt 2updop. Co najmniej 50% przychodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym musi pochodzić z działalności „aktywnej”, a nie ze źródeł pasywnych, takich jak:

• wierzytelności,
• odsetki i pożytki od pożyczek,
• część odsetkowa rat leasingowych,
• poręczenia i gwarancje,
• prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej,
• zbycie praw z instrumentów finansowych,
• transakcje z podmiotami powiązanymi bez istotnej wartości dodanej.

Trzeci przypadek wiąże się z niespełnieniem warunku zatrudnienia z art. 28j ust. 1 pkt 3 updop (z uwzględnieniem ulg dla małych podatników i spółek rozpoczynających działalność). Warunek ten musi być spełniony w trakcie roku podatkowego, a nie na moment „wejścia” na ryczałt czy w roku poprzedzającym. Spółka może więc wybrać ryczałt bez zatrudniania pracowników od pierwszego dnia, ale jeśli nie osiągnie wymaganego poziomu zatrudnienia w trakcie danego roku, utraci prawo do ryczałtu z końcem tego roku podatkowego.

Z końcem poprzedniego roku

W art. 28l ust. 1 pkt 4 updop przewidziano przypadki, kiedy podatnik traci prawo do ryczałtu wstecznie, tj. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiła przesłanka negatywna. Jest tak, jeżeli w roku stosowania ryczałtu naruszy którykolwiek z wymogów wskazanych w art. 28j ust. 1 pkt 4–6 updop, dotyczących:

1) odpowiedniej formy prawnej – działalność w formie spółki z o.o., akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, przy czym wspólnikami/akcjonariuszami mogą być wyłącznie osoby fizyczne (z pewnymi zastrzeżeniami),

2) prostej struktury właścicielskiej – podatnika ryczałtu obowiązuje zakaz posiadania udziałów (akcji) w innych spółkach, tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych oraz innych praw majątkowych o charakterze powierniczym,

3) sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z uor – podatnik ryczałtu ma zakaz sporządzania sprawozdań finansowych według MSR na podstawie art. 45 ust. 1a oraz 1b uor.

Wsteczna utrata prawa do ryczałtu nastąpi również wtedy, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych albo prowadzi je w sposób, który uniemożliwia ustalenie wyniku finansowego netto (art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b updop). Jednak nie każdy błąd techniczny w księgach będzie miał taki skutek. Jak wskazano w odpowiedzi MF z 14.01.2025 r. (DD8.054.11.2024) na interpelację poselską nr 7088, sankcja ta dotyczy wyłącznie wad istotnych, czyli takich, które powodują obiektywną niemożność wiarygodnego ustalenia wyniku finansowego, nawet po weryfikacji i uzupełnieniu zapisów.

Ważne jest tu rozróżnienie utraty prawa do ryczałtu i nieskutecznego wyboru ryczałtu. Jeżeli warunki wejścia (np. forma prawna czy struktura właścicielska) nie były spełnione już w momencie wyboru ryczałtu, to spółka nie stała się podatnikiem estońskiego CIT.

Utratę prawa do ryczałtu z końcem roku poprzedniego powodują także określone czynności restrukturyzacyjne (art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c oraz d updop):

• przejęcie przez podatnika ryczałtu innego podmiotu w drodze łączenia, podziału albo otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że drugi podmiot też jest podatnikiem ryczałtu albo w związku z ww. czynnościami zamknie księgi, sporządzi sprawozdanie finansowe i dokona rozliczeń, o których mowa w art. 7aa updop,
• przejęcie podatnika ryczałtu przez inny podmiot w drodze łączenia, podziału (w tym przez wydzielenie/wyodrębnienie) albo w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Jak postąpić w pozostałych przypadkach

Najwięcej wątpliwości budzi moment utraty prawa do ryczałtu w sytuacjach opisanych w art. 28k updop. Ustawodawca bowiem wprost go nie określił.

Przepis ten wskazuje katalog podmiotów, które nie mogą korzystać z estońskiego CIT. Są to:

przedsiębiorstwa finansowe, o których mowa w art. 15c ust. 16 updop,

instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z 12.05.2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 1362),

podatnicy osiągający dochody zwolnione od CIT w związku z działalnością w specjalnych strefach ekonomicznych albo na podstawie decyzji o wsparciu w ramach Polskiej Strefy Inwestycji,

podatnicy, wobec których ogłoszono upadłość albo którzy są w trakcie likwidacji.

Wyłączenie z pkt 1–4 ma charakter bezwzględny i obejmuje zarówno podatników chcących dopiero wybrać ryczałt, jak i tych, którzy już korzystają z tej formy opodatkowania.

W odpowiedzi z 20.08.2025 r. (DD8.054.5.2025) na interpelację poselską nr 10946 MF wskazał, że jeżeli w trakcie opodatkowania estońskim CIT wystąpi zdarzenie powodujące spełnienie przesłanki z art. 28k ust. 1 pkt 1–4 updop, to podatnik traci prawo do ryczałtu z dniem poprzedzającym dzień tego zdarzenia.

Kolejne wyłączenia z ryczałtu, wskazane w art. 28k pkt 5 i 6 updop, mają charakter czasowy i dotyczą spółek, które uczestniczyły w określonych w tych przepisach czynnościach restrukturyzacyjnych.

Nie mogą one wybrać estońskiego CIT w roku, w którym tych czynności dokonano, oraz w roku następnym, ale nie krócej niż przez 24 mies. Nie są to natomiast przesłanki utraty prawa do ryczałtu przez spółki już opodatkowane w tej formie.

Z kolei podatnicy, którzy już w trakcie opodatkowania estońskim CIT podlegają czynnościom restrukturyzacyjnym – ale tylko wymienionym w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c updop – tracą prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy (o czym była mowa powyżej).

Nie tak łatwo ocenić moment utraty prawa do estońskiego CIT

Literalna wykładnia art. 28l updop prowadzi do błędnego wniosku, że podatnik może utracić prawo do ryczałtu wyłącznie z końcem bieżącego albo z końcem poprzedniego roku podatkowego. Przepis ten nie obejmuje wszystkich sytuacji, co spowodowało powstanie luki prawnej. Została ona częściowo uzupełniona przez MF w odpowiedzi na interpelację poselską, gdzie wskazano na możliwość i termin utraty prawa do ryczałtu także w trakcie roku.

W praktyce podatnicy estońskiego CIT mogą się więc znaleźć w jednej z czterech sytuacji:

• nieskuteczny wybór ryczałtu (warunki „wejścia” nie były spełnione od początku),
• utrata prawa do ryczałtu z końcem bieżącego roku (np. na skutek niespełnienia warunku dotyczącego struktury przychodów bądź zatrudnienia),
• utrata prawa do ryczałtu z końcem roku poprzedniego (np. wadliwe księgi, naruszenia struktury właścicielskiej, niedozwolona restrukturyzacja),
• utrata prawa do ryczałtu w trakcie roku na skutek zdarzeń wskazanych w art. 28k ust. 1 pkt 1–4 updop, np. otwarcia likwidacji).

Właściwa kwalifikacja, czy mamy do czynienia z brakiem możliwości wyboru ryczałtu, czy też z utratą prawa do tej formy opodatkowania, ma kluczowe znaczenie, ponieważ konsekwencje są zróżnicowane. W przypadku utraty prawa:

• ponowne zawiadomienie o wyborze ryczałtu może nastąpić dopiero po 3 latach podatkowych i nie wcześniej niż po 36 mies. od roku, w którym nastąpiła utrata (art. 28l ust. 2 updop);
• utrata prawa do ryczałtu przed upływem 4 lat podatkowych może się wiązać z obowiązkiem:

• zapłaty podatku od korekty wstępnej (art. 7aa ust. 5 pkt 1 updop),
• „odwrócenia” rozliczonej w ramach ryczałtu straty podatkowej (art. 7 ust. 8 updop).

Konsekwencje te nie dotyczą natomiast podatników, którzy „nie weszli” skutecznie na estoński CIT. W takim przypadku pozostają oni na ogólnych zasadach opodatkowania, bez dodatkowych obciążeń i sankcji[1].