Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w spółkach objętych estońskim CIT (cz. II)

Wydatki związane z samochodami i innymi składnikami majątku

Znaczna liczba spółek opodatkowanych estońskim CIT wykorzystuje samochody (przeważnie osobowe) do tzw. celów mieszanych – tj. związanych i niezwiązanych z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. W przypadku gdy te składniki majątku (a także jakiekolwiek inne) są używane na prywatne cele przez:

• udziałowców, akcjonariuszy, wspólników lub podmioty z nimi powiązane, bądź podmioty powiązane ze spółką-podatnikiem – może się pojawić dochód z ukrytych zysków[2],
• inne osoby (np. pracowników) – powstaje dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym jest mowa poniżej.

Aktualny stan prawny

Od 1.01.2023 r. do updop został dodany art. 28m ust. 4a, zgodnie z którym do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się:

• wydatków,
• odpisów amortyzacyjnych,
• odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,

związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

- w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

- w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Od 2023 r. m.in. koszty eksploatacyjne (np. w przypadku samochodów – koszty paliwa, przeglądów, napraw, ubezpieczenia, materiałów i części zamiennych, parkingów, przejazdów autostradami), odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem składników majątku w celach mieszanych, stanowią zatem w połowie wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że art. 28m ust. 4a updop dotyczy nie tylko samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego (które ustawodawca wprost w nim wymienił, mimo że mieszczą się w kategorii „składniki majątku”, zapewne dlatego, że są najczęściej wykorzystywane do celów mieszanych), lecz także wszystkich innych składników majątku (np. samochodów ciężarowych). Co istotne, literalna treść przepisu nie wskazuje, że jego zastosowanie ogranicza się do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych (dalej wnip), a więc może on dotyczyć również wyposażenia.

Składniki majątku nie muszą być ponadto własnością spółki, lecz mogą być przez nią wykorzystywane na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej o podobnym charakterze. Według KIS w przypadku leasingu dla określenia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą[4] istotna jest kwalifikacja umowy leasingu zgodnie z regulacjami uor. Gdy zatem środki trwałe lub wnip są oddane do używania na podstawie umowy leasingu, która spełnia warunki uznania jej za leasing finansowy w myśl uor (co najmniej 1 z 7 warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 uor), to co do zasady korzystający zalicza je do aktywów trwałych i amortyzuje bilansowo, a w koszty księguje jedynie część odsetkową raty leasingowej.

Zgodnie ze stanowiskiem KIS (interpretacje z 9.12.2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.644.2022.2.MF, i 22.12.2022 r., 0111-KDWB.4010.77.2022.3.BB) w przypadku leasingu finansowego wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą (przy założeniu wykorzystania składnika majątku do celów mieszanych) są w 50%:

• odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt bilansowy (a nie raty leasingowe w części kapitałowej, które nie są kosztem spółki),
• część odsetkowa rat leasingowych (ponieważ wartość odsetek z tego tytułu ujmowana jest w księgach rachunkowych w kosztach finansowych),
• VAT (zarówno podlegający, jak i niepodlegający odliczeniu) od części odsetkowej rat leasingowych; wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą nie jest natomiast VAT naliczony (podlegający i niepodlegający odliczeniu) od części kapitałowej rat leasingowych).

Jeśli chodzi o rzeczy (w tym samochody osobowe) wykorzystywane przez spółkę na podstawie umowy najmu, leasingu operacyjnego lub umów o podobnym charakterze (niespełniających kryteriów art. 3 ust. 4 uor), to nie stanowią one składników majątku spółki (najemcy/leasingobiorcy). Niemniej w świetle stanowiska KIS (interpretacja z 23.12.2022 r., 0114-KDIP2-2.4010.190.2022.1.IN), jeżeli są wykorzystywane do celów mieszanych, to 50% czynszu najmu/raty leasingowej (zaliczanych do kosztów bilansowych) jest wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą[6].

Skoro w art. 28m ust. 4a updop jest mowa o „wydatkach związanych z używaniem składników majątkowych”, pojawiła się wątpliwość, czy w przypadku składników majątku niezaliczonych do środków trwałych i wnip (a w związku z tym niepodlegających amortyzacji czy odpisom z tytułu utraty wartości) przepis ten obejmuje również wydatki na ich nabycie. Organy podatkowe odpowiadają na to pytanie twierdząco[7].

W interpretacjach z 20.12.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK) i 10.11.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.276.2022.2.AK) KIS uznała, że wydatki na zakup narzędzi oraz sprzętu i wyposażenia biurowego (komputerów/laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi, takimi jak klawiatury, myszy komputerowe, monitory) wykorzystywanych do celów mieszanych (tj. w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i na prywatne potrzeby pracowników) są w 50% wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, podlegającymi opodatkowaniu. Przy tym we wniosku o pierwszą z ww. interpretacji spółka zaznaczyła, że nie ewidencjonuje okresu korzystania (w domyśle z podziałem na wykorzystanie do celów służbowych i innych, np. prywatnych) z ww. wyposażenia przez pracowników ani nie blokuje im dostępu do internetu. We wniosku o drugą pytano o potencjalny użytek prywatny, polegający na wysłaniu prywatnego e-maila czy przejrzeniu „prywatnie” stron internetowych pomiędzy wykonywaniem czynności służbowych.

Należy podkreślić, że ciężar dowodu, iż składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku (art. 28m ust. 5 updop). Dlatego spółki powinny rozważyć wprowadzenie procedur, regulaminów itd. wykluczających wykorzystanie składników majątkowych na inne cele.

Updop nie precyzuje przy tym, w jaki sposób można udowodnić wykorzystanie samochodu (względnie innych składników majątkowych) wyłącznie na cele prowadzonej działalności. Z jednej strony podatnik ma w tym względzie pełną swobodę, jednak z drugiej organy podatkowe mogą oceniać przydatność określonych dowodów do rozstrzygnięcia sprawy (oczywiście powinny dokonać ich należytej oceny). W przypadku samochodów najbezpieczniejszym rozwiązaniem wydaje się prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej wykorzystanie go wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W zależności od sytuacji warto także rozważyć zamontowanie nadajników GPS czy bieżące monitorowanie pojazdów.

Zasadne wydaje się również stwierdzenie, że podatnicy są zobowiązani do zapłaty ryczałtu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jedynie w tych miesiącach, w których składniki majątkowe są faktycznie wykorzystywane na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (np. prywatne). W miesiącach, w których używa się ich wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, dochód taki nie powstanie, co potwierdzają interpretacje KIS z 4.05.2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.103.2023.1.EJ) i 12.01.2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.730.2022.2.DP)[8].

KIS nie zgadza się jednak na zapłatę ryczałtu jedynie za część miesiąca – w proporcji, w jakiej czas prywatnego wykorzystania pojazdów odnosi się do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji korzystających. Według KIS updop nie przewiduje takiej możliwości. Istotne jest zweryfikowanie, czy w danym miesiącu składnik majątku[9] był wykorzystany na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą. Jeżeli tak, to niezależnie od intensywności czy okresu wykorzystania, w rozliczeniu za ten miesiąc należy wykazać wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, dotyczące tego składnika majątkowego.

Stan prawny obowiązujący do 31.12.2022 r.

Przed 1.01.2023 r. w updop nie było odpowiednika art. 28m ust. 4a. Obowiązywał jedynie art. 28m ust. 4, który nakazywał zaliczanie 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego i innych składników majątku, do ukrytych zysków (dotyczyło to używania tych składników do prywatnych celów przez wspólników/udziałowców akcjonariuszy, podmioty z nimi powiązane i podmioty powiązane ze spółką).

Powstała wówczas wątpliwość (na którą odpowiedź stanowi wprowadzony od 1.01.2023 r. art. 28m ust. 4a updop), czy dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, objętych estońskim CIT, pojawia się np. w przypadku używania przez pracowników samochodów służbowych do prywatnych celów.

Można było bowiem argumentować, że przekazanie samochodu pracownikowi na użytek prywatny jest dla niego formą gratyfikacji, benefitu i wyróżnia pracodawcę na rynku pracy, a skoro tak, to nie powinno być mowy o wydatku niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

KIS w wydawanych interpretacjach twierdziła, że ponoszone przez spółkę wydatki na samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany przez pracowników stanowią dochód podlegający estońskiemu CIT, ponieważ częściowo (np. przez wykorzystanie tych samochodów do celów prywatnych) nie wykazują związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wysokość tego dochodu należy ustalić, odnosząc się (przez analogię) do art. 28m ust. 4 pkt 2 updop, dotyczącego ukrytych zysków, co wynika z reguł wykładni systemowej oraz celowościowej (np. pisma z 16.02.2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.808.2022.2.MZA, 31.01.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP, 18.01.2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.597.2022.1.BS, i 8.12.2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP).

Stanowisko KIS zakwestionowały sądy administracyjne w licznych (dotychczas nieprawomocnych) orzeczeniach. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 24.01.2023 r. (I SA/Bd 643/22) wskazał na ugruntowany w orzecznictwie TK oraz sądów administracyjnych pogląd, że wnioskowanie per analogiam nie jest dopuszczalne, jeżeli prowadzi do zwiększenia obowiązków podatnika. Ponadto w prawie podatkowym analogię trzeba stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach – może ona co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie tego prawa (tak NSA w wyroku z 9.11.2012 r., II FSK 612/11). Należy mieć także na uwadze prymat wykładni językowej w prawie podatkowym oraz ważną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika) będącą oczywistą konsekwencją – wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP – zasady nullum tributum sine lege (nie ma podatku bez ustawy).

W ocenie sądów organ podatkowy – stosując wnioskowanie z analogii – w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy. Nie można zatem przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych powinny być oceniane podobnie jak ukryte zyski (w 50% należało je zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i opodatkować ryczałtem). Z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 3 updop nie można było wyprowadzić takiego wniosku (zob. wyroki WSA w: Opolu z 9.12.2022 r., I SA/Op 279/22, i 9.11.2022 r., I SA/Op 293/22, Gorzowie Wielkopolskim z 8.12.2022 r., I SA/Go 333/22, i 9.11.2022 r., I SA/Go 337/22, Łodzi z 17.11.2022 r., I SA/Łd 648/22, i Gdańsku z 18.10.2022 r., I SA/Gd 917/22).

Ponieważ fiskus nie zgadza się z wyrokami sądów, spory może zakończyć dopiero jednolita linia orzecznicza NSA. Na gruncie przepisów obowiązujących do 31.12.2022 r. opodatkowanie estońskim CIT – w ramach dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku w przypadku ich wykorzystania do celów mieszanych, pozostaje więc na razie kwestią nierozstrzygniętą.

Świadczenia na rzecz kontrahentów

Aby umocnić więzi z kontrahentami i zachęcić ich do podtrzymywania czy zintensyfikowania kontaktów biznesowych, spółki ponoszą na ich rzecz różne świadczenia[10] – np. przekazują gadżety, prezenty, organizują spotkania biznesowe w restauracjach.

W przypadku „klasycznego” CIT tego rodzaju wydatki należy poddać analizie pod kątem definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 updop, tj. poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednak – nawet pomimo spełnienia ww. definicji – wydatki takie mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Zgodnie z tym przepisem za takie koszty nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych.

Updop nie definiuje przy tym pojęcia „reprezentacji”. Z orzecznictwa sądowego wynika, że jest to każde działanie skierowane do obecnych lub potencjalnych kontrahentów bądź osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika na potrzeby ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia, wykreowania albo utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu (postanowienie NSA z 17.12.2012 r., II FSK 702/11, i wyrok WSA w Warszawie z 27.11.2009 r., III SA 925/09).

Ustawodawca nie wskazuje wprost, że w reżimie estońskiego CIT wydatki o charakterze reprezentacyjnym (koszty reprezentacji) należy zaliczyć do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą[11]. Z interpretacji KIS wynika, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie przesądza jeszcze o takiej ich kwalifikacji.

Wniosek ten płynie m.in. z pisma KIS z 31.01.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP). Spółka ponosiła koszty spotkań biznesowych z osobami reprezentującymi klientów, które odbywały się w jej siedzibie i w restauracjach. Ich celem było nawiązanie oraz podtrzymanie kontaktów biznesowych, budowanie długotrwałych i osobistych relacji, promowanie marki, tworzenie pozytywnego wizerunku firmy oraz zwiększenie zainteresowania jej produktami. Ponadto spółka przekazywała kontrahentom prezenty, gadżety, słodycze i okolicznościowe upominki – w celu wykreowania pozytywnej opinii o sobie, a także budowania wizerunku godnego zaufania partnera gospodarczego. Takie działania – jak wskazywała – niewątpliwie wpływają na poziom osiąganych przez nią przychodów.

KIS podzieliła te argumenty i uznała, że ww. wydatki nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

Podobnie w interpretacji z 8.12.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP) KIS stwierdziła, że zarówno wydatki na alkohol podczas spotkań biznesowych, jak i wydatki na zakup wystawnych upominków (w tym w postaci alkoholu) dla kontrahentów kwalifikowane są do kosztów reprezentacji. Niemniej jednak koszty reprezentacji mają co do zasady związek z działalnością gospodarczą. Ponoszone w celu podtrzymania i umocnienia kontaktów z kontrahentami mają związek z uzyskiwaniem przychodów.

Organ zgodził się ze spółką, że wydatki na upominki przekazywane kontrahentom (w tym alkohol) mogą być uznane za związane z działalnością, jeżeli służą nawiązaniu nowych relacji biznesowych oraz podtrzymaniu i rozwinięciu istniejących, umacniają i zacieśniają relacje handlowe, co przekłada się na wysokość osiąganego przychodu. Zauważył jednocześnie, że pełna weryfikacja okoliczności ponoszenia tych wydatków, zasadności i związku z prowadzoną działalnością będzie możliwa w postępowaniu dowodowym, które jest zastrzeżone dla innych trybów postępowania.

Z kolei wydatek na alkohol spożywany podczas spotkań biznesowych (np. butelka wina na spotkaniu z ważnym klientem) nie ma – zdaniem KIS – związku z prowadzoną działalnością, ponieważ podczas takich spotkań alkohol nie jest konieczny czy też niezbędny i nie wpływa na osiąganie przychodów.

W interpretacji z 18.01.2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.597.2022.1.BS) KIS odniosła się do wydatków na:

• usługi gastronomiczne (np. w trakcie przeprowadzania wewnętrznych audytów w innym oddziale czy spotkań pracowników z kontrahentami),
• gadżety promocyjne/marketingowe dla klientów (np. breloczki z logo marki samochodu, który spółka ma w ofercie, dywaniki do samochodu, T-shirty, hulajnogi, rowery, czapki, maskotki).

Według KIS ww. wydatki są ponoszone w związku ze zorganizowaną działalnością zarobkową wnioskodawcy, która wykonywana jest we własnym imieniu w sposób ciągły, a w związku z tym będą związane z osiągnięciem przychodu. Zatem (…) nie będą uznawane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższych interpretacji spółki powinny przeanalizować swoje wydatki na rzecz kontrahentów przede wszystkim pod kątem celu ich poniesienia, a także możliwości przyczynienia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Świadczenia na rzecz pracowników i współpracowników

Podatnicy ryczałtu wnioskują do KIS również o potwierdzenie związku z działalnością gospodarczą (a więc braku kwalifikacji do dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 updop) różnego rodzaju świadczeń ponoszonych na rzecz osób zatrudnionych na umowy o pracę czy współpracujących na umowy cywilnoprawne.

Imprezy integracyjne

W interpretacji z 13.02.2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.889.2022.1.PC) KIS rozstrzygnęła wątpliwości spółki, organizującej spotkania integracyjne pracowników i zleceniobiorców, mogące przybierać różne formy: spotkania (wyjścia) integracyjnego, spotkania okolicznościowego, krótkiego spotkania o charakterze integracyjno-informacyjnym, organizowanego dla pracowników spółki na jej terenie czy innego eventu firmowego.

Organ podzielił stanowisko spółki, że wydatki na te cele nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. (…) Ponoszone wydatki na imprezy integracyjne i inne wydarzenia (eventy), związane z motywacją pracowników i zleceniobiorców, są niewątpliwie przejawem i wyrazem starań spółki jako pracodawcy (zleceniodawcy) do poprawy atmosfery pracy, poprzez stworzenie dogodnych warunków do pracy, co w konsekwencji zwiększa motywację do pracy i wydajność, i w efekcie nie pozostaje bez pozytywnego wpływu na uzyskiwane przez spółkę przychody. Dodatkowo powyższe wydatki (…) ponoszone są w celu integracji członków zespołów i zwiększenia roboczogodzin pracowników i zleceniobiorców (...), a zatem zwiększenia wyników sprzedażowych spółki.

Podobny pogląd KIS wyraziła w piśmie z 8.12.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.521.2022.1.ANK) dotyczącym wydatków na organizację wydarzeń szkoleniowo-integracyjnych (m.in. zapewnienie transportu uczestnikom, wynajem sali konferencyjnej z nagłośnieniem, poczęstunek w trakcie panelu szkoleniowego, wynajem sali na imprezę integracyjną, nagrody w konkursach i zabawach, usługi gastronomiczne – bez alkoholu, atrakcje kulturalne, sportowe i artystyczne).

Jak czytamy w ww. piśmie, ponoszone wydatki są związane z prowadzoną przez Państwa działalnością, a udział pracowników i współpracowników w takim wydarzeniu będzie przyczyniał się do podniesienia ich kompetencji zawodowych poprzez poszerzenie wiedzy, wymianę wiedzy i doświadczeń, ale też będzie wpływać na ich motywację do pracy, co przyczyni się do podniesienia ich efektywności poprzez lepsze zgranie zespołu, naukę pracy w zespole, podniesienie jakości komunikacji w zespole oraz budowanie dobrej atmosfery wśród pracowników i współpracowników, a także dobrych relacji z wnioskodawcą, co w konsekwencji daje przełożenie na osiągane przez wnioskodawcę przychody.

Również w interpretacji z 8.12.2022 r. (0111-KDIB12.4010.447.2022.1.DP) KIS uznała, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na imprezy o charakterze motywacyjno-integracyjnym dla pracowników nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powyższego, wydatki na imprezy integracyjne należy poddać analizie pod kątem faktycznego celu wydarzenia, rodzaju poniesionych wydatków, możliwego przełożenia się na osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. W praktyce organy podatkowe mogą weryfikować, czy faktycznie miały one taki cel, jaki przypisują im podatnicy. Ponadto, jeśli chodzi o wydatki na konsumpcję alkoholu (które nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów), można się spodziewać, że organy podatkowe potraktują je jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Artykuły spożywcze

W interpretacji z 20.12.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK) KIS wypowiedziała się nt. wydatków na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego spożywania przez pracowników oraz wspólników spółki w przestrzeni jadalnej. Potwierdziła, że nie stanowią one wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą (ani ukrytych zysków). Służą bowiem – jak wskazywała spółka – poprawie zaangażowania zespołu w wykonywaną pracę, lepszej integracji, poprawie zdrowia. Ponadto nie są to wydatki przesadne czy nadmierne, a jedynie zwyczajowo przyjęte w danych okolicznościach.

Pakiety medyczne i karty sportowe

W piśmie z 31.01.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP) KIS odniosła się do kwestii opodatkowania ryczałtem pozapłacowych benefitów dla pracowników, w postaci dofinansowania prywatnego ubezpieczenia medycznego i karty MultiSport. Spółka wskazywała, że wpływa to na zaangażowanie, poprawę atmosfery oraz zwiększenie motywacji do pracy pracowników. Dzięki temu poprawia się wydajność i efektywność organizacji pracy, co z kolei ma pozytywny wpływ na wysokość przychodów (…) oraz na zabezpieczenie i zachowanie ich źródła. Organ uznał, że koszty benefitów będą związane z osiągnięciem przychodu. Są to bowiem wydatki dotyczące pracowników i jako świadczenia na ich rzecz nie należy ich rozpatrywać jako podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek[12].

Trzeba tu wskazać, że tego rodzaju benefity nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawartym art. 16 ust. 1 updop. Ponadto dotychczas organy podatkowe zgadzały się z podatnikami, że spełniają ogólną definicję kosztu uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Koszty podróży służbowych

W interpretacji z 20.12.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK) KIS potwierdziła, że wydatki na podróże służbowe, takie jak koszty transportu (bilety na pociąg, samolot, faktury za paliwo), usługi noclegowe i gastronomiczne, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem, bo są niezbędne do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, przyczyniają się do podtrzymania relacji handlowych z kontrahentami spółki oraz do stałego zwiększania jej przychodów. Skoro podróże służą spotkaniom biznesowym i są wykonywane w ramach obowiązków służbowych, to poniesione podczas nich wydatki nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (ani ukrytych zysków).

Wpłaty na PFRON

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 100, dalej ustawa o PFRON) pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy co do zasady ma obowiązek dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON. Z kolei na podstawie art. 23 tej ustawy pracodawca dokonuje wpłaty na PFRON, gdy nie wydzieli lub nie zorganizuje w terminie stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej.

Składki te nie stanowią kosztów podatkowych u podatników „klasycznego” CIT, ponieważ zostały z nich wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 pkt 36 updop.

Niemniej KIS konsekwentnie przyznaje, że spełniają one definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 updop i w związku z tym nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą oraz nie podlegają ryczałtowi (np. interpretacje KIS z 14.04.2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.78.2023.2.EJ, 31.01.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP, 13.01.2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.200.2022.1.OK, i 8.12.2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP).

Jest tak, mimo że składki te można uznać za pewnego rodzaju sankcję za niezatrudnianie pracowników z orzeczonym stopniem niepełnosprawności. Są bowiem obliczane w taki sposób, że im niższy stosunek takich pracowników do zatrudnionych ogółem, tym wpłaty są wyższe. Ponadto w przypadku uzyskania określonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych pracodawca jest zwolniony z wpłat na PFRON.

Należy zauważyć, że powyższe interpretacje odnoszą się do wpłat dokonywanych na mocy art. 21 i art. 23 ustawy o PFRON. Pracodawca może być jednak zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON również na podstawie innych przepisów – np. art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy, w wyniku niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. W takim przypadku organy podatkowe mogą zająć odmienne stanowisko. Nie dość bowiem, że taki wydatek ma ewidentnie sankcyjny charakter, to – jak wskazano choćby w wyroku NSA z 28.04.2017 r. (II FSK 983/15) – konieczność jego poniesienia nie wynika (…) z samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją zachowań stanowiących naruszenie przepisów, zatem nie mieszczą się one w generalnej klauzuli zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Podobnie jak nie mieszczą się również w tej klauzuli wszelkiego rodzaju inne kary, opłaty i grzywny, stanowiące sankcje za niepożądane z punktu widzenia ustawodawcy zachowania stanowiące naruszenie różnego rodzaju nakazów, zakazów i obowiązków, nawet jeżeli nie zostały wprost wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone z tego tytułu, ze swojej istoty, nie mogą być uważane za koszty ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowanie

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stwarza problemy interpretacyjne przede wszystkim ze względu na brak jego szczegółowego uregulowania (brak definicji, katalogu tego rodzaju wydatków).

W objaśnieniach podatkowych MF, które mogłyby pomóc podatnikom w stosowaniu przepisów dotyczących estońskiego CIT, dość lakonicznie odniesiono się do tego zagadnienia. Spółki objęte ryczałtem (i rozważające przystąpienie do tej formy opodatkowania) powinny dokonać przeglądu oraz oceny ponoszonych wydatków i kosztów również w aspekcie ww. dochodu.

Powstanie dochodu z tytułu wydatków związanych z działalnością gospodarczą powinno być – moim zdaniem – oceniane m.in.:

1) pod kątem rodzaju wydatku lub kosztu, przyczyny jego powstania, pozostawania wydatku/kosztu w związku z prowadzoną działalnością (czy został poniesiony poza jej zakresem, co może wskazywać na opodatkowanie go ryczałtem),

2) w kontekście tego, czy wydatek ma charakter inwestycyjny, czy jest to konsumpcja wypracowanych zysków,

3) przez pryzmat ustalenia celu ponoszenia wydatku/kosztu (w szczególności – mając na uwadze stanowisko prezentowane w objaśnieniach podatkowych MF oraz w aktualnych interpretacjach KIS – czy tym celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a więc w kontekście definicji kosztu uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 updop),

4) pomocniczo w aspekcie art. 16 updop (chociaż należy w tym miejscu podkreślić, że w przepisach o estońskim CIT nie ma wyraźnego odesłania do tej regulacji, a zatem jej stosowanie lub wyciąganie na jej podstawie wniosków istotnych dla opodatkowania ryczałtem jest kwestią dyskusyjną),

5) przez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wypracowanego na bazie innych przepisów updop.

W procesie wykładni przepisów można pomocniczo posiłkować się stanowiskami KIS wyrażonymi w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokami sądów administracyjnych. Trzeba jednak pamiętać, że interpretacje są wiążące w konkretnych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i opierają się na opisie tych stanów (zdarzeń). Ponadto, co dotyczy również wyroków sądów administracyjnych, bywają zmienne w czasie. Warto obserwować kształtującą się praktykę orzeczniczą, śledzić zmiany w przepisach, a także rozważyć zabezpieczenie pozycji podatkowej w drodze uzyskania własnej interpretacji indywidualnej.