Podatek u źródła od przychodów z działalności wykonywanej osobiście

Wypłaty na rzecz polskich podatników

Jeśli wynagrodzenie z ww. tytułów jest wypłacane polskiemu rezydentowi podatkowemu, płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić do US zaliczkę na podatek dochodowy (art. 41 ust. 1 updof). Podstawę obliczenia zaliczki stanowi przychód podatkowy (nieobjęty zwolnieniem ani wyłączeniem z przychodów), pomniejszony o koszty uzyskania przychodów oraz o składki na ubezpieczenia społeczne (jeżeli w danym przypadku są one naliczane). Koszty uzyskania przychodów ustala się na dwa sposoby – kwotowo lub procentowo. Dla przychodów z tytułu powołania do organów osób prawnych oraz z kontraktów menedżerskich wynoszą 250 zł miesięcznie. W pozostałych przypadkach stanowią 20% kwoty przychodu pomniejszonej o składki na ubezpieczenia społeczne (art. 22 ust. 9 pkt 4 i 5 updof).

Zaliczka ma charakter liniowy i wynosi 12% tak obliczonej podstawy opodatkowania. Na żądanie podatnika (zgłoszone na podstawie art. 41a updof) płatnik może obliczyć zaliczkę, stosując stawkę 32%. Po zakończeniu roku płatnik wykazuje ww. przychody w informacji PIT-11 (przekazywanej do US właściwego według miejsca zamieszkania podatnika oraz podatnikowi), a należne zaliczki – w deklaracji PIT-4R (przesyłanej do US właściwego według siedziby płatnika).

Jeżeli podatnik, będący zleceniobiorcą uzyskującym przychody określone w art. 13 pkt 8 updof[1], korzysta ze szczególnych zwolnień (ulg) podatkowych: „dla młodych”, „na powrót”, „dla rodzin 4+” oraz „dla pracującego seniora” (art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152–154 updof), to płatnik nie pobiera zaliczki na PIT. W przypadku trzech ostatnich ulg wymagane jest w tym celu złożenie przez podatnika stosownego oświadczenia (na podstawie art. 31a ust. 8 i 9 updof). Ulgę „dla młodych” płatnik stosuje „automatycznie”, zleceniobiorca może jednak złożyć wniosek o jej niestosowanie (art. 41 ust. 1b updof).

W art. 30 ust. 1 pkt 5a updof przewidziano szczególny sposób opodatkowania niektórych przychodów z działalności wykonywanej osobiście – wymienionych w art. 13 pkt 2 i 5–9 updof. Jeśli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, podatek ma charakter ryczałtowy i wynosi 12% przychodu (bez pomniejszania o koszty uzyskania i składki ZUS). Ta forma opodatkowania ma charakter obligatoryjny. Jeżeli spełnione są przesłanki jej zastosowania, płatnik nie może obliczyć i pobrać zaliczki na PIT na ogólnych zasadach. W przypadku tak opodatkowanej umowy zlecenia nie uwzględnia się żadnego ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152–154 (zob. art. 30 ust. 10 updof). Zryczałtowany PIT jest wykazywany przez płatnika jedynie w deklaracji PIT-8AR, przekazywanej do US właściwego według siedziby płatnika. Podatnik nie ujmuje przychodów objętych ryczałtem w swoim zeznaniu rocznym.

Wypłaty na rzecz zagranicznych rezydentów

Inne zasady opodatkowania dotyczą podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (tj. niemających w Polsce miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a updof). Zasadniczo są oni objęci obowiązkiem podatkowym tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Jednak w przypadku przychodów opodatkowanych „u źródła” (do których należą przychody z działalności wykonywanej osobiście), w myśl art. 3 ust. 2b pkt 7 updof nie jest istotne miejsce zawarcia i wykonania umowy (spełnienia świadczenia będącego jej przedmiotem). Liczy się jedynie okoliczność, że podmiotem wypłacającym należność (płatnikiem) jest polski rezydent podatkowy. Stąd nawet przychody z umów wykonanych przez zagranicznych rezydentów za granicą, ale na rzecz polskiego płatnika – podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (np. interpretacja KIS z 10.06.2022 r., 0112-KDIL2-1.4011.290.2022.2.KF).

Osoby objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu dochodów z działalności wykonywanej osobiście podlegają szczególnym zasadom opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów: z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6–9 (…) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W trakcie roku podatkowego nie ma możliwości zmiany sposobu opodatkowania (na zasady ogólne). Spełnienie przesłanek z art. 29 ust. 1 pkt 1 (tj. posiadanie zagranicznej rezydencji podatkowej) „wymusza” zastosowanie przez płatnika ryczałtowego mechanizmu rozliczenia podatku. Niektórzy zagraniczni podatnicy (m.in. rezydenci UE) mogą jednak „zastąpić” podatek ryczałtowy ogólnymi zasadami opodatkowania w zeznaniu rocznym (ryczałt pobrany przez płatnika jest w takim przypadku traktowany jako forma zaliczki). W momencie wypłaty ryczałtowa forma opodatkowania jest obligatoryjna (zob. art. 29 ust. 4 i 5 updof)[3].

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi przychód (niepomniejszony o koszty uzyskania ani o składki ZUS). Pomija się świadczenia niestanowiące przychodów podatkowych. KIS w interpretacji z 8.08.2024 r. (0112-KDIL2-1.4011.522.2024.1.KF) potwierdziła, że takim świadczeniem jest np. oddanie członkowi organu stanowiącego osoby prawnej samochodu służbowego do używania wyłącznie w celu wykonywania zadań służbowych (dotyczy to również podatników niemających w Polsce rezydencji podatkowej). Do podstawy opodatkowania nie są także wliczane przychody wolne od PIT.

Art. 29 ust. 6 updof wyłącza możliwość zastosowania do przychodów nierezydentów ulgi „dla młodych”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof. Nie ma natomiast regulacji analogicznej do art. 30 ust. 9 updof, która wyłączałaby możliwość zastosowania również zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 152–154. Oczywisty – z uwagi na wymóg posiadania polskiej rezydencji – jest jedynie brak możliwości zastosowania ulgi „na powrót”. Zagraniczny zleceniobiorca spełniający warunki zwolnień „dla rodzin 4+” oraz „dla pracującego seniora” może formalnie postulować zastosowanie tych ulg także w stosunku do przychodów podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof (w mojej ocenie wiązałoby się to jednak z wysokim ryzykiem podatkowym).

Pobrany ryczałt jest wykazywany przez płatnika w deklaracji PIT-8AR (przekazywanej do US właściwego według siedziby płatnika) oraz w informacji IFT-1 (przekazywanej do US właściwego dla opodatkowania osób zagranicznych oraz nierezydentowi). Płatnik nie sporządza informacji PIT-11, a podatnik nie wykazuje tak opodatkowanych przychodów w zeznaniu rocznym.

Modyfikacja zasad opodatkowania w umowach międzynarodowych

W myśl art. 29 ust. 2 updof przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy (…) lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Jeżeli właściwa umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (upo) przewiduje możliwość opodatkowania danych dochodów jedynie w państwie rezydencji zagranicznego podatnika, to płatnik nie pobiera zryczałtowanego PIT[4]. Zastosowanie postanowień upo wymaga jednak udokumentowania zagranicznej rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji (art. 5a pkt 21 updof).

Jeśli zagraniczny podatnik:

• ma rezydencję podatkową w kraju, z którym Polska nie zawarła upo, lub
• nie przedstawi certyfikatu rezydencji potwierdzającego położenie zagranicznej rezydencji,

podatek wynosi 20% przychodu.

W przypadku gdy zagraniczny podatnik (co wynika np. z adresu wskazanego w zawartej z nim umowie) nie przedstawi certyfikatu rezydencji, ryczałtowa forma opodatkowania nie ulega zmianie. Certyfikat warunkuje bowiem zastosowanie ulg i obniżek wynikających z upo, a nie obowiązek zastosowania tego sposobu opodatkowania (zob. interpretacja KIS z 9.12.2022 r., 0112-KDWL.4011.1039.2022.1.WS).

Jeżeli podatnik ma rezydencję podatkową w kraju, z którym Polska zawarła upo, oraz przedstawi certyfikat rezydencji, to zasady poboru podatku mogą być modyfikowane przepisami upo. Płatnik nie musi przy tym dysponować certyfikatem rezydencji w dniu wypłaty. Fiskus akceptuje późniejsze otrzymanie takiego zaświadczenia, jeśli obejmuje ono datę wypłaty (interpretacja KIS z 28.03.2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.52.2023.2.PC). Wiąże się to jednak z pewnym ryzykiem – jeżeli płatnik nie uzyska w przyszłości wymaganego certyfikatu rezydencji, to będzie odpowiadać za zaległość podatkową. Bezpieczniej jest więc mieć ten dokument przed dokonaniem wypłaty (art. 41 ust. 9a–9d updof).

Postanowienia upo w odmienny sposób określają zasady opodatkowania poszczególnych przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W odniesieniu do wynagrodzeń artystów i sportowców zasadą jest opodatkowanie ich w państwie, w którym podatnik występował w tym charakterze (np. art. 16 upo z Czechami). Duża część upo (np. z Francją i Szwecją) przewiduje jednak zwolnienie od opodatkowania w państwie źródła w przypadku wymiany kulturalnej (sportowej) państw lub sfinansowania występu ze środków publicznych państwa, w którym artysta (sportowiec) jest rezydentem podatkowym).

W stosunku do wynagrodzeń członków organów osób prawnych zasadą jest ich opodatkowanie w państwie źródła (siedziby spółki wypłacającej wynagrodzenie). Przykładowo, art. 15 upo z Czechami stanowi, że wynagrodzenia dyrektorów oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z tytułu jej członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Na potrzeby upo określenie „spółka” oznacza osobę prawną (nie tylko spółkę w znaczeniu ścisłym, lecz także np. spółdzielnię, fundację, stowarzyszenie). W niektórych polskich wersjach językowych upo określenie nazw organów spółki jest nieprecyzyjne (np. upo z Austrią odnosi się do „członkostwa w radzie zarządzającej spółki”). W praktyce przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od sposobu tłumaczenia upo na język polski, opisywana regulacja dotyczy dochodów osób powołanych do wszystkich organów (nadzorczych i zarządzających).

Chociaż upo mają podobną konstrukcję, zawsze należy zweryfikować treść konwencji mającej zastosowanie w danej sprawie. Przykładowo, upo ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi w art. 19 stanowi, że wynagrodzenia dyrektorów oraz inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym państwie. Wynagrodzenia nie są w tym przypadku objęte podatkiem u źródła.

Przepis dotyczący wynagrodzeń dyrektorów (członków organów) dotyczy stricte wynagrodzeń z tytułu powołania do organu osoby prawnej. Jeżeli z członkiem organu jest zawarta odrębna (dotycząca innej materii) umowa gospodarcza (B2B), podlega ona przepisowi upo „zyski z przedsiębiorstw” (zob. pismo KIS z 8.11.2017 r., 0114-KDIP3-2.4011.186.2017.2.KP). Przychody zagranicznego prokurenta podlegają zaś przepisowi upo dotyczącemu innych przychodów, opodatkowanych wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania podatnika (pismo KIS z 5.09.2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.535.2023.1.NM). Jest to rozwiązanie zbieżne z określonym w updof – przychody prokurentów będących polskimi rezydentami podatkowymi są zaliczane do przychodów z innych źródeł (art. 20 updof).

Organy podatkowe przyjmują, że do przychodów z umów zlecenia/o dzieło[5] mają zastosowanie przepisy upo dotyczące wolnych zawodów. Podstawową zasadą jest ich opodatkowanie wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania podatnika. W państwie źródła przychody te podlegają opodatkowaniu, pod warunkiem że podatnik ma w tym państwie swoją stałą placówkę służącą prowadzeniu tego rodzaju działalności, a dana umowa jest wykonywana przy zastosowaniu tej placówki (np. art. 14 upo z Austrią). W razie niespełnienia tego warunku wynagrodzenie nie jest opodatkowane w państwie źródła (por. interpretacja KIS z 19.10.2022 r., 0114-KDIP3-2.4011.716.2022.2.JM).