Odsetki, należności licencyjne i dywidendy – stosowanie zwolnienia z podatku u źródła

ZWOLNIENIE ODSETEK I NALEŻNOŚCI LICENCYJNYCH

Zgodnie z art. 21 ust. 3 updop zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki (…). Zwolnienie dotyczy przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, czyli:

• odsetek,
• należności licencyjnych,
• przychodów z tytułu sprzedaży praw wymienionych w tym przepisie.

Zakres przedmiotowy zwolnienia determinowany jest wyłącznie treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (do którego wprost i bezwarunkowo odwołuje się art. 21 ust. 3). Przedmiot zwolnienia nie może być zawężany przez treść dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3.06.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich[2]. Zwolnienie wynikające z prawa polskiego obejmuje każdy rodzaj odsetek; nie ma zastosowania ograniczenie definicyjne zawarte w art. 2 lit. a dyrektywy, zgodnie z którym kary opóźnienia [tak w polskiej wersji językowej dyrektywy – przyp. aut.] w płatnościach nie są uznawane za odsetki.

Z istotniejszą rozbieżnością dyrektywy i jej polskiej implementacji mamy do czynienia w przypadku definicji „należności licencyjnych”. Art. 2 lit. b dyrektywy definiuje je jako płatności uzyskane jako wynagrodzenie za wykorzystywanie lub prawo do wykorzystywania wszelkich praw autorskich w zakresie prac literackich, artystycznych lub naukowych. Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (do którego odwołuje się art. 21 ust. 3) dotyczy zaś płatności z tytułu każdego rodzaju prawa autorskiego (a nie tylko trzech ww. rodzajów praw) oraz obejmuje należności również ze sprzedaży tych praw (które nie są objęte definicją z dyrektywy).

W razie rozbieżności między postanowieniami dyrektywy oraz korzystniejszymi dla polskich podatników przepisami ją wdrażającymi zastosowanie ma korzystniejsza regulacja prawa wewnętrznego.

Zwolnienie jest uzależnione od spełnienia wszystkich warunków zawartych w art. 21 ust. 3 i nast. updop. Może się jednak okazać, że postanowienia umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (upo) są korzystniejsze od polskich regulacji. Przykładowo, art. 11 upo z Francją i art. 11 upo z Hiszpanią zwalniają z WHT odsetki wypłacane na rzecz każdego rezydenta Francji i Hiszpanii (również osoby fizycznej) oraz nie zawierają takich warunków, jak określone w art. 21 ust. 3 updop. W takim przypadku zastosowanie mają regulacje korzystniejsze dla podatnika.

Płatnicy stosujący ulgę

Podmiotem wypłacającym należności objęte zwolnieniem (płatnikiem) może być (art. 21 ust. 3 pkt 1 updop):

• spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP albo
• położony na terytorium RP zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w RP.

Pojęcie „spółki” należy rozumieć zgodnie z art. 4a pkt 21 updop. Ta definicja obejmuje m.in. utworzone w Polsce spółki kapitałowe oraz spółki osobowe będące podatnikami CIT. W myśl jednak art. 21 ust. 9 updop: zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się, jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, czyli spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. W wyniku błędu legislacyjnego nie wyłączono możliwości stosowania zwolnienia w stosunku do wypłat dokonywanych przez spółki jawne będące podatnikami CIT (są one wymienione w art. 1 ust. 3 pkt 1a updop)[3]. Moim zdaniem wykładnia systemowa i celowościowa przemawiają jednak za wyłączeniem ich z zakresu zwolnienia.

W przypadku zatem wypłaty odsetek i należności licencyjnych przez inny podmiot niż spółka kapitałowa (np. jednostkę budżetową, fundację, stowarzyszenie, osobę fizyczną, spółkę osobową) zwolnienie nie ma zastosowania.

Odwołanie w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a do posiadania w Polsce siedziby lub zarządu przez spółkę dokonującą wypłaty oznacza wymóg podlegania przez nią w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 updop).

Zwolnienie może mieć również zastosowanie, jeśli płatnikiem odsetek i należności licencyjnych jest położony w Polsce zakład spółki będącej rezydentem państwa UE[4]. Pojęcie „zakładu” powinno być rozumiane zgodnie z art. 4a pkt 11 updop, który m.in. odwołuje się do definicji zawartych w upo.

Którym zagranicznym spółkom przysługuje zwolnienie

Krąg odbiorców świadczeń objętych zwolnieniem od WHT określa art. 21 ust. 3 pkt 2 updop. Są to spółki podlegające w innym niż Polska[5] państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG[6] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Odbiorcą świadczenia powinna być spółka będąca rezydentem jednego z ww. państw. Eliminuje to ze zwolnienia podmioty będące rezydentami państw z innych kontynentów oraz państw europejskich nienależących do UE (np. Wielka Brytania, Ukraina). W takich przypadkach ew. ograniczenie wysokości WHT lub zwolnienie z tego podatku może wynikać z zastosowania upo zawartej przez Polskę z danym państwem trzecim (art. 21 ust. 3 updop oraz postanowienia upo są niezależnymi regulacjami).

Omawiane zwolnienie (a także opisane dalej zwolnienie dywidendowe) dotyczy świadczeń otrzymywanych przez zagraniczne „spółki”[7]. Stąd NSA w wyroku z 20.03.2024 r. (II FSK 934/21) zakwestionował brak opodatkowania wypłat odsetek od pożyczek na rzecz spółdzielni utworzonej za granicą.

Lista podmiotów z załącznika – wątpliwości

W myśl art. 21 ust. 8 updop przepisy o poborze WHT od odsetek i należności licencyjnych (ust. 3–7) stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w zał. nr 5 do ustawy (zatytułowanym „Lista podmiotów, do których mają zastosowanie art. 21 ust. 8 ustawy”). W tabeli podano listę państw (nieobejmującą wszystkich członków UE i EOG) oraz nazwy niektórych spółek występujących w ustawodawstwie tych państw.

Powstaje pytanie, czy podmioty wymienione w zał. nr 5 są jedynymi adresatami zwolnienia, czy też obejmuje ono wszystkie zagraniczne „spółki” (spełniające pozostałe wymogi zwolnienia) oraz dodatkowo podmioty wymienione w załączniku. Za prawidłowością tego drugiego poglądu przemawia użycie w przepisie updop słowa „odpowiednio”, co wskazuje na rozszerzenie zakresu adresatów zwolnienia. Ponieważ są nimi wyłącznie podmioty zagraniczne (nie polskie), nie można uzasadnić użycia słowa „odpowiednio” dostosowaniem kierowanej do polskich podatników normy do przypadków uzyskania przychodów przez podmioty zagraniczne.

Pogląd, że załącznik nie ma charakteru ograniczającego, tj. również podmioty w nim niewymienione – z uwagi na terytorium siedziby lub charakter prawny – mogą korzystać ze zwolnienia, podzieliła m.in. KIS w interpretacji z 12.10.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.490.2022.2.AK). WSA w Warszawie w wyroku z 11.01.2024 r. (III SA/Wa 2311/23; nieprawomocny) ograniczył jednak zakres zwolnienia do podmiotów wymienionych w zał. nr 5. Chcąc więc je zastosować do podmiotu, którego tam nie ma, warto wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, potwierdzającej prawo do ulgi.

Zwolnienie tylko dla podmiotów powiązanych

W myśl art. 21 ust. 3 pkt 3 updop warunkiem zwolnienia jest istnienie więzi kapitałowych między płatnikiem i podatnikiem. Inne więzi (np. osobowe), nawet jeżeli tworzą powiązania w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, nie są wystarczające do zastosowania ulgi. Jedna ze spółek będących stroną transakcji powinna więc posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale drugiej spółki. Uwzględnia się przy tym wartość nominalną posiadanych walorów. Ich uprzywilejowanie co do prawa głosu lub prawa do dywidendy nie wpływa na spełnienie opisanego wymogu. Nie jest ważny „kierunek” powiązań. Spółka wypłacająca (płatnik) może być „spółką matką” albo „spółką córką” podatnika. Powinny to być jednak więzi „bezpośrednie”. Stąd wypłata na rzecz „spółki babki” (lub otrzymanie od niej płatności) nie jest objęta zwolnieniem (nawet jeśli wysokość udziału pośredniego spełnia ww. kryterium).

Art. 21 ust. 3a updop pozwala na objęcie zwolnieniem wypłat między „spółkami siostrami”. Chodzi o przypadki, gdy w kapitale spółki zarówno polskiej, jak i zagranicznej udział posiada inna spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG[8]. Powinien to być – w obu spółkach – udział bezpośredni i wynoszący nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Jeżeli zatem podmiotem posiadającym udział w kapitale płatnika i podatnika jest podmiot niebędący spółką (np. osoba fizyczna, fundacja, stowarzyszenie) lub spółka, ale będąca rezydentem w innym państwie niż należące do UE bądź EOG – nie jest spełniony warunek zwolnienia.

Art. 21 ust. 3b updop stanowi, że posiadanie udziałów (akcji), w przypadku bezpośredniej więzi kapitałowej zarówno podatnika i płatnika, jak i spółek siostrzanych, powinno wynikać z tytułu własności. Wszelkie prawa zależne (pochodne) ustanawiane na udziałach (akcjach) nie spełniają tego warunku.

Wymóg posiadania udziałów (akcji) w wysokości co najmniej 25% jest spełniony, jeśli taki poziom udziału w kapitale jest zachowany w sposób nieprzerwany przez okres 2 lat (art. 21 ust. 4 updop). Długość tego okresu należy ustalać „dzień do dnia” (nie chodzi o pełne 2 lata podatkowe czy kalendarzowe). Udziałowiec (akcjonariusz) może zbywać w tym okresie część udziałów (akcji); dla zastosowania zwolnienia ważne jest, aby w sposób nieprzerwany utrzymywana była więź kapitałowa w wysokości co najmniej 25%.

Ze zwolnienia, we wszystkich dopuszczonych w art. 21 updop wariantach powiazań kapitałowych[9], można także skorzystać warunkowo (art. 21 ust. 5) – jeżeli wypłata odsetek (należności licencyjnych) następuje przed upływem wymaganego terminu posiadania udziału w kapitale, o ile po wypłacie udział też zostanie zachowany przez wymagany okres. Płatnik dla bezpieczeństwa powinien pozyskać oświadczenie właściciela udziałów (akcji) o zamiarze zachowania ich własności przez okres 2 lat. Co prawda art. 21 updop tego nie wymaga, ale z zasad należytej staranności płatnika (art. 26 ust. 1) można wyprowadzić obowiązek weryfikacji i udokumentowania wszystkich istotnych przesłanek stosowania zwolnienia.

Naruszenie obowiązku zachowania wymaganej więzi kapitałowej skutkuje dla zagranicznej spółki (podatnika WHT) obowiązkiem zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem upo, których stroną jest RP. Obowiązek ten ciąży zatem na zagranicznym podatniku. Polska spółka wypłacająca należność nie jest, a nawet nie może być płatnikiem WHT. Stawka zaległego podatku w wysokości 20% (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop) może zostać obniżona – jeśli właściwa upo przewiduje niższą stawkę (co jest regułą w przypadku odsetek i należności licencyjnych).

Test rzeczywistego właściciela

Zastosowanie zwolnienia wymaga wykazania, że zagraniczny podatnik jest rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) otrzymywanej należności (art. 21 ust. 3 pkt 4 updop). Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 updop i wyjaśnione w objaśnieniach MF z 3.07.2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Płatnik powinien dysponować dowodami, że odbiorca należności jest jej faktycznym, ostatecznym odbiorcą, posiadającym autonomię decyzyjną w zakresie dysponowania otrzymanymi środkami.

Są spory co do możliwości stosowania przez płatnika zasady look-through. Polega ona na „pominięciu” w rozliczeniu WHT bezpośredniego odbiorcy (niebędącego rzeczywistym właścicielem) oraz rozliczeniu WHT (z zastosowaniem korzystnych regulacji upo) w stosunku do rzeczywistego właściciela (chociaż nie otrzymuje on bezpośrednio płatności objętej tym podatkiem).

Dopuszczalność stosowania zasady look-through na potrzeby opisywanego zwolnienia potwierdza wyrok TSUE z 26.02.2019 r. (C-115/16). Taki sposób rozliczenia był jednak ryzykowny z uwagi na stanowisko organów podatkowych, które go kwestionowały (np. interpretacja KIS z 10.01.2025 r., 0111-KDIB1-2.4010.536.2024.2.AW). MF w objaśnieniach dopuścił możliwość stosowania zasady look-through przy spełnieniu określonych warunków[11].

Przeszkodą inne zwolnienia

Stosowanie zwolnienia z WHT jest uzależnione od spełnienia wymogu, że zagraniczna spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c updop). Przepis odwołuje się do prawa podatkowego obowiązującego w państwie, w którym ten podmiot jest rezydentem podatkowym.

Moim zdaniem zwolnienie od opodatkowania za granicą, stanowiące „przeszkodę” do zastosowania zwolnienia z WHT, powinno mieć charakter ogólny, podmiotowy (dotyczyć podatnika). Jeśli zwolnieniem za granicą jest objęta jedynie pewna kategoria przychodów, nie oznacza to utraty prawa do zwolnienia od polskiego WHT.

Tymczasem w interpretacji ogólnej MF z 20.11.2024 r. (DD9.8202.2.2024) czytamy, że: Uwzględniając (…) motywy i cele dyrektywy IR oraz tezy (…) wyroków TSUE, przyjąć należy, iż określony w art. 21 ust. 3c updop warunek niekorzystania przez odbiorcę odsetek lub należności licencyjnych „ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” należy rozumieć w ten sposób, że odbiorca takich odsetek lub należności licencyjnych:

W ocenie MF, w przypadku spółki uzyskującej przychody z tytułu odsetek i należności licencyjnych, będącej rzeczywistym właścicielem takich należności (art. 21 ust. 3 pkt 4 updop), spełnienie ww. warunku należy oceniać przez pryzmat obowiązujących w kraju jej rezydencji podatkowej przepisów prawa podatkowego lub przez pryzmat przyznanych (np. na podstawie decyzji administracyjnej) przez administrację podatkową tego kraju takiemu podmiotowi szczególnych preferencji podatkowych. Niemniej, jeżeli ze względu na indywidualną sytuację danego podatnika, podatnik ten od uzyskanego dochodu faktycznie nie płaci w danym okresie (roku) w kraju swojej rezydencji podatku dochodowego (gdyż np. rozlicza poniesioną stratę podatkową), to sytuacja taka – sama przez się – nie oznacza, że tak rozumiane kryterium niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie jest spełnione.

MF wskazuje zatem, że nie tylko generalne zwolnienie od opodatkowania, lecz także dotyczące konkretnych kategorii przychodów, powoduje utratę prawa do zwolnienia z WHT. W mojej ocenie jest to pogląd wadliwy i sprzeczny z art. 21 ust. 3c updop.

Ograniczenie zakresu zwolnienia

Ustawodawca wprowadził mechanizmy uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia do świadczeń niemających prawnego oraz ekonomicznego charakteru odsetek i należności licencyjnych (bądź przychodów ze sprzedaży niektórych praw).

Art. 21 ust. 6 updop wymienia kategorie świadczeń formalnie nazwanych odsetkami lub należnościami licencyjnymi, ale wynikających z czynności o charakterze kapitałowym (związanych de facto z wniesieniem wkładów).

Zgodnie z tym przepisem zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów, które zostaną uznane za przychody z tytułu:

• podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności (jeżeli ukrytą intencją stron jest wypłata zysku, a nie wynagrodzenia za korzystanie z pożyczonego kapitału lub praw),
• wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika (np. tzw. pożyczki partycypacyjnej, gdy spłata i wysokość odsetek zależą od zysku pożyczkobiorcy),
• wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika (odsetki od obligacji zamiennych na akcje czy pożyczek przeznaczonych do konwertowania na kapitał zakładowy),
• wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności (tego rodzaju odroczenie w czasie zwrotu pożyczki uzasadnia zrównanie jej z wkładem kapitałowym).

Art. 21 ust. 7 updop dotyczy natomiast przypadku zawyżenia wysokości odsetek lub należności licencyjnych w celu objęcia świadczenia wypłacanego za granicę zwolnieniem z WHT. Jeżeli w wyniku powiązań między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności objęte zwolnieniem zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.

Do zastosowania zwolnienia niezbędne jest wykazanie, że wypłacana należność nie tylko w wymiarze prawnym stanowi stricte odsetki lub należności licencyjne, ale również odpowiada rynkowej wartości tych świadczeń (w rozumieniu przepisów o cenach transferowych).

Dodatkowe wymogi prawne

Zwolnienie z WHT odsetek i należności licencyjnych (a także niżej opisanych dywidend) musi być stosowane z uwzględnieniem art. 22b i art. 22c updop. Pierwszy z tych przepisów wymaga istnienia podstawy prawnej wynikającej z upo lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż RP państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. W przypadku państw UE, EOG i Szwajcarii wymóg ten jest spełniony.

Drugi przepis wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia wówczas, gdy skorzystanie z niego było:

• sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów,
• głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jest to regulacja odpowiadająca po części klauzuli obejścia prawa podatkowego. Może być zastosowana np. w razie czasowego zakupu udziałów (akcji) w celu spełnienia limitu kapitałowego, a następnie ich odprzedaży (po podjęciu uchwały o zadysponowaniu zyskiem).

ZWOLNIENIE DYWIDENDOWE

Zwolnienie z WHT dla dywidend zostało uregulowane w art. 22 ust. 4 i nast. updop. Obejmuje również wypłaty zysku na rzecz polskiej spółki. Zwolnione są przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki (…).

Oprócz wypłacanych przez spółki kapitałowe[12] dywidend w ścisłym znaczeniu, zwolnienie dotyczy:

• równowartości zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego,
• równowartości kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów (funduszy) spółki,
• wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Nie obejmuje zatem wszystkich rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (nie dotyczy np. przychodów z umorzenia udziałów lub akcji i likwidacji spółki). Jest to inne rozwiązanie niż stosowane w regulacjach upo odnoszących się do dywidend. Definicja „dywidend” w umowach mieści wszystkie rodzaje przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop). Przykładowo, art. 10 ust. 5 upo z Irlandią stanowi, że: określenie „dywidendy” (…) obejmuje wszelki dochód lub udział w dochodzie, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy, dochód lub dokonująca podziału zysków ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Zastosowanie zwolnienia wymaga łącznego spełnienia wszystkich zawartych w przepisach warunków, w tym opisanych wyżej[13] dodatkowych wymogów wynikających z art. 22b i art. 22c updop.

Jakie spółki mogą korzystać ze zwolnienia

Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 1 updop wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powinna być spółka[14] mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (tj. podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – art. 3 updop).

Krąg adresatów zwolnienia określa art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4c updop – mogą to być spółki będące rezydentami podatkowymi:

• w Polsce (przychody z udziału w zyskach osób prawnych są objęte podatkiem u źródła również w przypadku wypłat na rzecz polskich podatników CIT) oraz
• w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG[15].

Ponadto zwolnieniem objęte są:

• spółdzielnie zawiązane na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1435/2003 z 22.07.2003 r. w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (SCE),
• spółki będące rezydentami Szwajcarii.

Wymagany udział w kapitale

Stosowanie zwolnienia jest uzależnione od bezpośredniego posiadania przez zagraniczną spółkę nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale polskiej spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 4 pkt 3 updop). W odniesieniu do spółek ze szwajcarską rezydencją podatkową limit udziału kapitałowego został podwyższony do 25% (art. 22 ust. 4c pkt 2 updop).

Inaczej niż w przypadku odsetek i należności licencyjnych – z uwagi na specyfikę przychodu wypłacanego z tytułu posiadanych udziałów (akcji) – przepis określa jeden „kierunek” więzi kapitałowej. Powinna to być więź bezpośrednia (np. jeżeli udział bezpośredni wynosi 9%, a udział pośredni 20%, wartość udziału pośredniego nie jest uwzględniana, a zatem dywidenda nie podlega zwolnieniu). Posiadanie udziałów (akcji) powinno wynikać z tytułu własności (art. 22 ust. 4d updop).

KIS w interpretacji z 26.02.2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.691.2024.2.EJ) potwierdziła, że roszczenie względem spółki o wypłatę tytułem dywidendy powstaje z chwilą powzięcia uchwały, a zbycie udziałów po podjęciu uchwały o podziale zysku nie ma wpływu na istnienie tego roszczenia. W szczególności w wyniku sprzedaży udziałów nie następuje zmiana podmiotu uprawnionego do otrzymania świadczenia. Skoro zatem otrzymujący dywidendę spełniał ustawowe warunki zwolnienia tej dywidendy z podatku dochodowego na moment powstania roszczenia o jej wypłatę, to pozbawienie go prawa do zwolnienia z uwagi na późniejsze zbycie udziałów byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z celem dyrektywy.

Warunek wymaganego udziału kapitałowego jest więc oceniany na dzień podjęcia uchwały o stosownym zadysponowaniu zyskiem.

Posiadanie udziałów (akcji) w wymaganej wysokości w spółce wypłacającej dywidendę powinno trwać nieprzerwanie 2 lata. Zwolnienie może być też jednak zastosowane warunkowo, gdy ten 2-letni okres upływa po dniu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 4a i 4b updop). W przypadku niedotrzymania warunku spółka otrzymująca dywidendę jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 19% dochodów (przychodów), wraz z odsetkami za zwłokę, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym spółka po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W przepisie nie ma wzmianki o możliwości zastosowania stawki podatku wynikającej z upo. Moim zdaniem jest to błąd legislacyjny, niewykluczający jednak zastosowania przepisu o dywidendach zawartego we właściwej upo (jeżeli są ku temu spełnione wszystkie warunki) i opodatkowania dywidendy stawką obniżoną z niej wynikającą. Wskazuje na to również art. 22a updop, stanowiący, że art. 20–22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie upo, których stroną jest RP.

Podatek jest wpłacany przez spółkę będącą podatnikiem (polska spółka wypłacająca dywidendę nie pełni tu funkcji płatnika WHT). Potwierdza to m.in. interpretacja KIS z 28.01.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.641.2021.1.SK). W piśmie tym organ zgodził się też ze spółką, że nie ma ona obowiązku posiadania oświadczenia wspólnika o zamierzonym zachowaniu udziałów (akcji) przez 2 lata. W mojej ocenie istnieje jednak ryzyko, że taki wymóg może być wywiedziony z art. 26 ust. 1 updop.

Organy podatkowe potwierdzają, że w przypadku połączeń podmiotów sukcesor ma prawo uwzględnić okres własności udziałów (akcji) podmiotu przejmowanego (np. interpretacje KIS z 10.12.2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.458.2021.1.BM, i 23.10.2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.385.2024.2.AR)[17].

Odbiorca dywidendy jako rzeczywisty właściciel

Art. 22 ust. 4 nie zawiera odwołania do wymogu posiadania przez podatnika otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego właściciela. Zdaniem organów podatkowych jest to jednak warunkiem zastosowania ulgi (por. objaśnienia MF, interpretacja KIS z 20.02.2025 r., 0111-KDIB1-3.4010.732.2024.1.MBD). Sądy administracyjne nie zajmują w tej kwestii jednolitego stanowiska – w niektórych orzeczeniach aprobują one poglądy fiskusa (np. wyroki NSA z 31.01.2023 r., II FSK 1588/20, i 13.06.2024 r., II FSK 1209/21), w innych stwierdzają brak takiego wymogu (np. wyroki NSA z 9.01.2025 r., II FSK 565/22, II FSK 564/22, i 27.04.2021 r., II FSK 240/21, oraz wyrok WSA w Łodzi z 4.10.2022 r., I SA/Łd 505/22; nieprawomocny). Wyrażany jest również pogląd, że weryfikacja, czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem, musi być przeprowadzona w razie zastosowania szczególnych procedur rozliczania WHT do wypłat przekraczających w danym roku 2 mln zł, określonych w art. 26 ust. 2e updop (wyroki NSA z 1.02.2024 r., II FSK 583/21, i 9.10.2024 r., II FSK 78/22).

Zastosowanie zwolnienia bez wykazania spełnienia wymogu wynikającego z klauzuli beneficial owner oznacza więc pewność sporu z organami podatkowymi – z niewiadomym rozstrzygnięciem sądowym.

Warunek niekorzystania ze zwolnienia przez zagraniczną spółkę

Stosowanie ulgi jest też uwarunkowane tym, aby zagraniczna spółka nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 updop). W interpretacji ogólnej MF z 15.11.2024 r. (DD9.8202.1.2024) wskazano, że nie narusza tego warunku to, iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektywy PS. Jest to zmiana stanowiska fiskusa, która powinna zakończyć spory w tej kwestii[18].

Jednocześnie MF zauważył, że następujące okoliczności nie świadczą o tym, że podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 4 updop:

Ponieważ prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 4 pkt 4 updop nie jest możliwe bez znajomości zagranicznych regulacji podatkowych (ustanawiających różnego rodzaju ulgi i zwolnienia) dla zabezpieczenia się przed ryzykiem podatkowym zalecałbym wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej we własnej sprawie.

Wypłata zysku ze spółek osobowych

Zwolnienie może mieć również zastosowanie w przypadku, gdy podmiotem wypłacającym zysk jest polska spółka osobowa będąca podatnikiem CIT. W interpretacji ogólnej MF z 15.12.2021 r. (DD5.8203.2.2021) przedstawiono pogląd, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym jest mowa w art. 22 ust. 4 updop, może znajdować zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych z udziału w zyskach – mających status podatnika CIT – spółek jawnych i komandytowych, wypracowanych przez te spółki od dnia, w którym stały się one takim podatnikiem, o ile wypełnione są warunki stosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4a–4d i ust. 6 oraz w art. 22a–22c updop, a wspólnik takiej spółki nie występuje w niej w charakterze komplementariusza[19].

MF wskazał także sposób rozumienia przesłanek stosowania ulgi z uwzględnieniem specyfiki spółek osobowych.

Niezależnie od zwolnienia dywidendowego, określonego w art. 22 ust. 4 updop, w art. 22 ust. 4e i nast. uregulowano zwolnienie z CIT kwoty stanowiącej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza (będącego podatnikiem CIT) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP, nie więcej jednak niż 60 tys. zł w roku podatkowym. Przysługuje ono odrębnie z udziału w zyskach w każdej takiej spółce. Ma zastosowanie także do zagranicznych komandytariuszy.

Komandytariusze mogą skorzystać z każdego z tych zwolnień – w zależności od swojego wyboru i od tego, czy spełniają warunki ich stosowania. Komplementariuszom natomiast nie przysługuje żadne z nich.