Wydłużenie terminów sprawozdawczych – szanse i zagrożenia

Nowe terminy sprawozdawcze dla sf za 2021 r.

Rozporządzenie – wydane w związku z trwającą pandemią[4] – wydłużyło o 3 mies. terminy sporządzania i zatwierdzania sf:

• jednostek sektora prywatnego (w tym spółek akcyjnych i z o.o., jednak z wyłączeniem jednostek nadzorowanych przez KNF – działających na rynku finansowym),
• podatników PIT prowadzących księgi rachunkowe[5],
• organizacji pozarządowych.

Wydłużono również terminy sporządzania i zatwierdzania skonsolidowanych sf (o 3 mies.) oraz sf jednostek sektora finansów publicznych (o 1 mies.).

Ponadto przedłużono (odpowiednio o 3 mies./90 dni, a w przypadku jednostek sektora finansów publicznych o 1 mies./30 dni) terminy: inwentaryzacji[6], zamknięcia ksiąg rachunkowych, sporządzenia zestawienia obrotów i sald.

O 3 mies. prolongowano też terminy sporządzenia: sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności, skonsolidowanego sprawozdania z płatności, a także sporządzenia i zamieszczenia na stronie internetowej jednostki odrębnego sprawozdania nt. informacji niefinansowych i odrębnego sprawozdania grupy kapitałowej nt. informacji niefinansowych.

W jednostkach gospodarczych, których rok obrotowy jest równy rokowi kalendarzowemu, wejście w życie rozporządzenia oznacza wydłużenie terminu na:

• sporządzenie sf i sprawozdania z działalności – z 31.03.2022 do 30.06.2022 r.,
• zatwierdzenie sf – z 30.06.2022 do 30.09.2022 r.,
• przekazanie sf z dokumentami towarzyszącymi do repozytorium dokumentów finansowych KRS (nadal wynosi on 15 dni od zatwierdzenia, jednak przekazanie takie nastąpi później, z uwagi na przesunięcie terminu zatwierdzenia).

Możliwe jest więc, że np. spółka akcyjna swoje sf, obejmujące okres od 1.01.2021 do 31.12.2021 r., sporządzi dopiero 30.06.2022 r., a zatwierdzi 30.09.2022 r.

Wydłużenie terminów sprawozdawczych z pewnością jest dla księgowych wygodne, oznacza mniejszą presję czasową, pozwala również uporać się z bieżącymi obowiązkami i problemami, nie tylko związanymi z pandemią, lecz także wynikającymi z wdrażania przepisów tzw. Polskiego Ładu. Trzeba jednak wziąć pod uwagę, że im później sporządzi się (a następnie zatwierdzi) sf za 2021 r., tym większa będzie liczba potencjalnych zdarzeń, które mogą wymagać ujawnień czy korekt sf. Przykładowo może się zdarzyć, że spółka, która sporządziła sf za 2021 r. przy założeniu kontynuacji działalności, z powodu istotnych skutków wydarzenia, które nastąpi we wrześniu 2022 r. (np. w związku z napaścią zbrojną Rosji na Ukrainę), będzie musiała – przed zatwierdzeniem sf – całkowicie zmienić jego treść, gdyż okaże się, że przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest już możliwe.

Należy mieć nadzieję, że taka sytuacja wystąpi tylko w nielicznych jednostkach, co nie zmienia faktu, że trzeba sobie zdawać sprawę z istniejącego ryzyka związanego z potencjalnymi zdarzeniami po dniu bilansowym oraz zagrożeniami kontynuacji działalności.

Zdarzenia po dniu bilansowym

W myśl art. 20 ust. 1 uor do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (np. faktura dotycząca grudniowego zakupu, która dotarła do jednostki dopiero w styczniu, będzie kosztem grudnia, ujętym w grudniu). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 uor zdarzenia należy uwzględniać również wówczas, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, na który rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych[7].

Uor wskazuje więc, że w sf mają być ujęte nie tylko te zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, lecz także te, które ujawniono później (inaczej ujmując, jednostka otrzymała o nich informacje później), a dotyczą stanu na dzień bilansowy.

Mówiąc więc o przedłużeniu terminów sprawozdawczych, należy mieć na uwadze, że data sporządzenia sf informuje o stanie wiedzy, jaki jednostka powinna była uwzględnić, sporządzając to sprawozdanie. Jeżeli sf zostało sporządzone 30 kwietnia, użytkownik wie, że ujęto w nim stan wiedzy na ten dzień. Jeśli zaś jednostka zdecyduje się sporządzić sf w ostatnim możliwym wydłużonym terminie, to data jego sporządzenia (30.06.2022 r.) sugeruje, że uwzględniono wszelką wiedzę dostępną na ten dzień.

To jednak jeszcze nie wszystko. Sporządzając sf, oprócz zdarzeń, które wystąpiły przed dniem bilansowym, należy uwzględnić zdarzenia zaistniałe po tym dniu, mogące mieć wpływ na treść sprawozdania.

Zgodnie z KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja[8] do zdarzeń po dniu bilansowym zalicza się wszystkie dotyczące jednostki zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sf. Aż do dnia zatwierdzenia sf (czyli np. do 30.09.2022 r.) nie ma zatem pewności, że sprawozdanie to pozostanie w niezmienionej formie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że KSR 7 dzieli zdarzenia po dniu bilansowym na dwie grupy – A i B. Do grupy A są zaliczane zdarzenia dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy (np. rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które zmienia wielkość rezerwy wykazanej w rocznym sf) i wymagające ujęcia w sf (jeśli nie zostało sporządzone) lub ew. korekty już sporządzonego sprawozdania, jeżeli ich skutki będą ocenione jako istotne. Pojęcie „istotności” ma szczególne znaczenie dla oceny wagi zdarzeń po dniu bilansowym, natomiast trzeba podkreślić, że istotne mogą być nie tylko kwoty w bilansie czy rachunku zysków i strat, lecz także te informacje, które powodują zmiany danych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (np. zobowiązania warunkowe).

Do grupy B należą z kolei zdarzenia, które zaistniały po dniu bilansowym, a więc zasadniczo nie wymagają ujęcia w sf za ubiegły rok. Przykładem może być zniszczenie towarów w wyniku pożaru 3.01.2022 r. W sf na dzień bilansowy 31.12.2021 r. towary te będą widniały w bilansie, gdyż na ten dzień jeszcze istniały. Zdarzenia z grupy B mogą jednak wpłynąć na sf, bo może się okazać, że w ich wyniku zmieni się założenie co do możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę.

Zasada kontynuacji działalności

Jest podstawową zasadą obowiązującą przy sporządzaniu sf, gdyż determinuje kształt tego sprawozdania. Zgodnie z art. 5 ust. 2 uor przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, przy czym ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, jej kierownik uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sf, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości.

W kontekście korzyści i zagrożeń płynących z przedłużenia terminów sprawozdawczych oznacza to, że jeżeli jednostka zdecyduje się sporządzić sf 30.06.2022 r., to weryfikując zasadność założenia kontynuacji działalności, trzeba będzie przeanalizować zdarzenia, które wystąpiły od 1.01.2022 r. aż do daty sporządzenia sprawozdania, a realnie – nawet do daty jego zatwierdzenia (najpóźniej 30.09.2022 r.).

Należy też pamiętać, że jeśli po sporządzeniu sf i zbadaniu go przez biegłego rewidenta, lecz jeszcze przed zatwierdzeniem, kierownictwo jednostki pozyska informacje wskazujące na możliwe zagrożenia kontynuacji działalności – zawiadamia o tym biegłego, który dany obszar będzie musiał zbadać jeszcze raz, w aspekcie tych właśnie zagrożeń. Może to skutkować zmianą wcześniej wydanej opinii[9].

Każde sf oprócz oczywistych danych, takich jak data jego sporządzenia i oznaczenie jednostki, której dotyczy, zawiera klauzulę mówiącą, czy zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności. Osoby podpisujące sf potwierdzają jednocześnie, że przyjęcie tego założenia jest zasadne.

W ocenie tego, czy w dobie pandemii, wojny, permanentnej niepewności itd. rzeczywiście można założyć kontynuację działalności, pomagają jednostkom gospodarczym postanowienia KSR 14 Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności, opracowanego w odpowiedzi na wyzwania rachunkowe związane z pandemią. Standard ten daje wskazówki i wytyczne, jak należy postępować w sytuacji, gdy przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne.

Jednak z punktu widzenia większości (miejmy nadzieję) jednostek gospodarczych najważniejszy będzie inny poruszany w nim temat – wymogi dotyczące ujawniania w sf informacji o przyjęciu założenia kontynuacji działalności.

W obecnej sytuacji społeczno-polityczno-ekonomicznej jednostki gospodarcze w Polsce można podzielić na trzy grupy:

• jednostki, w których nie ma zagrożeń kontynuacji działalności (tych zapewne będzie niewiele),
• jednostki, w których nie jest zasadne przyjęcie założenia kontynuacji działalności (miejmy nadzieję, że również będzie ich niewiele),
• jednostki, które przyjmą założenie o kontynuacji działalności, mimo że będzie temu towarzyszyła pewna doza niepewności co do dalszego funkcjonowania bez zakłóceń.

Ta ostatnia grupa jednostek będzie najliczniejsza. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sf powinny one ujawnić swoje obawy i potencjalne zagrożenia, z którymi być może przyjdzie im się zmierzyć. Zakres tych ujawnień zależy od tego, czy niepewność odnośnie do kontynuacji działalności będzie znacząca, czy nie.

Jeśli nie zachodzi znacząca niepewność, wymagane ujawnienia mają umożliwić czytelnikowi sf zapoznanie się z wszelkimi istotnymi informacjami leżącymi u podstaw oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności oraz umożliwić ocenę wpływu zidentyfikowanych zagrożeń na poszczególne elementy sf.

Jeżeli na dzień sporządzenia sf występują zdarzenia lub okoliczności, które wskazują na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, to oprócz powyższych ujawnień w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sf należy ujawnić fakt istnienia tej znaczącej niepewności, a także objaśnienie, że z tego powodu jednostka może nie uzyskać zakładanych korzyści ekonomicznych z aktywów i nie być w stanie terminowo regulować swoich zobowiązań w toku zwykłej działalności gospodarczej.

Dokonując niezbędnych ujawnień w dodatkowych informacjach i objaśnieniach – w przypadku niepewności co do dalszego funkcjonowania jednostki bez zakłóceń – trzeba postępować zgodnie z następującymi zasadami:

1. Uznaje się, że niepewność odnośnie do kontynuacji działalności przez jednostkę ma charakter znaczący, jeżeli:

• jej potencjalny wpływ na jednostkę jest duży oraz
• prawdopodobieństwo wystąpienia niekorzystnych zdarzeń jest duże, w związku z czym
• zdaniem kierownika jednostki odpowiednie ujawnienie rodzaju i wpływu tej znaczącej niepewności jest niezbędne do realizacji nadrzędnej zasady true and fair view.

Znacząca niepewność wymaga szczegółowych ujawnień w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, aby sf nie wprowadzało użytkowników w błąd.

2. Wszelkie informacje, które zostały uzyskane w okresie po sporządzeniu, ale przed zatwierdzeniem sf (tu szczególna uwaga w aspekcie wydłużonych terminów sprawozdawczych), wskazujące na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, muszą być analizowane przez kierownika jednostki.

3. Analiza kierownika jednostki ma na celu wskazanie, czy pomimo wystąpienia znaczących niepewności zasadne jest przyjęcie założenia kontynuacji działalności, a także czy na skutek tych zdarzeń ujawnienia w sf powinny zostać zmienione i uzupełnione o wynik przeprowadzonej przez kierownictwo oceny.

Reasumując: w wyniku oceny niepewności działania może się okazać, że sporządzone sf będzie wymagało korekty przed jego finalnym zatwierdzeniem (nawet wyłącznie w zakresie ujawnień zawartych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach).

Reakcje kierownictwa na zidentyfikowaną niepewność przedstawiono na poniższych schematach. W każdym przypadku jednostka sporządza roczne sf przy założeniu kontynuacji działalności, jednak im więcej zidentyfikowano zagrożeń, tym proporcjonalnie więcej informacji powinna ujawnić w sf.

Jak już była o tym mowa, m.in. stan wojny w graniczącej z Polską Ukrainie sprawi, że wiele jednostek gospodarczych będzie wskazywało na niepewność w zakresie przyjęcia zasady kontynuacji działalności. Trzeba jednak wyraźnie zaznaczyć, że niepewność, nawet istotna, i duże prawdopodobieństwo wystąpienia niekorzystnych zdarzeń – nie są wystarczającym powodem do odstąpienia od założenia kontynuacji działalności. Jak wyraźnie wskazuje KSR 14, jednostka stosuje założenie kontynuacji działalności dopóty, dopóki nie staje się pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości. Można się pokusić o interpretację, że dopóki jednostka nie ma niemal 100% pewności[10] co do braku możliwości kontynuacji działalności, dopóty zakłada, że jest w stanie ją kontynuować.

Podsumowanie

Korzyści z przedłużenia terminów sporządzenia i zatwierdzenia sf wydają się oczywiste. Ważne jednak, by dostrzec również związane z tym zagrożenia. Przykładowo jednostka:

• nie powinna sporządzać sf przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed dniem sporządzenia sf, wskazują, że przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne; im dłuższy okres do dnia sporządzenia sf, tym więcej potencjalnych zdarzeń wymagających przeanalizowania,
• nie może sporządzić sf przy założeniu kontynuacji działalności, jeśli do daty jego zatwierdzenia została podjęta decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności w najbliższym okresie; zaistnienie takiej sytuacji przed dniem zatwierdzenia sf sprawi, że będzie konieczne sporządzenie go jeszcze raz – jednak przy założeniu braku kontynuacji działalności.

Na skutek pandemii lata 2020 i 2021 były trudne – także w kwestii pracy w rachunkowości. Rok 2022 z pewnością będzie dla księgowych jeszcze cięższy. Co prawda sporządzający sf mogą skorzystać z ułatwienia w postaci wydłużenia terminów sprawozdawczych (dla niektórych, ale nie wszystkich jednostek) o 3 mies., warto jednak podejść do tego z rozsądkiem, mając ma względzie, że im dłuższy jest czas od dnia bilansowego do daty sporządzenia sf i jego zatwierdzenia, tym wyższe ryzyko zaistnienia zdarzeń, które mogą spowodować znaczne zwiększenie zakresu prac koniecznych do sporządzenia sf przy założeniu kontynuacji działalności (lub nie), a zarazem zgodnie z zasadą rzetelnego i jasnego obrazu.