Odpisy aktualizujące należności – zasady dokonywania, ujęcie księgowe, prezentacja

Podstawa prawna tworzenia odpisów

Szczegółowe zasady wyceny aktywów i pasywów określa rozdział 4 uor. Należności przypadające jednostce wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagalnej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7).

Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wynika z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości – zasady ostrożności (art. 7 uor). Przestrzeganie zasady ostrożności oznacza urealnienie wysokości należności z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty przez dłużników. Urealnienie to następuje za pomocą odpisów aktualizujących należności. Tworzenie odpisów ma zatem na celu uwzględnienie w wyniku finansowym jednostki – bez względu na jego wysokość – zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów. W przypadku należności skutkuje to tym, że jednostka wykazuje realną wartość należności, czyli taką, która jest prawdopodobna do uzyskania (zapłaty przez dłużnika).

Urealnieniu podlegają wszystkie należności jednostki, gdyż wycenia się je w kwocie wymaganej zapłaty. Natomiast odpisy aktualizujące są tworzone tylko dla tych należności, dla których istnieje ryzyko braku spłaty przez dłużnika. Warto podkreślić, że ryzyko to jest szacowane na przykład na podstawie oceny sytuacji prawnej dłużnika (kontynuacja działalności, postawienie dłużnika w stan upadłości, likwidacji), okresu zalegania z zapłatą, stanu majątkowego i finansowego dłużnika, struktury odbiorców czy rodzaju prowadzonej przez niego działalności.

Wątpliwe należności

Odpisów aktualizujących wartość należności dokonuje się w przypadkach określonych w art. 35b ust. 1 uor, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, w odniesieniu do należności:

1) od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu,

2) od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub wystarcza jedynie na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

3) kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna,

4) stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego,

5) przeterminowanych bądź nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców.

Z przedstawionych regulacji uor wynika, że do należności wątpliwych, od których dokonuje się odpisów aktualizujących, można zaliczyć przypadki uprawdopodobnionej nieściągalności wobec zalegania odbiorcy z zapłatą i[1]:

• skierowania niespłacanej należności na drogę postępowania egzekucyjnego (do komornika), po uprzednim potwierdzeniu istnienia należności i uzyskaniu nakazu jej zapłaty prawomocnym orzeczeniem sądu lub uzyskaniu z sądu nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym,
• kwestionowania przez dłużnika (odbiorcę) na drodze sądowej jego zobowiązania (a więc należności jednostki),
• zgonu dłużnika, skreślenia go z CEIDG (potwierdzonego przez właściwy urząd prowadzący tę ewidencję), ogłoszenia jego upadłości, potwierdzonego wpisem do rejestru sądowego, lub postawienia w stan likwidacji,
• otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub złożenia wniosku o zatwierdzenie układu w takim postępowaniu bądź wszczęcia postępowania ugodowego w myśl przepisów o restrukturyzacji przedsiębiorstw i banków.

Nie jest to wykaz zamknięty. Mogą zachodzić także inne uprawdopodobnione przypadki nieściągalności, takie jak nieznajomość miejsca pobytu dłużnika i nieujawnienie jego majątku, mimo podjęcia przez jednostkę odpowiednich działań, co powoduje praktycznie niemożność wyegzekwowania należności. Ponadto należy podkreślić, że uznanie należności za wątpliwą, a więc zagrożoną nieściągalnością, stanowi stan tymczasowy. Wierzyciel powinien dążyć do odzyskania należności – przez doprowadzenie do spłaty przez dłużnika jej całości lub części, sprzedaż jednostce specjalizującej się w ściąganiu zaległych należności czy jej umorzenie w całości bądź w części lub – jeżeli wyczerpał możliwości egzekucji – uznanie należności za nieściągalną. Jeśli to nie nastąpi, a przewidziany prawem czas wymagalności upłynie, dojdzie do przedawnienia należności.

Warto również wspomnieć o KSR 4 Utrata wartości aktywów, w którym w pkt 6.2.8 wskazuje się, że kwotę wymaganej zapłaty należności o krótkim okresie wymagalności (do 3 mies.) regulowanej środkami pieniężnymi, dla której nie określono stopy procentowej, wyznacza nominalna kwota należności. W szczególnych przypadkach kwotę wymaganej zapłaty mogą powiększać kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne za zwłokę w zapłacie odsetki umowne lub ustawowe, których zapłaty, według stanu na dzień bilansowy, oczekuje jednostka. Jednostka, ustalając kwotę wymaganej zapłaty, nie nalicza swojemu kontrahentowi należnych odsetek, jeżeli nie rości sobie o nie pretensji. Jeżeli płatność należności ma nastąpić w walucie obcej, to kwotę wymaganej zapłaty w złotych ustala się, stosując ustalony przez NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego.

Realność zaktualizowanej na dzień bilansowy kwoty wymaganej zapłaty danej należności podlega w każdym przypadku weryfikacji pod kątem stopnia prawdopodobieństwa jej uzyskania, co wynika z art. 35b ust. 1 uor. W tym celu jednostka:

1. W pierwszej kolejności ustala, które należności są na dzień bilansowy przedawnione, umorzone lub nieściągalne. Nie zostaną one uregulowane z powodu upływu przewidzianego prawem czasu dochodzenia wierzytelności na drodze powództwa cywilnego, co zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty (przedawnienie), zwolnienia kontrahenta z zobowiązania i rezygnacji ze ściągania należności (umorzenie), albo też z powodu udokumentowanego braku możliwości wyegzekwowania należności w opłacalny sposób (nieściągalność). W każdym z tych przypadków jednostka odpisuje taką należność z ksiąg rachunkowych, obciążając koszty finansowe albo pozostałe koszty operacyjne zależnie do tego, czy należność stanowi instrument finansowy, czy też nie (pkt 6.2.14 KSR 4).

2. Na dzień bilansowy identyfikuje również te należności, które wprawdzie nie są ani przedawnione, ani umorzone, ani nieściągalne, ale są wątpliwe, co oznacza, że termin ich zapłaty już minął i/lub są zagrożone dużym prawdopodobieństwem nieściągalności. Jednostka ustalaich wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych – jeżeli jest to zasadne po przeliczeniach walutowych – i dla takich należności ustala odpis aktualizujący wycenę spowodowany utratą wartości (pkt 6.2.15 KSR 4). Trzeba podkreślić, że wątpliwość należności wynika z postanowień przytoczonego wcześniej art. 35b uor (patrz tabela).

Praktyka tworzenia odpisów

Kierownik jednostki w zasadach (polityce) rachunkowości powinien określić zasady tworzenia odpisów aktualizujących, uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostkę działalności, co obrazuje przykład (patrz ramka).

Metody dokonywania odpisów

Wysokość odpisu aktualizującego zależy najczęściej od stopnia przeterminowania należności i grupy odbiorców. Można zatem wyróżnić dwie metody ustalania odpisów aktualizujących należności – metodę indywidualną i metodę grupową (metoda odpisów ogólnych).

Stosując metodę indywidualną (metoda identyfikacji poszczególnych należności), odpisy aktualizujące wartość należności ustala się w odniesieniu do poszczególnych należności lub kontrahentów na podstawie przeprowadzonej analizy sytuacji majątkowej i finansowej kontrahentów. Taka analiza powinna również uwzględniać przyczyny zwłoki, ewentualne problemy finansowe dłużnika, dotychczasową i obecną współpracę, posiadane zabezpieczenie. Ponadto warto w zasadach (polityce) rachunkowości określić tzw. próg istotności, czyli kwoty należności od danego dłużnika, które wymagają indywidualnej oceny.

Warto podkreślić, że metoda identyfikacji poszczególnych należności ma zastosowanie również do należności wyłączonych z metody grupowej ze względu na:

• przekroczenie kwoty istotności, co oczywiście wymaga wskazania w zasadach (polityce) rachunkowości progu istotności, np. kwoty 10 000 zł,
• pewną utratę wartości, która wynika z tego, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż składnik aktywów kontrolowany przez jednostkę nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, np. gdy do jednostki docierają informacje o wyprzedawanym majątku dłużnika, który nie jest jeszcze w stanie upadłości czy likwidacji.

Metoda grupowa (metoda odpisów ogólnych) dotyczy ogółu należności przeterminowanych i nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności. Ich dokonywanie jest obligatoryjne w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej przez jednostki działalności oraz dużą liczbą i zróżnicowaną strukturą rodzajową ich odbiorców, co naraża je na wysokie ryzyko związane z odzyskaniem wierzytelności (np. gazownie, zakłady energetyczne, firmy telekomunikacyjne, jednostki sektora finansów publicznych). Wymienione jednostki, ze względu na charakter prowadzonej działalności, mogą mieć do czynienia z dużą liczbą różnego typu dłużników. Dokonywanie tego rodzaju odpisów odbywa się bez szczegółowej identyfikacji należności (dłużnika, dostawy, faktury itp.) i oceny jego sytuacji finansowej oraz jest uzasadnione w przypadkach, gdy określenie wysokości odpisów indywidualnych byłoby nazbyt pracochłonne i kosztowne, a tym samym często niewspółmierne do efektów.

W przypadku metody grupowej szacuje się ogólną kwotę odpisu aktualizującego należności. W tym celu trzeba:

• pogrupować należności (tzw. wiekowanie),
• ocenić stopnień prawdopodobieństwa nieściągalności należności,
• ustalić kwotę odpisu aktualizującego dla należności o znacznym stopniu nieściągalności.

Wiekowanie należności to zabieg polegający na grupowaniu należności ze względu na okres zalegania, np. do 3 mies., od 3 do 6 mies., od 6 mies. do 1 roku. Po pogrupowaniu trzeba ocenić stopień prawdopodobieństwa nieściągalności należności, wyrażony najczęściej w procentach. Można go też określić jako wskaźnik odpisu aktualizującego należności lub wskaźnik utraty wartości. Ustala się go dla poszczególnych rodzajów należności, w zależności od terminu zalegania z płatnością. Oznacza to, że im „starsza” należność, tym większe prawdopodobieństwo, że nie zostanie ona ściągnięta przez jednostkę.

Wyznaczając wskaźnik, można przyjąć następujący tryb postępowania:

• należności przyporządkowuje się do grup ustalonych według okresu ich zalegania z płatnością i określa procentowy wskaźnik nieściągalności w każdej grupie, przy czym zarówno grupy, jak i wysokość wskaźnika określa się z uwzględnieniem stosowanej dla tej należności procedury egzekucyjnej i obowiązujących terminów przedawnienia, lub
• wskaźnik odpisu aktualizującego ustala się, uwzględniając stopień ściągalności należności z określonego tytułu w latach poprzednich bądź inne kryteria umożliwiające ocenę prawdopodobieństwa zapłaty, wynikające z posiadanych dokumentów.

Kwota odpisu aktualizującego dla należności określonych jako przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu nieściągalności jest równa iloczynowi wartości należności z określonego tytułu na dzień bilansowy i ustalanego dla nich procentowego wskaźnika aktualizującego należności.

Ustalanie odpisu aktualizującego należności metodą grupową ilustruje przykład.

Ujęcie odpisów w księgach rachunkowych

Zgodnie z art. 35b ust. 2 uor odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis. Odstępstwem od tej zasady mogą być odpisy aktualizujące należności dotyczące funduszy specjalnych (np. zfśs), które zmniejszają te fundusze[2]. Ewidencja operacji z utworzeniem odpisów aktualizujących należności jest następująca:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” lub konto 75-1 „Koszty finansowe”, lub konto 85 „Fundusze specjalne”,

Ma konto 29 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”.

Odpisy aktualizujące należności mogą być wykorzystane lub rozwiązane. Trzeba podkreślić, że:

• wykorzystanie odpisów aktualizujących oznacza, iż należności, od których je ustalono, zostały uznane za nieściągalne, przedawnione lub umorzone,
• rozwiązanie odpisów aktualizujących oznacza, iż zostały one ujęte w przychodach (pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe w zależności od rodzaju należności), gdyż ustały przyczyny ich tworzenia, co w praktyce oznacza, że należności zostały spłacone przez dłużników.

Wykorzystanie odpisów aktualizujących należności będzie ujęte w ewidencji księgowej:

Wn konto 29 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”,

Ma konto zespołu 2 planu kont (odpowiednie konto, którego należność dotyczy).

Natomiast rozwiązane odpisów aktualizujących ujmuje się następująco:

Wn konto 29 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”,

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” lub konto 75-0 „Przychody finansowe”, lub konto 85 „Fundusze specjalne”.

Prezentacja odpisów w sprawozdaniu finansowym

Jak już o tym była mowa, w bilansie należności wykazuje się w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności, czyli po ich pomniejszeniu o odpisy aktualizujące. Ponadto zgodnie z zał. nr 1 do uor (ust. 1 pkt 7) trzeba prezentować informacje o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego (patrz tabela).

Najczęściej występujące nieprawidłowości w zakresie dokonywania odpisów aktualizujących należności to:

1) brak w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki opisu szczegółowych zasad tworzenia odpisów aktualizujących należności,

2) błędnie ustalone przedziały wiekowania należności stanowiące podstawę tworzenia takich odpisów,

3) brak aktualizacji procentów utraty wartości należności przy ustalaniu ogólnych odpisów aktualizujących należności,

4) brak szczegółowej analizy sald kont pod względem sytuacji majątkowej i finansowej dłużników.

Wymienione błędy mogą powodować, że obraz sytuacji majątkowo-finansowej oraz poziom wyniku finansowego ujawniany w sprawozdaniu finansowym są nierzetelne.