Wycena zapasu produktów (cz. II) – koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Przemysł charakteryzuje się obecnie ciągłym wzrostem kapitałochłonności produkcji, wobec jej automatyzacji, robotyzacji, stosowania specjalistycznych maszyn i urządzeń, co pozwala zwiększać rozmiary produkcji, poprawiać jakość produktów, a zarazem obniżać koszty ich wytworzenia. Jednocześnie jednak rośnie bezwzględna suma i udział w kosztach wytworzenia kosztów amortyzacji oraz utrzymania maszyn i urządzeń w gotowości produkcyjnej (a zatem łącznie z obsługą). Cechą tych kosztów jest ich stałość, tj. niezależność od rzeczywistej wielkości produkcji.

Stałe pośrednie koszty produkcji (wytwarzania[3]) to zatem koszty, które jednostka ponosi niezależnie od ilości produktów wytworzonych w danym okresie. Przypadają one na każdą jednostkę normalnych zdolności produkcyjnych stojących do dyspozycji w okresie, tj. zdolności do wytworzenia określonej ilości produktów.

Koszty stałe niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych, nazywane dalej kosztami niewykorzystanych zdolności, to koszty, które się zmarnowały, gdyż ich poniesienie nie przyniosło efektu w postaci produktów. Nie powinny one zwiększać wartości wytworzonego w okresie zapasu produktów, mierzonej kosztem ich wytworzenia, bo do ich wytworzenia się nie przyczyniły. Dlatego uor, podobnie jak MSR 2, przewiduje, że koszty wytworzenia zapasu produktów nie tylko nie mogą przewyższać możliwych do uzyskania za produkty cen sprzedaży netto, lecz także nie mogą zawierać kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Są to nieuzasadnione koszty pośrednie.

Dyrektywa 2013/34/UE takiego zapisu nie zawiera, ale z definicji kosztu wytworzenia (art. 3 pkt 7 dyrektywy) wynika, że państwa członkowskie mogą nakazać, aby koszt wytworzenia uwzględniał tylko rozsądną część pośrednich kosztów stałych i zmiennych związanych z produktami.

Omówione rozwiązanie, zgodne z zasadą ostrożnej wyceny, powoduje, że koszty niewykorzystanych zdolności obciążają w całości[4] koszt sprzedanych produktów, a zatem wynik finansowy jednostki. Nie wchodzą one w skład kosztu wytworzenia zapasu produktów, co zwiększa zdolność tych aktywów do przynoszenia w przyszłości korzyści. Wymóg ten jest szczególnie istotny w odniesieniu do produktów w toku, wycenianych po pełnym koszcie wytworzenia. Przewidziane bowiem w uor ograniczenie wysokości kosztów wytworzenia zapasu produktów do ich wartości w cenach sprzedaży netto (jako „pułapu”) w ich przypadku – jak wskazano – jest mało skuteczne.

Jeśli chodzi o produkty gotowe, eliminacja kosztów niewykorzystanych zdolności ma znaczenie wtedy, gdy udział kosztów stałych w koszcie wytworzenia jest istotny (dotyczy to np. produktów hutniczych, ciężkiej chemii, przemysłu szklarskiego, piwowarskiego, środków transportu, cementu), a stopień niewykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych znaczący.

Oznacza to zarazem, że można zaniechać wyłączania kosztów niewykorzystanych zdolności, w przypadku gdy:

• różnica między rzeczywistym a normalnym wykorzystaniem zdolności produkcyjnej jest nieznaczna, tj. 1–2%,
• zapas produktów w toku jest wyceniany po niepełnym koszcie wytworzenia (nie dotyczy to zapasu produktów gotowych),
• zapas produktów gotowych i niezakończonych jest wyceniany po kosztach planowanych, uwzględniających pełne wykorzystanie normalnych zdolności, lub w cenach sprzedaży netto pomniejszonych o przeciętny zysk brutto ze sprzedaży,
• uor zezwala jednostkom małym na rezygnację z wyłączania kosztów niewykorzystanych zdolności z kosztu wytworzenia zapasu produktów (art. 28 ust. 4a uor), a jednostka z tego uprawnienia korzysta,
• nie zniekształca to istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku działalności jednostki przekazywanego przez sf, gdyż zapas produktów jest nieznaczny i/lub koszty niewykorzystanych zdolności stanowią niewielki odsetek kosztów wytworzenia.

Elementy pomiaru stałych kosztów wykorzystanych zdolności produkcyjnych

Jeżeli wyłączenie kosztów niewykorzystanych zdolności z kosztów wytworzenia zapasu produktów ma istotne znaczenie, gdyż zaniechanie wyłączenia zniekształcałoby obraz sytuacji majątkowej jednostki, to konieczna jest znajomość:

• zdolności produkcyjnych mierzonych ilością (t, hl, m2, szt. itp.) efektów produkcji, a więc produktów możliwych do wytworzenia lub rzeczywiście wytworzonych w okresie; w razie niemożności wyrażenia ogółu różniących się od siebie produktów jedną wspólną miarą (np. m lub m2 tkaniny) zdolności produkcyjne mierzy się najczęściej za pomocą – rzeczywistego lub wynikającego z norm – czasu pracy ogółu bądź uznanych za decydujące o wielkości produkcji, maszyn i urządzeń (maszynogodziny) lub pracowników (roboczogodziny); rozróżnia się zdolności produkcyjne:

• maksymalne (teoretyczne) osiągane przy nieprzerwanej, niezakłóconej w danym okresie pracy,
• normalne, stojące w tym okresie do dyspozycji, ustalone drogą pomniejszenia maksymalnych zdolności produkcyjnych o uzasadnione straty czasu,

przy ustalaniu maksymalnych i normalnych zdolności produkcyjnych przyjmuje się zmianowość ogólnie stosowaną w branży oraz założenie posiadania obsługi niezbędnej do wykorzystania zdolności produkcyjnych;

• rzeczywiście wykorzystane, o czym świadczy wytworzona ilość produktów lub przepracowanych maszyno- bądź roboczogodzin,

w celu ustalenia stopnia (%) rzeczywistego wykorzystania porównuje się normalne i rzeczywiste wykorzystanie zdolności produkcyjnych, mierzone ilością produktów lub czasem pracy;

• stałych pośrednich kosztów utrzymania w gotowości zdolności produkcyjnych (powierzchni, maszyn i urządzeń), do których zazwyczaj zalicza się ustalone metodą ekspercką (na podstawie oceny charakteru kosztu) koszty: amortyzacji, remontów i konserwacji środków trwałych, ogrzewania, oświetlenia, utrzymania w czystości powierzchni produkcyjnych, transportu wewnętrznego, wynagrodzeń kierownictwa produkcji średniego szczebla; powstaje na tym tle pytanie, czy wszystkie koszty uznane za stałe powiązać ze zdolnościami produkcyjnymi (raczej tak), czy tylko koszty bezpośrednio dotyczące stanowisk pracy maszynowej i ręcznej;
• poziomu, na jakim następuje pomiar zdolności produkcyjnych i ustalenie stałych kosztów ich utrzymania w pogotowiu; może to być jednostka jako całość (np. browar), wydział (np. mechaniczny, tkalnia), kluczowe urządzenie decydujące o zdolności produkcyjnej (np. maszyna papiernicza, wanny szklarskie), poszczególne, wchodzące w skład wydziału stanowiska pracy.

Pomiar stopnia wykorzystania pozwala na ocenę, czy eliminacja kosztów niewykorzystanych zdolności jest potrzebna, czy nie.

Kluczowe znaczenie ma ustalenie normalnej zdolności produkcyjnej, gdyż zależnie od „stopnia jej napięcia” w stosunku do maksymalnej, rzeczywiście wykorzystane zdolności produkcyjne będą się bardziej lub mniej różniły od zdolności normalnej[5].

Uor (art. 28 ust. 3) stanowi, że za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. MSR 2 pkt 13 zawiera podobne zapisy: normalne zdolności produkcyjne to przeciętna produkcja, której uzyskania oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w normalnych okolicznościach z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnych spowodowanych czynnościami związanymi z utrzymaniem i serwisowaniem posiadanych zasobów, a także: kwoty stałych pośrednich kosztów, doliczonych do każdej jednostki produkcji, nie mogą zwiększać skutki niskiego poziomu produkcji lub bezczynności urządzeń.

Żaden z obu tekstów nie jest precyzyjny. Nie wynika z nich jednoznacznie, co można, a czego nie można uwzględnić, doprowadzając maksymalną zdolność produkcyjną do normalnej. Osłabia to dyscyplinujące znaczenie wskaźnika normalnej zdolności produkcyjnej i konsekwencje spowodowane jej niewykorzystaniem.

Moim zdaniem normalne zdolności produkcyjne ustala się na rok lub półrocze przy uwzględnieniu przyjętej w branży zmianowości; po tym okresie wymagają weryfikacji. Pod uwagę bierze się wszystkie nieuniknione straty czasu wynikające z kalendarza (dni wolne od pracy), planu (czas trwania ulepszenia i remontów maszyn i urządzeń, przestojów sezonowych lub urlopów), doświadczenia (choroby), sezonowości (podaż surowca, warunki produkcji, np. zbytu i niemożność lub nieopłacalność produkowania na magazyn) oraz niezharmonizowania zdolności produkcyjnych współpracujących maszyn.

W jednym z komentarzy do MSR/MSSF wyjaśnia się, że przy ustalaniu normalnych zdolności produkcyjnych uwzględnienia wymagają:

• rodzaj działalności, czynniki ekonomiczne, okres życia produktu, realizm przewidywań,
• posiadane zdolności produkcyjne i oczekiwany stopień ich wykorzystania, łącznie z remontami i zawieszeniem produkcji,
• oczekiwany poziom aktywności, osiągany przeciętnie w kilku okresach, skorygowany o nietypowe fluktuacje lub okoliczności.

Podstawowe pytanie brzmi: czy uwzględniać oczekiwaną dekoniunkturę? Moim zdaniem nie, gdyż przeczyłoby to idei wyłączania z kosztu wytworzenia zapasu produktów kosztów przypadających na niewykorzystane zdolności.

Okresowe wyłączanie z kosztów wytworzenia zapasu produktów skutków niewykorzystania zdolności produkcyjnych

Wyłączenie z kosztów wytworzenia kosztów niewykorzystanych zdolności i zwiększenie o nie kosztów sprzedanych produktów może – zależnie od przyjętego przez jednostkę rozwiązania – następować okresowo, na dzień bilansowy, lub bieżąco, comiesięcznie.

Okresowe, na dzień bilansowy, eliminowanie kosztów niewykorzystanych zdolności z kosztów wytworzenia, po jakich wstępnie wyceniony jest zapas produktów, może przebiegać następująco:

a) ustala się stopień wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych w ostatnim kwartale lub półroczu roku obrotowego, zależnie od przeciętnego czasu składowania produktów w danej jednostce; wynika to z założenia – na ogół odpowiadającego rzeczywistości – że rozchód produktów następuje zgodnie z zasadą „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło” (FIFO),

b)na podstawie analizy zapisów na koncie pośrednich kosztów produkcji (wydziałowych), dotyczących takiego samego okresu, dla jakiego ustalono wykorzystanie normalnych zdolności produkcyjnych (a więc za ostatni kwartał lub drugie półrocze), oblicza się procent udziału kosztów stałych w pośrednich (wydziałowych) kosztach wytworzenia ogółem,

c) również drogą analizy ustala się sumy pośrednich kosztów produkcji (wydziałowych) zawarte na dzień bilansowy w koszcie wytworzenia zapasu – odrębnie – produktów gotowych i niezakończonych,

d) posługując się danymi o odsetku niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych (a) i udziale kosztów stałych (b), oblicza się przypuszczalne kwoty kosztów niewykorzystanych zdolności, zawarte na dzień bilansowy w pośrednich kosztach wytworzenia zapasu produktów gotowych i – odrębnie – niezakończonych,

e) o koszty te (d) zmniejsza się koszty wytworzenia zapasów, a zwiększa koszt sprzedanych produktów, dokonując zapisu:

Wn konto 70-1 „Koszty sprzedanych produktów”

Ma konto 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów” (dotyczy produktów gotowych i półproduktów) lub

Ma konto 50 „Koszty działalności produkcyjnej”

(dotyczy produktów w toku).

Moim zdaniem dla wykazania w bilansie zapasu produktów po koszcie wytworzenia niezawierającym kosztów niewykorzystanych zdolności nie zachodzi potrzeba ustalania, podlegających okresowej eliminacji kosztów niewykorzystanych zdolności odrębnie dla poszczególnych produktów (wyrobów, zleceń itp.). Wystarczy to uczynić globalnie, dla całego zapasu produktów gotowych, i odrębnie – dla stanu produktów niezakończonych, gdyż zapasy produktów wykazywane są w bilansie w 2 pozycjach. Tok postępowania ilustruje przykład.

Opisany sposób okresowego, „globalnego” wyłączania kosztów niewykorzystanych zdolności jest wykonalny, gdy wykorzystanie zdolności produkcyjnych ustala się dla jednostki jako całości lub – w przypadku niektórych typów produkcji – dla poszczególnych wydziałów.

Bieżące wyłączanie z kosztów wytworzenia produktów skutków niewykorzystania zdolności produkcyjnych

Jeżeli normalną zdolność produkcyjną i jej wykorzystanie ustala się dla poszczególnych wydziałów lub – odrębnie – dla wchodzących w ich skład stanowisk pracy, np. grup maszyn bądź nawet pojedynczych maszyn, lepszym sposobem jest bieżące wyłączanie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w danym miesiącu.

Wśród różnych sposobów bieżącego eliminowania kosztów niewykorzystanych zdolności najdogodniejsze jest rozwiązanie polegające na stosowaniu planowanych, stabilizowanych na rok lub półrocze, narzutów (procentowych) bądź stawek (kwotowych) pośrednich kosztów produkcji (wydziałów lub wchodzących w ich skład stanowisk pracy), ustalonych w proporcji do planowanej produkcji i przy założeniu pełnego wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych.

Sposób postępowania jest następujący:

a) opracowuje się roczne lub półroczne preliminarze pośrednich zmiennych i odrębnie stałych kosztów produkcji poszczególnych wydziałów lub wchodzących w ich skład stanowisk pracy,

b) ustala się przewidywaną (planowaną) w okresie objętym preliminarzem wielkość produkcji wydziału (stanowiska pracy) mierzoną tą samą miarą co zdolności produkcyjne, np. czasem pracy maszyn lub pracowników, płacą pracowników bezpośrednio produkcyjnych bądź inną wielkością,

c) wyprowadza się planowane stawki lub narzuty pośrednich kosztów produkcji, dzieląc sumę preliminarza kosztów przez planowaną wielkość produkcji; jeżeli już w momencie ustalania wielkości produkcji (b) jej wielkość nie zapewnia wykorzystania normalnej zdolności produkcyjnej, to planowane stawki lub narzuty wyprowadza się, nie uwzględniając w nich przewidzianych w preliminarzu kosztów stałych, przypadających na niewykorzystane – w myśl planu – zdolności[6],

d) obciąża się konta kosztów pośrednich właściwych wydziałów lub stanowisk rzeczywistymi pośrednimi kosztami produkcji poszczególnych wydziałów lub stanowisk pracy, zarówno zmiennymi, jak i stałymi, poniesionymi w miesiącu,

e) oblicza się co miesiąc pośrednie koszty produkcji wydziału lub stanowiska pracy, zwiększające koszty wytworzenia (Wn) wykonanych w danym miesiącu produktów; w tym celu mnoży się rzeczywiste, przepracowane maszyno- lub roboczogodziny bądź poniesione płace bezpośrednie lub inne miary produkcji przez planowane stawki bądź narzuty (c) pośrednich kosztów produkcji; jednocześnie kwotą tą uznaje się (Ma) konta pośrednich kosztów produkcji właściwych wydziałów lub stanowisk pracy,

f) na kontach kosztów wydziałowych powstają salda (d – e), najczęściej Wn, spowodowane niepełnym wykorzystaniem normalnych zdolności produkcyjnych lub przekroczeniem preliminarza kosztów z innych powodów; wpływają one na koszt sprzedanych produktów (Wn – Ma konto „Koszty wydziałowe”),

g) gdyby saldo, o którym mowa w pkt f, miało za ostatnie miesiące roku, narastająco, wartość ujemną (Ma), co oznacza, że rzeczywiste pośrednie koszty produkcji były niższe od preliminowanych, które zwiększyły koszty wytworzenia produktów, to ich część, proporcjonalną do stanu zapasów produktów na dzień bilansowy, przenosi się z konta kosztów sprzedanych produktów (Ma) na konto odchyleń od cen ewidencyjnych produktów (Wn); pozwala to globalnie skorygować koszt wytworzenia zapasu produktów do rzeczywistej, niższej wysokości.

Tok postępowania ilustruje uproszczony przykład (nastąpiło przekroczenie preliminarza).

Możliwe jest również rozwiązanie polegające na obciążaniu kosztów wytworzenia produktów rzeczywistymi stawkami lub narzutami pośrednich kosztów produkcji poszczególnych wydziałów lub mniejszych jednostek, przy uprzednim wyłączeniu z nich kosztów stałych przypadających na niewykorzystaną część normalnych zdolności produkcyjnych.

Tok postępowania jest w takim przypadku następujący: wyprowadza się stawkę stałych kosztów pośrednich produkcji zakładu, wydziału lub stanowiska pracy, przypadającą na jednostkę normalnych zdolności produkcyjnych. Może to nastąpić:

• comiesięcznie – drogą podzielenia rzeczywiście poniesionych w danym miesiącu kosztów stałych przez wielkość normalnych zdolności produkcyjnych w tym samym miesiącu,
• raz do roku lub co pół roku – drogą podzielenia kosztów stałych danego zakładu, wydziału lub stanowiska pracy za miniony rok lub pół roku (po uwzględnieniu ew. istotnych zmian poziomu tych kosztów) bądź wynikających z preliminarza na bieżący rok, przez wielkość normalnych zdolności produkcyjnych w bieżącym roku lub półroczu.

Następnie comiesięcznie oblicza się kwotę kosztów niewykorzystanych zdolności, mnożąc liczbę jednostek niewykorzystanych normalnych zdolności przez stawkę kosztów stałych przypadających na jednostkę zdolności.

Kwotą kosztów stałych niewykorzystanych normalnych zdolności obciąża się konto „Koszty sprzedanych produktów”, a uznaje konto „Koszty wydziałowe” właściwego wydziału.

Opowiadam się za stosowaniem preliminarzy i wyprowadzanych na ich podstawie planowanych stawek lub narzutów pośrednich kosztów produkcji, gdyż pozwala to nie tylko bieżąco wyłączać koszty niewykorzystanej zdolności, lecz także ułatwia kontrolę pośrednich kosztów produkcji i stabilizuje wysokość tych kosztów, zwiększających koszty wytworzenia produktów. Tym samym chroni je przed wahaniami spowodowanymi np.:

• różną liczbą dni pracy w poszczególnych miesiącach,
• skutkami zdarzeń o charakterze sezonowym (np. urlopy – latem, koszty ogrzewania i oświetlenia – jesienią, zimą i wiosną),
• „skokami” kosztów, wywołanymi zdarzeniami następującymi nierównomiernie, jak zakończenie remontu, zakup małowartościowych przedmiotów o cechach środków trwałych, jednorazowo odpisywanych w koszty.

Warunkiem działania opisanego rozwiązania, pozwalającego na bieżące wyłączanie kosztów niewykorzystanych zdolności, jest:

• identyczność zakresu preliminowanych i rzeczywistych pośrednich kosztów produkcji (zmiennych i stałych) wydziału lub stanowisk kosztów i zakresu produkcji, dla której ustala się normalne zdolności produkcyjne,
• stosowanie tych samych wielkości (miar) zarówno do pomiaru rzeczywistego wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych, jak i jako podstawy doliczenia planowanych stawek lub narzutów pośrednich kosztów produkcji do kosztu wytworzenia produktów.