Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych – kierunek zmian w ustawie o rachunkowości (głos w dyskusji)

Zakres ustawy o rachunkowości

Jest wiele różnorodnych poglądów dotyczących tego, jaki zakres powinna mieć uor. Przykładowo, proponuje się, aby zawierała ona ogólne zasady, natomiast szczegółowe rozwiązania były ujęte w formie rozporządzeń wykonawczych i/lub Krajowych Standardów Rachunkowości[1]. Wydaje się, że już najwyższy czas, aby podjąć ostateczną decyzję i przyspieszyć prace legislacyjne. Moim zdaniem decyzja jest prosta: zakres uor powinien być zgodny z zakresem rachunkowości, określonym w jej art. 4 ust. 3. W myśl tego przepisu rachunkowość jednostki obejmuje:

Wymienione elementy rachunkowości pozwalają uzyskać wiarygodne informacje, które są tworzone z zastosowaniem metody podwójnego zapisu (księgowania) i dzięki weryfikacji danych źródłowych[2].

Pojawia się pytanie: czy rachunkowość małego i dużego przedsiębiorstwa może być inna? Biorąc pod uwagę zakres rachunkowości, można oczywiście zwolnić małe i średnie jednostki z obowiązku badania sprawozdania finansowego, zmniejszyć zakres i szczegółowość sporządzanych sprawozdań. Jednak każda jednostka musi dokumentować operacje gospodarcze, prowadzić księgi rachunkowe, przeprowadzać inwentaryzację, dokonywać wyceny aktywów i zobowiązań oraz ustalać wynik finansowy czy też przechowywać dokumentację dotyczącą rachunkowości. Nie ma tu znaczenia wielkość podmiotu gospodarczego. Nie wydaje się celowe, aby gruntownie modyfikować obecny kształt przepisów, gdyż[3]:

uor sprawdziła się w praktyce, w ponad 30-letnim okresie obowiązywania,

należy dążyć do tego, aby wszystkie elementy składające się na rachunkowość były uregulowane w jednym akcie prawnym; jest oczywiste, że pewne obszary będą uregulowane w odrębnych rozporządzeniach (np. instrumenty finansowe, rachunkowość instytucji finansowych), gdyż dotyczą szczegółowych zagadnień lub wybranych jednostek,

Krajowe Standardy Rachunkowości są pisane bardziej przystępnym językiem niż akty prawne oraz zawierają przykłady liczbowe, ewidencyjne oraz dobre praktyki, które pozwalają zrozumieć regulacje uor, dlatego nie należy ich zastępować rozporządzeniami.

Warto również przypomnieć, że uor musi być zgodna z dyrektywami UE, które determinują jej zmiany. Natomiast nie byłoby celowe wprowadzenie do uor rozwiązań MSR/MSSF, nawet na zasadzie dobrowolności. Wynika to z tego, że wiele jednostek podlegających uor to jednostki mikro i małe, a niektóre rozwiązania MSR są dość skomplikowane.

Czy i jak definiować rachunkowość

W języku potocznym często rachunkowość, będąca przedmiotem uor, jest określana jako: „księgi rachunkowe”, „księgi handlowe” „pełna ewidencja”, „system FK”. Uor nie definiuje rachunkowości, natomiast – o czym już była mowa – wskazuje na jej zakres. Nie wydaje się konieczne, aby definicję rachunkowości wprowadzać do ustawy, gdyż nawet w literaturze trudno doszukać się jednej, powszechnie akceptowanej definicji. Przykładowo, jedna z nowszych definicji wskazuje, że rachunkowość to techniczna, społeczna i moralna praktyka związana ze zrównoważonym wykorzystaniem zasobów i właściwą odpowiedzialnością wobec interesariuszy, aby umożliwić rozkwit organizacji, ludzi i przyrody[4]. W związku z tym wypada zgodzić się ze stwierdzeniem, że występowanie różnorodnych określeń istoty rachunkowości należy uznać za wyraz ewolucji i rozszerzania zakresu badań w ramach tej nauki[5]. Bez względu na sposób jej definiowania ma ona służyć odwzorowaniu rzeczywistości gospodarczej i komunikowaniu tych odwzorowań otoczeniu[6], co ilustruje poniższy schemat.

Uor musi jednak zawierać definicje związane z prowadzeniem rachunkowości. Zestawienie pojęć w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, używanych w uor oraz stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (dalej Stanowisko), zawiera tabela 1.

Przedstawione w tabeli definicje ksiąg rachunkowych oraz prowadzenia ksiąg rachunkowych są dobre i nie wymagają zmian. Warto jednak zastanowić się nad pojęciem „systemu finansowo-księgowego”. Uważam, że definicja systemu FK, określona w Stanowisku jako część składowa systemu komputerowego umożliwiająca przetwarzanie danych w celu prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie jest prawidłowa i należy z niej zrezygnować. Należałoby natomiast zdefiniować pojęcie „systemu informacyjnego rachunkowości”. Przy jego określaniu można wyjść od definicji systemu informacyjnego rozumianego jako: wyróżniony przestrzennie i uporządkowany czasowo zbiór informacji oraz nadawców informacji, odbiorców informacji, kanałów informacyjnych, a także technicznych środków przesyłania i przetwarzania informacji, których funkcjonowanie służy do sterowania organizacją[7].

Podstawowe funkcje systemu informacyjnego to: pozyskiwanie danych, gromadzenie, przetwarzanie, magazynowanie i archiwizacja danych, wyszukiwanie i prezentacja danych oraz ich przesyłanie[8]. Ponadto warto przypomnieć pojęcia „technologii informatycznych” oraz „technologii cyfrowych”.

Technologie informatyczne (Information Technology – IT) obejmują wszelkie narzędzia, urządzenia, systemy oraz oprogramowanie wykorzystywane do gromadzenia, przetwarzania, przechowywania i przesyłania informacji[9]. Stanowią podstawę infrastruktury technicznej i komunikacyjnej. Natomiast technologie cyfrowe (Digital Technologies) obejmują wszelkie technologie wykorzystujące dane w postaci cyfrowej, które pozwalają na tworzenie, udostępnianie i analizowanie informacji w nowych kontekstach[10]. W skład technologii cyfrowych wchodzą m.in. sztuczna inteligencja (AI), internet rzeczy (IoT), robotyka, blockchain, rzeczywistość rozszerzona (AR), wirtualna (VR) czy przetwarzanie w chmurze[11].

W związku z przedstawionymi określeniami można przyjąć poniższą definicję systemu informacyjnego rachunkowości (patrz również tabela 2): zintegrowany zbiór metod, procedur, narzędzi oraz zasobów (ludzkich, technicznych i organizacyjnych), który służy do gromadzenia, przetwarzania, przechowywania i przekazywania informacji finansowych oraz niefinansowych niezbędnych do podejmowania decyzji[12] [przez użytkowników informacji pochodzących z rachunkowości – przyp. aut.]. Natomiast system informatyczny rachunkowości ma węższy charakter. To zestaw narzędzi informatycznych, które umożliwiają gromadzenie, przetwarzanie, archiwizowanie i udostępnianie danych rachunkowych z wykorzystaniem technologii komputerowej. Jest więc techniczną realizacją koncepcji systemu informacyjnego rachunkowości, która polega na informatyzacji procesów ewidencji i sprawozdawczości. System ten jest zbiorem sprzętu, oprogramowania, baz danych oraz procedur informatycznych, których zadaniem jest automatyzacja procesów księgowych i zapewnienie integralności danych finansowych (patrz tabela 3)[13].

Cechy ksiąg rachunkowych

Prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z warunkami określonymi w art. 24 ust. 1 uor sprawia, że informacje ujmowane w sprawozdaniach finansowych są wiarygodne. Do cech ksiąg rachunkowych należy zaliczyć rzetelność, bezbłędność, sprawdzalność, bieżące prowadzenie (art. 24 uor). Ich charakterystykę – w porównaniu z przepisami Op (art. 193) – zawiera tabela 4.

Analizując zapisy uor dotyczące cech ksiąg rachunkowych, można stwierdzić, że nie wymagają one istotnych zmian, a jedynie kosmetycznych, i tak:

• w art. 24 ust. 4 pkt 3 należy skreślić słowa „w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera”,
• trzeba przeredagować art. 24 ust. 4 pkt 4, by brzmiał: „zapewniony jest dostęp do zbiorów danych pozwalający na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych”.

Ponadto ustawodawca wskazuje w uor na warunki ogólne i szczegółowe, których przestrzeganie i zabezpieczenie sprawia, że można uznać księgi rachunkowe za prowadzone prawidłowo, co ilustruje tabela 5.

Należy oczywiście podjąć dyskusję nad niektórymi sformułowaniami używanymi w uor, w celu ich dostosowania do współcześnie stosowanych technologii. Przykładowo, słuszne są rekomendacje wynikające z realizowanego przez Ministerstwo Finansów projektu „Reforma systemu rachunkowości ze szczególnym uwzględnieniem digitalizacji”, aby ująć w uor następujące zapisy[14]:

Warto przypomnieć, że definicja konta syntetycznego i analitycznego była określona w rozporządzeniu MF z 15.01.1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (DzU nr 10 poz. 35), zgodnie z którym konto syntetyczne to urządzenie do ewidencji księgowej operacji gospodarczych, zgodnie z zasadą podwójnego księgowania, tak aby zapewnione było bilansowanie się danych ujętych na wszystkich prowadzonych przez jednostkę kontach syntetycznych. Za konta syntetyczne uważa się również konta pozabilansowe. Na kontach pozabilansowych można prowadzić ewidencję, dokonując zapisów jednostronnych bez zachowania zasady podwójnego księgowania. Konto analityczne służy do szczegółowej ewidencji księgowej danych podlegających ewidencji na kontach syntetycznych, tak aby co najmniej łączna suma ich stanów była zgodna z danymi ewidencjonowanymi na określonym koncie syntetycznym.

Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych

Ogólną zasadą jest prowadzenie ksiąg rachunkowych przez jednostkę. Oznacza to, że są one prowadzone z wykorzystaniem zasobów będących w dyspozycji jednostki, np. ludzkich, lokalowych i sprzętowych. W myśl uor miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych może być siedziba, oddział (zakład). Z art. 11 uor wynika, że księgi rachunkowe jednostki i jej oddziałów powinny być prowadzone:

• w siedzibie jednostki (zasada),
• w oddziałach krajowych jednostki, w odniesieniu do tych ksiąg, które dotyczą ujmowania zdarzeń gospodarczych dotyczących tych oddziałów,
• w innej jednostce uprawnionej do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Warto podkreślić, że Stanowisko w pkt 27 – biorąc pod uwagę coraz częściej stosowaną praktykę prowadzenia ksiąg przy wykorzystaniu serwera, który znajduje się poza miejscem ich prowadzenia – doprecyzowuje, że w tym przypadku uznaje się je za prowadzone w sposób prawidłowy, jeżeli spełnione są co najmniej następujące warunki:

• jednostka sprawuje kontrolę nad księgami oraz dokonanymi w nich zapisami,
• jednostka zapewnia identyczność ksiąg z kopią raportów otrzymanych przez łącze teletransmisyjne (przewodowe) oraz bezprzewodowe,
• księgi są prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco,
• zapewnione jest jednoznaczne powiązanie zapisów w księgach z dowodami księgowymi,
• dane ksiąg są skutecznie chronione przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym dostępem, uszkodzeniem lub zniszczeniem,
• księgi są przez cały czas dostępne w miejscu ich prowadzenia przez jednostkę,
• jednostka dysponuje wydrukiem ksiąg za okresy zamknięte lub ma zapisaną ich treść na innym trwałym nośniku komputerowym dostępnym i możliwym do odczytu w miejscu prowadzenia ksiąg przez jednostkę, przez czas nie krótszy od wymaganego na przechowanie ksiąg.

Można więc zarekomendować przeniesienie niektórych zapisów Stanowiska do uor, w celu precyzyjnego określenia miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto wydaje się celowe, aby w uor użyć innego sformułowania niż „miejsce prowadzenie ksiąg rachunkowych”, a mianowicie „miejsce (miejsca) dostępu do ksiąg rachunkowych”.

Wymogi uor w zakresie elektronicznego prowadzenia ksiąg rachunkowych

Uor zakłada prowadzenie ksiąg rachunkowych w formie papierowej i elektronicznej (komputerowej). Obecnie zdecydowanie przeważa forma elektroniczna, wymagana też przez przepisy podatkowe (choć są pewne wyjątki). Wymagania prawa bilansowego w zakresie komputerowego prowadzenia ksiąg rachunkowych można podzielić na dotyczące:

• dokumentacji opisującej zasady rachunkowości,
• systemu informatycznego,
• komputerowego systemu prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Pomijając analizę uor w tym zakresie, warto wskazać, że regulacje te powinny być sformułowane w taki sposób, aby zapewniały spełnienie kryteriów zawartych w tabeli 6.

Ponadto należy zapewnić spójność przepisów uor z innymi regulacjami, w szczególności z Op. Przykładowo, w art. 193a Op stwierdza się, że:

Wydaje się celowe, aby w uor określić minimalne wymagania dotyczące wykorzystywanych technologii informatycznych i cyfrowych, które będą również zabezpieczały potrzeby wszystkich interesariuszy informacji pochodzących z systemu rachunkowości.

Podsumowanie

Już w 1985 r. prof. Alicja Jarugowa pisała: Ostatnie dziesięciolecie przyniosło niebywały rozwój rachunkowości na świecie. Nie sprawdziły się przewidywania, że zastosowanie na szeroką skalę komputerów ograniczy znaczenie rachunkowości. Przeciwnie, rachunkowość wspomagana komputerowo, zachowując właściwe jej walory kontroli atestacyjnej, znacznie rozszerzyła funkcje informacyjne[15].

Uor, a szczególnie rozdział II dotyczący prowadzenia ksiąg rachunkowych (napisany ponad 30 lat temu), wymaga zmian. Jednak nie musi być napisany od nowa, wiele zapisów powinno pozostać, gdyż dotyczą rachunkowości jako systemu informacyjnego. Tę cześć uor należy przeredagować, zakładając, że księgi rachunkowe są prowadzone przy wykorzystaniu technologii informatycznych i cyfrowych. Pisanie nowej uor będzie długotrwałe i nie można założyć, że będzie to lepsza ustawa.