Organizacja rachunkowości oddziału spółki

Tworzenie oddziału spółki

Można wskazać na różne cele tworzenia oddziału. Najczęściej taką decyzję podejmuje się w związku z rozszerzeniem zakresu terytorialnego prowadzonej działalności gospodarczej. Istotny powód stanowi również chęć oceny efektywności działalności jednostek wchodzących w skład jednostki macierzystej.

Oddział jest tworzony na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i/lub zarządu spółki, w zależności od zapisów określonych w umowie/statucie. Bez względu na podmiot podejmujący decyzję uchwała powinna wskazywać firmę (nazwę) oddziału, siedzibę i jego dokładny adres oraz osobę upoważnioną (np. kierownika) do prowadzenia oddziału. Ponadto, podejmując decyzję o utworzeniu oddziału, potwierdzoną w regulaminie organizacyjnym lub innym dokumencie, jednostka macierzysta powinna określić jego status oraz zasady rozliczeń wewnętrznych (między nią a oddziałem). Należy także określić wykaz składników majątku przedsiębiorstwa, które będą przekazane oddziałowi w zarząd.

Przyznanie oddziałowi samodzielności organizacyjnej wymaga ujawnienia go w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wynika to z art. 38 pkt 1 lit. d ustawy o KRS, zgodnie z którym, jeżeli podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców posiada oddziały, w rejestrze powinny zostać ujawnione również siedziby i adresy tych oddziałów. Jednak wpis oddziału w KRS nie oznacza, że uzyskał on podmiotowość ani tym bardziej osobowość prawną czy też w jakikolwiek sposób stał się niezależny od spółki.

Trzeba podkreślić, że zakres działalności oddziału

nie może wykraczać poza działalność spółki. Oddział nie uzyskuje możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku. Natomiast kierownik oddziału powinien otrzymać od zarządu jednostki macierzystej formalne umocowanie do działania w sprawach oddziału, np. pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w sprawach oddziału lub prokurę[1].

Jeżeli oddział zatrudnia pracowników, to będzie płatnikiem PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W związku z tym powinien mieć nadany odrębny od jednostki macierzystej NIP[2]. Warto przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem (patrz ramka), aby oddział mógł zatrudniać pracowników, musi być wyodrębniony organizacyjnie. NSA w wyroku z 3.06.2016 r. (II FSK 81/14) orzekł, że uprawnienie to powinno być wynikiem wewnętrznych przepisów. Samodzielność w sferze pracowniczej może zatem wynikać ze statutu jednostki, regulaminu organizacyjnego lub uchwały wspólników. Jednak oddział nie będzie podatnikiem VAT ani CIT. Ten status przysługuje wyłącznie spółce macierzystej[3].

Organizacja rachunkowości

Do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych (sf) są zobowiązane jednostki wymienione w art. 2 ust. 1 uor, w tym jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Jednocześnie art. 51 uor umożliwia sporządzanie przez oddziały (zakłady) wchodzące w skład jednostki odrębnych sf (są to „jednostki na pełnym wewnętrznym rozrachunku” lub „oddziały samobilansujące się”). Jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sf, sporządza wówczas łączne sf, będące sumą sf jednostki i wszystkich jej oddziałów. Podmiotem zobowiązanym do stosowania przepisów o rachunkowości pozostaje jednostka jako całość.

Uor nie reguluje zasad ustanawiania w strukturze organizacyjnej jednostki samobilansujących się oddziałów. Jak już o tym była mowa, status wyodrębnionego oddziału oraz zasady rozliczeń wewnętrznych między jednostką a jej oddziałami powinny wynikać z decyzji jednostki i być potwierdzone w statucie lub innym regulaminie organizacyjnym[4].

Rachunkowość oddziału musi być prowadzona tak samo jak w jednostce macierzystej. W praktyce oznacza to, że jednostka macierzysta powinna określić dla wchodzących w jej skład oddziałów dokumentację opisującą przyjęte zasady postępowania w zakresie:

• sporządzania, obiegu i kontroli dokumentów,
• ujmowania danych w księgach rachunkowych,
• sporządzania sf,
• przekazywania informacji na potrzeby rozliczeń podatkowych.

Można wyróżnić dwa sposoby prowadzania ksiąg rachunkowych – gdy odział nie sporządza sf oraz gdy oddział samodzielnie sporządza sf.

Rachunkowość oddziału niesporządzającego sf

W pierwszym przypadku oddział mimo wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi samodzielnie ksiąg rachunkowych i – co się z tym wiąże – nie sporządza sf. Wydzielenie oddziału w strukturze organizacyjnej jednostki zostało dokonane jedynie na potrzeby oceny jego efektywności (wyników) oraz kontroli powierzonego w zarząd majątku.

Roczne sf i inne sprawozdania są sporządzane na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych jako całości w jednostce macierzystej. Do zalet takiej formy organizacji rachunkowości należy zaliczyć:

• brak konieczności sporządzania łącznego sf, obejmującego dane jednostki macierzystej i oddziału,
• zawarcie w plikach kontrolnych sporządzanych na potrzeby organów podatkowych (np. JPK_VAT, JPK_KR_PD) wszystkich danych dotyczących jednostki, w tym jej oddziału.

Przyjęcie takiego modelu prowadzenia rachunkowości wymaga określenia zasad wystawiania i przesyłania przez oddział do jednostki macierzystej dokumentów księgowych odzwierciedlających zdarzenia gospodarcze w nim występujące.

Warto przypomnieć, że jedną z funkcji rachunkowości jest funkcja rozliczeniowa, która ma na celu rozliczenie kierownika oddziału. Organizacyjne wyodrębnienie oddziału, w którym nie są prowadzone księgi rachunkowe, wymaga jednak gromadzenia danych w celu oceny efektywności oddziału. Uzyskanie informacji o majątku, przychodach i kosztach oddziału jest możliwe w przypadku, gdy odpowiednio zostanie zbudowany plan kont. Polega to na wyodrębnieniu odpowiednich kont dla oddziału, np.:

40-01 „Centrala”,

40-02 „Oddział 1”,

40-03 „Oddział 2”,

70-0-01 „Centrala”,

70-0-02 „Oddział 1”,

70-0-03 „Oddział 2”,

70-1-01 „Centrala”,

70-1-02 „Oddział 1”,

70-1-03 „Oddział 2”.

Kolejnym istotnym zagadnieniem jest ochrona składników majątkowych. W tym celu należy wydzielić składniki aktywów będące w zarządzie oddziału, określić miejsce ich użytkowania oraz osoby odpowiedzialne, które będą kontrolować ich właściwe użytkowanie.

Prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie sf przez oddział

W przypadku gdy oddział prowadzi samodzielnie księgi rachunkowe, pierwszą czynnością jest przekazanie mu składników majątkowych w zarząd. W tym celu trzeba sporządzić inwentarz (wykaz aktywów). Wykaz przekazanego majątku powinien być zaakceptowany przez uprawnione w tym zakresie osoby, reprezentujące jednostkę macierzystą oraz oddział[5]. Wartość inwentarza ujmuje się w bilansie otwarcia oddziału, który stanowi jednocześnie kapitał własny oddziału.

Należy podkreślić, że kapitał własny oddziału jest tzw. kapitałem wydzielonym. Konta kapitałów wydzielonych w jednostce macierzystej i w oddziale samodzielnie sporządzającym bilans działają na zasadzie tzw. zapisów lustrzanych. W bilansie łącznym kapitały wydzielone nie występują, ponieważ znoszą się na skutek wyłączeń salda tego konta.

Księgi rachunkowe oddziału są prowadzone zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości stosowaną przez jednostkę macierzystą. Oznacza to przykładowo:

• stosowanie takiego samego planu kont,
• stosowanie takich samych zasad ujmowania oraz wyceny aktywów i pasywów,
• ustalanie wyniku finansowego według takiego samego wariantu,
• sporządzanie sf według takiego samego wzoru.

Warto również zadbać, aby do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sf było stosowane jednolite oprogramowanie.

W myśl:

1) art. 45 ust. 1f uor – sf sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym osoby reprezentującej oddział;

2) art. 45 ust. 1g uor – sf jednostek wpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS sporządza się w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych;

3) art. 51 ust. 1 uor – jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sf, sporządza łączne sf, będące sumą sf jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów); to sf sporządza się z odpowiednimi wyłączeniami, które dotyczą:

• aktywów i funduszy wydzielonych,
• wzajemnych należności i zobowiązań oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze,
• przychodów i kosztów z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
• wyniku finansowego operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawartego w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Pomijając zagadnienia związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych oddziału, które nie różnią się od ogólnych zasad, warto odpowiedzieć na następujące pytania:

• Czy, a jeśli tak, to gdzie, składa się sf oddziału?
• W jaki sposób rozliczać VAT?
• W jaki sposób rozliczać CIT?

Jak już była o tym mowa, oddział, jeżeli jest wyodrębniony organizacyjne – co potwierdzają uchwała zgromadzenia wspólników i/lub zarządu jednostki oraz regulamin organizacyjny bądź podobny dokument – powinien być wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Zgodnie z art. 69 ust. 1 uor w zw. z art. 45 ust. 1g uor taki odział składa sf w KRS. Niezłożenie wniosku o wpis oddziału do KRS może skutkować sankcjami, w tym finansowymi.

Oddział jednostki, pomimo posiadania odrębności organizacyjnej, w świetle przepisów o VAT nie ma statusu podatnika VAT. Podatnikiem pozostaje jednostka macierzysta, która utworzyła oddział. To ona jest stroną czynności podlegających VAT (niezależnie od tego, czy dokonuje ich bezpośrednio, czy przez jej oddział). Trzeba w związku z tym określić zasady dokonywania zakupów oraz sprzedaży towarów i usług przez oddział. Jest to istotne z punktu widzenia prawidłowości faktur. Faktura wystawiana przez oddział jednostki musi zawierać dane identyfikujące spółkę (jej nazwę, adres oraz NIP). Na fakturze nie może figurować wyłącznie nazwa oddziału, lecz może ona zostać wskazana dodatkowo[6]. Bezpieczne rozwiązanie stanowi więc podawanie w pierwszej kolejności danych identyfikujących jednostkę, a dodatkowo danych dotyczących oddziału wystawiającego fakturę.

Skoro oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem VAT, to nie spoczywają na nim obowiązki w zakresie sporządzania plików JPK_VAT i przesyłania ich do organu podatkowego. Musi się z nich wywiązywać jednostka macierzysta. Od wewnętrznych ustaleń zależy natomiast, w jakiej formie oddział przekaże do jednostki macierzystej dane niezbędne do sporządzenia np. informacji o ewidencji VAT i przesłania jej w postaci pliku JPK.

Oddział jednostki nie jest również podatnikiem podatku dochodowego, co oznacza, że należy określić zasady ustalania wspólnej podstawy opodatkowania CIT dla jednostki oraz jej oddziałów. Jednym z problemów w jednostce posiadającej oddziały, które prowadzą odrębne księgi rachunkowe, jest sporządzanie i przesyłanie do US pliku JPK_KR_PD. Powstaje pytanie, czy obowiązek ten ma wykonać oddział, czy w zakresie ksiąg oddziału ciąży on na jednostce macierzystej, co może powodować pewne trudności techniczne.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wymogu sporządzania jednego zbiorczego pliku JPK_KR_PD Ministerstwo Finansów stwierdziło, że[7]: podmiotem zobowiązanym do stosowania przepisów o rachunkowości pozostaje jednostka jako całość. Wynika z tego, że jednostka macierzysta sporządza jeden zbiorczy plik JPK_KR_PD, obejmujący także księgi rachunkowe oddziałów. Podobne stanowisko zajęła też KIS w interpretacji z 14.03.2025 r. (0111-KDIB12.4010.745.2024.1.AW).