Czy spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej korzysta z preferencji w estońskim CIT

Warunek zatrudnienia – łagodniejsze wymogi

Jeden z warunków opodatkowania ryczałtem, wymieniony w art. 28j ust. 1 pkt 3 updop, dotyczy zatrudnienia określonej liczby pracowników bądź ponoszenia określonych miesięcznych wydatków na wynagrodzenia określonej liczby osób zatrudnionych na umowę inną niż umowa o pracę.

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać spółka, która m.in.:

• zatrudnia na umowę o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych 12 mies. kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
• ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń jest płatnikiem PIT lub płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne albo zdrowotne.

Badając spełnienie tych przesłanek, do grona osób zatrudnionych nie wlicza się udziałowców, akcjonariuszy czy wspólników spółki.

Dla podatników małych i rozpoczynających prowadzenie działalności przewidziano pewne odstępstwa od opisanego warunku. Z ich interpretacją również są problemy – zwłaszcza gdy chodzi o podatników rozpoczynających działalność.

W przypadku małych podatników warunek dotyczący zatrudnienia uznaje się za spełniony, jeśli podatnik (art. 28j ust. 3 updop):

• zatrudnia co najmniej 1 pracownika w przeliczeniu na pełny etat, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym (ew. 82% dni przypadających na rok podatkowy, jeżeli rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych 12 mies. kalendarzowych),
• ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie na rzecz 1 osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę.

Te preferencyjne zasady stosuje się wyłącznie w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem.

Natomiast jeśli chodzi o spółki rozpoczynające prowadzenie działalności, warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego spółka ma obowiązek corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie (art. 28j ust. 2 pkt 2 updop).

W przypadku podatnika, który w momencie rozpoczęcia działalności nikogo nie zatrudnia, wykładnia art. 28j ust. 2 pkt 2 updop nie budzi wątpliwości – w pierwszym roku działalności nie musi on zatrudniać żadnych pracowników, w drugim roku powinien zatrudniać co najmniej 1, a w trzecim roku co najmniej 2 pracowników, zaś w czwartym roku ma spełniać ogólny warunek z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a updop, czyli zatrudniać co najmniej 3 pracowników.

Pojawia się pytanie, co w przypadku, gdy spółka w pierwszym roku działalności zatrudnia np. 1 pracownika. Czy – biorąc pod uwagę literalną treść przepisu – w drugim roku musiałaby zwiększyć zatrudnienie do 2 etatów, a w trzecim zatrudniać już 3 pracowników? Z interpretacji Szefa KAS z 25.10.2024 r. (DOP4.8221.52.2024) zmieniającej z urzędu interpretację KIS z 20.10.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.443.2023.1.RK) można wyciągnąć wniosek, że tak, przy czym zatrudnienie to nie musiałoby być utrzymywane przez 300 dni w roku podatkowym (wystarczyłoby zatrudnić dodatkowe osoby np. 31 grudnia).

Wynika to z konstrukcji art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a updop, stanowiącego, że zatrudnienie na umowę o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty ma dotyczyć – co do zasady – okresu co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Natomiast art. 28j ust. 2 pkt 2 updop wskazuje, że w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności warunku tego nie stosuje się, z zastrzeżeniem że w kolejnych latach podatkowych zatrudnienie powinno stopniowo rosnąć, aż do osiągnięcia wielkości 3 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty.

Szef KAS wskazał, że podatnik, który rozpoczyna prowadzenie działalności w drugim oraz trzecim roku opodatkowania ryczałtem, może zatrudnić odpowiednio 1 lub 2 pracowników, niezależnie od dnia, w którym zatrudnienie to nastąpi. Nie musi bowiem utrzymywać tego stanu zatrudnienia przez 300 dni w roku podatkowym. Natomiast w czwartym roku opodatkowania ryczałtem obowiązany już będzie do realizacji w pełni kryterium zatrudnienia, a więc do zatrudniania co najmniej 3 pracowników przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Jeżeli spółka rozpoczynająca działalność nie jest zainteresowana zatrudnianiem na umowę o pracę, to musi spełniać warunek ponoszenia określonej kwoty miesięcznych wydatków na wynagrodzenia zatrudnionych. Według organów podatkowych dotyczy to już drugiego roku opodatkowania ryczałtem. Jak wskazano w interpretacji KIS z 04.03.2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.8.2024.1.EJ), w przypadku zatrudniania na podstawie umów innych niż umowa o pracę, podatnik od drugiego roku podatkowego jest zobowiązany w pełni spełniać warunki wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b updop. Ustawodawca nie przewidział „procesu dochodzenia” do pełnego spełnienia warunków wynikających z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b updop (zatrudnienie na podstawie umów innych niż umowy o pracę) jak (…) w przypadku zatrudnienia na podstawie umów o pracę (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a updop).

Definicja podatnika małego oraz rozpoczynającego działalność

O tym, czy daną spółkę na potrzeby ryczałtu należy traktować jako małego podatnika, przesądza ogólna definicja zawarta w art. 4a pkt 10 updop. Małym jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro (w przeliczeniu po średnim kursie euro ogłaszanym przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności”. Nie ulega wątpliwości, że będzie nim np. nowo utworzona spółka z o.o. Pytanie natomiast, jak potraktować np. jednoosobową spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia indywidualnego przedsiębiorcy (osoby fizycznej), dokonanego na podstawie przepisów Ksh. Trzeba zwrócić uwagę, że updop posługuje się pojęciem „podatnika”, a nie np. „podmiotu” rozpoczynającego prowadzenie działalności. Bezsporne jest, że przekształcony przedsiębiorca dopiero z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców staje się podatnikiem CIT. Można więc argumentować, że jest podatnikiem rozpoczynającym działalność. Tak jest zresztą traktowany na gruncie innych przepisów updop (np. art. 19 ust. 1a pkt 2 czy art. 18da[1]), dlatego – moim zdaniem – należałoby przyznać takim podatnikom status rozpoczynających działalność. Co więcej, ustawodawca miał możliwość wyłączenia przekształconym przedsiębiorcom prawa do preferencji przysługujących podatnikom rozpoczynającym działalność[2]. Z jakichś względów jednak tego nie uczynił.

Organy podatkowe nie podzielają stanowiska, że przekształconego przedsiębiorcę trzeba traktować tak, jak rozpoczynającego działalność. Przykładowo w interpretacji KIS z 13.11.2024 r. (011-4KDIP2-2.4010.495.2024.1.IN) wskazano, że w świetle m.in. art. 93a § 4 Op jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną kontynuuje działalność prowadzoną przez spółkę przekształcaną. W wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia tego przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Podobne wnioski płyną z interpretacji KIS z 21.02.2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.568.2023.1.AJ): brak opodatkowania podatników prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem w spółkę z o.o., pozostaje bez znaczenia, ponieważ w tym przypadku również ma miejsce restrukturyzacja (przekształcenie), więc wnioskodawcy nie należy traktować jako „nowego” podatnika.

Sądy administracyjne zajmują niejednolite stanowisko w tej kwestii. Przykładowo, w wyroku z 9.07.2024 r. (I SA/Gd 379/24) oddalającym skargę na przywołaną wyżej interpretację KIS z 21.02.2024 r., WSA w Gdańsku powielił argumentację organu (podobnie wyroki WSA w Poznaniu z 26.10.2023 r., I SA/Po 469/23, Kielcach z 29.02.2024 r., I SA/Ke 49/24, i Łodzi z 9.05.2024 r., I SA/Łd 138/24; orzeczenia prawomocne).

Natomiast WSA we Wrocławiu w wyroku z 4.07.2024 r. (I SA/Wr 105/24) w pełni podzielił pogląd podatnika, uchylając interpretację KIS z 13.12.2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.592.2023.1.MK). Sąd uznał, że updop traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Ponadto powołał się na orzecznictwo SN, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi do powstania nowego podmiotu – spółki przekształconej. Jak wskazano w uchwale SN z 26.02.2015 r. (III CZP 106/14), między przedsiębiorcą przekształcanym, będącym wcześniej podmiotem określonych praw i obowiązków, a spółką przekształconą, która staje się ich podmiotem, nie zachodzi tożsamość podmiotowa. Mamy tu do czynienia z następstwem prawnym, które jest odmianą sukcesji uniwersalnej.

Co istotne, orzeczenie WSA we Wrocławiu znalazło aprobatę NSA w wyroku z 11.03.2025 r. (II FSK 1412/24). Sąd kasacyjny zgodził się ze stwierdzeniem sądu I instancji, że w przepisach updop nie zwarto definicji podmiotu „rozpoczynającego działalność” oraz „rozpoczynającego prowadzenie działalności”. Ustawodawca w poszczególnych regulacjach posługuje się raz jednym, raz drugim określeniem (por. art. 16k ust. 7 i 11; art. 18da ust. 4; art. 19 ust. 1a, 1d i 1e), co dowodzi, że celem ustawodawcy nie było przypisanie różnych znaczeń omawianym pojęciom. Prowadzi to do uprawnionego wniosku, że na gruncie updop ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. (…) W art. 28j ust. 2 pkt 2 updop ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika „rozpoczynającego prowadzenie działalności” warunek określonego zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (…). Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 updop nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób.

NSA zgodził się także ze stanowiskiem sądu I instancji, że – na gruncie updop – podmiot „rozpoczynający prowadzenie działalności” to podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej CIT, podlegającej reżimowi updop, a nie działalność w ogóle.

Zarówno ten wyrok, jak i np. wyrok NSA z 11.07.2024 r. (II FSK 2080/23), przyznający spółkom komandytowym, które stały się podatnikiem CIT od 1.05.2021 r. w wyniku nowelizacji updop, status podatnika rozpoczynającego działalność, dają zainteresowanym podatnikom dodatkowe oręże do walki z fiskusem.

Podsumowanie

Wiele spółek powstałych z przekształcenia indywidualnego przedsiębiorcy występowało już do KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, czy przysługuje im status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Również wyroki oddalające skargi na wydane interpretacje w niektórych przypadkach stały się już prawomocne.

Nie przekreśla to jednak prawa tych spółek do wszczęcia postępowania podatkowego na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego celem będzie potwierdzenie prawa do zastosowania przez nie niższej stawki ryczałtu (w drodze kontroli sądowej negatywnej decyzji organu podatkowego). Nawet jeśli organ w toku postępowania powoła się na wydaną w sprawie podatnika interpretację indywidualną, to nie może ona mieć wpływu na zainicjowane przez podatnika postępowanie. W świetle bowiem m.in. wyroku NSA z 22.05.2014 r. (II FSK 1762/12) wydanie interpretacji indywidualnej załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji.

Reasumując: niedawny wyrok NSA daje nadzieję spółkom powstałym z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej na zastosowanie niższej stawki ryczałtu. Stanowi również szansę dla przedsiębiorców, którzy rozważają takie przekształcenie (wiążące się z możliwością wyboru atrakcyjnej formy opodatkowania, jaką jest estoński CIT), jednak nie decydują się na nie z uwagi na konieczność spełnienia warunku zatrudnienia na ogólnie obowiązujących, a nie preferencyjnych zasadach.

Tacy podatnicy nie muszą przy tym czekać na zmianę linii interpretacyjnej KIS, lecz już teraz mogą zawalczyć o swoje prawa. Dla wielu z nich może to być „gra warta świeczki”. 