Opodatkowanie VAT usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki i podobnych

Usługi na rzecz podatników

Usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne świadczone na rzecz podatników można podzielić na dwie grupy.

Do pierwszej należą usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne (takie jak targi i wystawy), na których obecność nie jest wirtualna. Na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy o VAT miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Do drugiej grupy należą:

• usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, na których obecność jest wirtualna,
• usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne, niebędące usługami w zakresie wstępu (np. usługi organizacji szkoleń – por. interpretacje KIS z 29.03.2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.24.2018.1.PC, i IS w Poznaniu z 13.01.2016 r., ILPP4/4512-1-357/15-2/PR).

Do ustalania miejsca ich świadczenia (i opodatkowania) nie ma zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy o VAT. Jest ono ustalane zgodnie z art. 28b, a więc na ogólnych zasadach obowiązujących przy świadczeniu usług na rzecz podatników. Najczęściej jest to zatem miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1). Gdy jednak usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, innego niż jego siedziba, miejscem ich świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2).

O tym, czy i kto w tym przypadku ma obowiązek zapłaty podatku, decydują przepisy danego państwa, w którym usługa jest opodatkowana. W państwach UE obowiązek ten ciąży na firmach, które wykupiły udział w konferencji on-line.

Usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami

Usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami również dzielą się na dwie grupy.

Do pierwszej należą usługi świadczone stacjonarnie (niedotyczące działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie). Na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy o VAT miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. Stosowanie tego przepisu budzi wątpliwości, bo nie do końca wiadomo, jak rozumieć zwrot „miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana”. Najczęściej przyjmuje się, że jest to miejsce, gdzie usługi są faktycznie wykonywane, a więc „dzieją się” (np. interpretacja IS w Katowicach z 27.02.2012 r., IBPP3/443-1306/11/PK).

Do drugiej grupy należą usługi świadczone on-line (dotyczące działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie). Od 1.01.2025 r. miejscem ich świadczenia jest – zgodnie z art. 28g ust. 3 ustawy o VAT – miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Usługi świadczone on-line a podobne usługi elektroniczne

Ustawa o VAT przewiduje szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Przez usługi te rozumie się – w myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT – usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011, a więc za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe (art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011).

Z przepisów nie wynika, jaka jest relacja między usługami elektronicznymi a świadczonymi on-line usługami w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnymi. Kwestia ta jest istotna, gdyż miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami niekiedy (tj. w przypadkach, gdy spełnione są warunki określone w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT) nie jest ustalane w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (tj. zgodnie z zasadą określoną w art. 28k ust. 1), lecz na określonych w art. 28c zasadach ogólnych, obowiązujących przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej).

W mojej ocenie przepisy dotyczące usług elektronicznych są przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji dotyczących świadczonych on-line usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych. Przepisy te (zwłaszcza definiujące pojęcie „usług elektronicznych”) są bowiem bardziej szczegółowe. Przy wykładni przepisów obowiązuje zaś zasada, że przepisy bardziej szczegółowe mają pierwszeństwo przed bardziej ogólnymi (por. interpretacja KIS z 10.09.2024 r., 0114-KDIP1-1.4012.523.2024.1.EW). Uważam zatem, że miejsce świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych, które są jednocześnie usługami elektronicznymi, ustala się na zasadach przewidzianych dla usług elektronicznych.

Ma to znaczenie w przypadku usług świadczonych na rzecz niebędących podatnikami usługobiorców z siedzibą, stałym miejscem zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu na terytorium innego państwa UE. W przypadku przyjęcia powyższego stanowiska miejsce świadczenia tych usług jako usług elektronicznych:

• jest ustalane na określonych w art. 28c ustawy o VAT zasadach ogólnych obowiązujących przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a więc w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej – jeżeli ma zastosowanie wynikające z art. 28k ust. 2 wyłączenie stosowania art. 28k ust. 1 (w tym, jeżeli nie został przekroczony wynikający z art. 28k ust. 2 pkt 3 limit 42 tys. zł oraz podatnik nie zdecydował inaczej, składając zawiadomienie o miejscu opodatkowania – VAT-29),
• znajduje się w miejscu, w którym te podmioty posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – w przeciwnym razie (art. 28k ust. 1).

Polska firma sprzedaje w zautomatyzowany sposób dostęp do szkolenia on-line. Nabywcami są przede wszystkim osoby prywatne z Polski, jednak zdarza się, że kupującym jest osoba prywatna zamieszkała w innym państwie UE. Całkowita wartość takich usług, świadczonych przez firmę na rzecz osób spoza Polski, nie przekracza (w trakcie roku podatkowego) 42 tys. zł, a jednocześnie firma nie złożyła zawiadomienia VAT-29. Miejscem świadczenia usług na rzecz osób prywatnych z innych państw UE jest – na podstawie art. 28c ust. 1 – terytorium kraju, a więc podlegają one VAT w Polsce.