Opodatkowanie VAT usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki i podobnych
Opodatkowaniu VAT w Polsce podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). A contrario odpłatne świadczenie usług poza terytorium Polski nie podlega w Polsce opodatkowaniu. O tym, czy usługi są świadczone na terytorium kraju, decydują przepisy o miejscu świadczenia usług, tj. przede wszystkim art. 28a–28o ustawy o VAT, które ustalają różne zasady w zależności m.in. od statusu usługobiorcy – czy jest nim podatnik (w uproszczeniu – firma), czy innym podmiot (np. prywatna osoba fizyczna).
Opodatkowaniu VAT w Polsce podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). A contrario odpłatne świadczenie usług poza terytorium Polski nie podlega w Polsce opodatkowaniu. O tym, czy usługi są świadczone na terytorium kraju, decydują przepisy o miejscu świadczenia usług, tj. przede wszystkim art. 28a–28o ustawy o VAT, które ustalają różne zasady w zależności m.in. od statusu usługobiorcy – czy jest nim podatnik (w uproszczeniu – firma), czy innym podmiot (np. prywatna osoba fizyczna).
Usługi na rzecz podatników
Usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne świadczone na rzecz podatników można podzielić na dwie grupy.
Do pierwszej należą usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne (takie jak targi i wystawy), na których obecność nie jest wirtualna. Na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy o VAT miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
Polska firma szkoleniowa zorganizowała szkolenie, które odbyło się stacjonarnie w Polsce. Usługi wstępu na to szkolenie były sprzedawane m.in. zagranicznym firmom przysyłającym na nie swoich pracowników. Na podstawie art. 28g ust. 1 miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, a więc podlegały one VAT w Polsce.
Do drugiej grupy należą:
- usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, na których obecność jest wirtualna,
- usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne, niebędące usługami w zakresie wstępu (np. usługi organizacji szkoleń – por. interpretacje KIS z 29.03.2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.24.2018.1.PC, i IS w Poznaniu z 13.01.2016 r., ILPP4/4512-1-357/15-2/PR).
Pojęcie „usług wstępu”
Usługi wstępu zostały zdefiniowane w art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 77 z 23.03.2011 r., dalej rozporządzenie 282/2011). Przepis ten stanowi, że usługami wstępu są usługi, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W szczególności usługami wstępu są (art. 32 ust. 2):
- prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, a także inne podobne wydarzenia kulturalne,
- prawa wstępu na wydarzenia sportowe (np. mecze lub zawody),
- prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe (np. konferencje i seminaria).
Usługami wstępu nie są natomiast usługi polegające na korzystaniu z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3).
Do ustalania miejsca ich świadczenia (i opodatkowania) nie ma zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy o VAT. Jest ono ustalane zgodnie z art. 28b, a więc na ogólnych zasadach obowiązujących przy świadczeniu usług na rzecz podatników. Najczęściej jest to zatem miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1). Gdy jednak usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, innego niż jego siedziba, miejscem ich świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2).
Polska firma szkoleniowa zorganizowała konferencję, w której możliwy był również udział on-line. Wykupiły go dla swoich przedstawicieli m.in. zagraniczne firmy. Na mocy art. 28b ust. 1 miejsce świadczenia usług na rzecz tych firm znajdowało się poza terytorium Polski, a w konsekwencji nie podlegały one VAT w Polsce.
O tym, czy i kto w tym przypadku ma obowiązek zapłaty podatku, decydują przepisy danego państwa, w którym usługa jest opodatkowana. W państwach UE obowiązek ten ciąży na firmach, które wykupiły udział w konferencji on-line.
Polska firma otrzymała zlecenie zorganizowania dwóch szkoleń zamkniętych. Odbyły się one w Polsce. Zleceniodawcą pierwszego szkolenia była niemiecka firma niemająca na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Miejsce świadczenia usługi znajduje się poza terytorium Polski (art. 28b ust. 1), nie podlega ona zatem VAT w Polsce. Zleceniodawcą drugiego szkolenia był polski oddział niemieckiej firmy (będący dla tej firmy położonym na terytorium Polski stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej). Miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski (art. 28b ust. 2), więc podlega ona VAT w Polsce.
Usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
Usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami również dzielą się na dwie grupy.
Do pierwszej należą usługi świadczone stacjonarnie (niedotyczące działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie). Na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy o VAT miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. Stosowanie tego przepisu budzi wątpliwości, bo nie do końca wiadomo, jak rozumieć zwrot „miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana”. Najczęściej przyjmuje się, że jest to miejsce, gdzie usługi są faktycznie wykonywane, a więc „dzieją się” (np. interpretacja IS w Katowicach z 27.02.2012 r., IBPP3/443-1306/11/PK).
Polska firma szkoleniowa zorganizowała stacjonarne warsztaty kosmetyczne, które odbyły się w Czechach. Uczestnikami były osoby prywatne. Na podstawie art. 28g ust. 2 miejsce świadczenia usług wstępu na te warsztaty znajdowało się poza terytorium kraju (na terytorium Czech), więc nie podlegały one VAT w Polsce.
Do drugiej grupy należą usługi świadczone on-line (dotyczące działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie). Od 1.01.2025 r. miejscem ich świadczenia jest – zgodnie z art. 28g ust. 3 ustawy o VAT – miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Polska firma zorganizowała szkolenie on-line. Uczestnikami były osoby prywatne z Polski, innych państw UE oraz spoza UE. Miejscem świadczenia poszczególnych usług umożliwiających udział w szkoleniu było miejsce zamieszkania tych osób (a więc znajdowało się ono w wielu państwach).
Usługi świadczone on-line a podobne usługi elektroniczne
Ustawa o VAT przewiduje szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Przez usługi te rozumie się – w myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT – usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011, a więc za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe (art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011).
Z przepisów nie wynika, jaka jest relacja między usługami elektronicznymi a świadczonymi on-line usługami w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnymi. Kwestia ta jest istotna, gdyż miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami niekiedy (tj. w przypadkach, gdy spełnione są warunki określone w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT) nie jest ustalane w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (tj. zgodnie z zasadą określoną w art. 28k ust. 1), lecz na określonych w art. 28c zasadach ogólnych, obowiązujących przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej).
W mojej ocenie przepisy dotyczące usług elektronicznych są przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji dotyczących świadczonych on-line usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych. Przepisy te (zwłaszcza definiujące pojęcie „usług elektronicznych”) są bowiem bardziej szczegółowe. Przy wykładni przepisów obowiązuje zaś zasada, że przepisy bardziej szczegółowe mają pierwszeństwo przed bardziej ogólnymi (por. interpretacja KIS z 10.09.2024 r., 0114-KDIP1-1.4012.523.2024.1.EW). Uważam zatem, że miejsce świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych, które są jednocześnie usługami elektronicznymi, ustala się na zasadach przewidzianych dla usług elektronicznych.
Ma to znaczenie w przypadku usług świadczonych na rzecz niebędących podatnikami usługobiorców z siedzibą, stałym miejscem zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu na terytorium innego państwa UE. W przypadku przyjęcia powyższego stanowiska miejsce świadczenia tych usług jako usług elektronicznych:
- jest ustalane na określonych w art. 28c ustawy o VAT zasadach ogólnych obowiązujących przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a więc w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej – jeżeli ma zastosowanie wynikające z art. 28k ust. 2 wyłączenie stosowania art. 28k ust. 1 (w tym, jeżeli nie został przekroczony wynikający z art. 28k ust. 2 pkt 3 limit 42 tys. zł oraz podatnik nie zdecydował inaczej, składając zawiadomienie o miejscu opodatkowania – VAT-29),
- znajduje się w miejscu, w którym te podmioty posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – w przeciwnym razie (art. 28k ust. 1).
Polska firma sprzedaje w zautomatyzowany sposób dostęp do szkolenia on-line. Nabywcami są przede wszystkim osoby prywatne z Polski, jednak zdarza się, że kupującym jest osoba prywatna zamieszkała w innym państwie UE. Całkowita wartość takich usług, świadczonych przez firmę na rzecz osób spoza Polski, nie przekracza (w trakcie roku podatkowego) 42 tys. zł, a jednocześnie firma nie złożyła zawiadomienia VAT-29. Miejscem świadczenia usług na rzecz osób prywatnych z innych państw UE jest – na podstawie art. 28c ust. 1 – terytorium kraju, a więc podlegają one VAT w Polsce.
W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami – z Polski oraz spoza UE – omawiana kwestia nie ma znaczenia. Niezależnie bowiem od przyjęcia czy odrzucenia zaprezentowanego stanowiska, miejscem świadczenia usług na rzecz tych podmiotów jest miejsce, w którym mają one siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28g ust. 1 i art. 28k ust. 1).
Załóżmy, że nabywcami dostępu do szkolenia, o którym mowa w poprzednim przykładzie, są również osoby prywatne zamieszkałe poza terytorium UE (m.in. w Norwegii i Wielkiej Brytanii). Miejscem świadczenia tych usług jest miejsce zamieszkania nabywców (a więc poza terytorium kraju), nie podlegają one VAT w Polsce. O tym, czy i kto w tym przypadku ma obowiązek zapłaty podatku, decydują przepisy danego państwa, w którym usługa jest opodatkowana.
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych