Spółka komandytowo-akcyjna – procedura zakładania i zasady funkcjonowania

Założenie spółki

Podobnie jak wszystkie inne spółki osobowe prawa handlowego, ska powstaje dopiero w momencie wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS. W jej przypadku nie występuje tzw. forma spółki w organizacji (jak w spółkach kapitałowych).

Ska tworzy się w trybie zbliżonym do spółki akcyjnej. Do jej powstania jest konieczne zawiązanie spółki, w tym podpisanie statutu w formie aktu notarialnego, wniesienie przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie kapitału zakładowego, wskazanie osób prowadzących sprawy i reprezentujących spółkę, ew. ustanowienie rady nadzorczej[1] oraz wpis do rejestru. Na etapie tworzenia spółki niezbędne są także oświadczenia akcjonariuszy zawierające zgodę na zawiązanie spółki i brzmienie statutu oraz na objęcie akcji, które również wymagają formy notarialnej.

Warto podkreślić, że ska może zostać założona jedynie w sposób tradycyjny lub w wyniku przekształcenia z innej spółki handlowej. Oznacza to, że nie ma możliwości założenia jej on-line w systemie S24. Przepisy nie przewidują także instytucji przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w ska (jak w przypadku spółek kapitałowych).

Wkłady wspólników

Z uwagi na mieszany osobowo-kapitałowy charakter ska, obwiązują odrębne zasady wnoszenia wkładu do spółki – w zależności od tego, czy jest wnoszony przez komplementariuszy, czy akcjonariuszy. W odniesieniu do wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej, natomiast w stosunku do wkładów komplementariuszy – o spółce jawnej.

Z wkładów akcjonariuszy jest tworzony kapitał zakładowy. Powinien on wynosić co najmniej 50 tys. zł. Składa się z akcji o wartości nominalnej nie mniejszej niż 1 gr. Kapitał nie musi być pokryty w całości przed zarejestrowaniem spółki – przepisy przewidują, że akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne należy opłacić przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w 1/4 ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, to kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w 1/4 jego wysokości. Co istotne, akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeśli są obejmowane po cenie wyższej od tej wartości, nadwyżkę należy uiścić w całości przed zarejestrowaniem spółki.

Komandytariusze z kolei wnoszą swoje wkłady na inne fundusze. Zasady tworzenia tych funduszy nie zostały uregulowane w ustawie. Brak jest także, w przeciwieństwie do kapitału zakładowego, minimalnej kwoty takich wkładów. Nie ma przeciwwskazań, aby komplementariusze wnieśli wkład również na kapitał zakładowy. Wówczas stają się jednocześnie akcjonariuszami. Nie wyłącza to jednak ich osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Z uwagi na odpowiednie stosowanie do ska art. 311 Ksh, w przypadku gdy kapitał zakładowy jest pokrywany wkładem niepieniężnym, założyciele są zobowiązani sporządzić pisemne sprawozdanie, określające m.in. przedmiot wkładów niepieniężnych, liczbę i rodzaj wyemitowanych w zamian akcji, osoby, które wnoszą wkłady niepieniężne, i zastosowaną metodę wyceny wkładów. Sprawozdanie takie, poza kilkoma wyjątkami, powinno być poddane badaniu biegłego rewidenta. Nie ma wymogu jego sporządzenia w odniesieniu do wkładów komplementariuszy.

W spółce akcyjnej zasadą jest, że wpłaty na akcje powinny być dokonane bezpośrednio lub za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, na rachunek spółki w organizacji prowadzony przez bank na terytorium UE lub państwa będącego stroną umowy o EOG (art. 315 Ksh). Do rejestracji spółki w KRS należy dołączyć potwierdzony przez bank lub przez firmę inwestycyjną dowód wpłaty na akcje.

W odniesieniu do ska przepis ten trudno zastosować odpowiednio. W spółce tej, jak już była o tym mowa, nie występuje forma spółki w organizacji. Podmiotowość prawną, pozwalającą na dokonywanie jakichkolwiek czynności cywilnoprawnych, ska uzyska dopiero z momentem wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS. W związku z tym należy uznać, że wkłady pieniężne mogą być wniesione do kasy spółki. W przypadku niepokrycia całego kapitału zakładowego przed zarejestrowaniem spółki, pozostałe wkłady, stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 329 § 3 Ksh, powinny byś wpłacone na rachunek płatniczy.

PCC przy zawiązaniu spółki

Hybrydowy charakter spółki powoduje, że także na gruncie PCC powstają wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. W świetle Ksh niewątpliwie ska jest spółką osobową. TSUE w wyroku z 22.04.2015 r. (C-357/13) stwierdził jednak, że na gruncie przepisów dyrektywy 2008/7/WE, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału[2], spółkę tę uznaje się za spółkę kapitałową. Skoro tak, to PCC powinna podlegać jedynie wartość wkładu przekazana na kapitał zakładowy spółki. Powyższe oznacza, że w przypadku wniesienia wkładu z tzw. agio (które zasila kapitał zapasowy) wartość tego ostatniego nie podlega opodatkowaniu.

Należy jednak pamiętać, że w ska, jak była o tym mowa, wkłady są wnoszone nie tylko na kapitał zakładowy (przez akcjonariuszy), lecz także na inne fundusze (przez komplementariuszy). NSA w wyroku z 4.05.2015 r. (II FSK 763/13) stwierdził, że przy zawarciu umowy ska podstawę opodatkowania PCC, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC, stanowi suma wkładów wniesionych przez komplementariuszy na inne fundusze i wkładów wniesionych przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy.

Rejestr akcjonariuszy

Akcje ska mają formę zdematerializowaną. Spółka jest obowiązana do niezwłocznego zawarcia z wybranym podmiotem umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy. Wybór podmiotu wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Przy zawiązaniu spółki wyboru takiego dokonują założyciele. Rejestr akcjonariuszy prowadzi podmiot, który na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi[3] jest uprawniony do prowadzenia rachunków papierów wartościowych, czyli np. dom maklerski. Alternatywnie akcje spółki mogą być zarejestrowane w depozycie papierów wartościowych, w rozumieniu art. 3 pkt 21 ww. ustawy. Akcji tej samej spółki nie można zarejestrować jednocześnie w rejestrze akcjonariuszy i depozycie papierów wartościowych. Wybór systemu dematerializacji należy do spółki, przy czym decyzja jest podejmowana w formie uchwały walnego zgromadzenia.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym

Od 2014 r. ska ma status podatnika CIT. W konsekwencji jej dochody są opodatkowane na analogicznych zasadach jak dochody spółek kapitałowych. Oznacza to, że mamy do czynienia z tzw. podwójnym opodatkowaniem. W pierwszej kolejności CIT od swoich dochodów płaci spółka, a następnie podatek dochodowy (PIT i/lub CIT), w związku z wypłatą zysków, pojawia się na poziomie wspólników.

Dochody spółek rozpoczynających działalność (poza pewnymi niżej wskazanymi wyjątkami) oraz tzw. małych podatników (wartość ubiegłorocznych przychodów ze sprzedaży do 2 mln euro) są opodatkowane stawką 9%, o ile w bieżącym roku podatkowym ich przychody w rozumieniu updop nie przekroczą limitu 2 mln euro. Pozostałe spółki stosują stawkę 19% (art. 19 updop).

Stawka 9% nie ma zastosowania w roku, w którym spółka rozpoczęła działalność, oraz w roku bezpośrednio po nim następującym, jeśli powstała w sposób wskazany w art. 19 ust. 1a updop, tj. m.in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę), a także przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę kapitałową. Ze stawki tej nie skorzysta także spółka, do której przy jej utworzeniu zostały wniesione składniki majątku otrzymane przez wspólników w wyniku likwidacji podatnika CIT. Ze stawki 9% wyłącza również wniesienie na poczet kapitału uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części albo składników majątku o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych co najmniej 10 tys. euro (przeliczonej według właściwego kursu). Ostatnie z ograniczeń dotyczy sytuacji, gdy aport wniesiono zarówno przy utworzeniu spółki, jak i w roku podatkowym jej utworzenia, bądź w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Od 1.01.2022 r. ustawodawca rozszerzył katalog podmiotów, które mogą skorzystać z opodatkowania tzw. ryczałtem od przychodów spółek, potocznie nazywanym estońskim CIT. Wśród tych podmiotów znalazły się także ska (art. 29j ust. 1 pkt 4 updop). Biorąc pod uwagę pozostałe, korzystne zmiany przepisów w zakresie tej formy opodatkowania, wybór estońskiego CIT staje się ciekawą alternatywą również dla ska.

Wypłata dywidendy przez ska, niezależnie od tego, czy dotyczy komplementariusza, czy akcjonariusza, jest opodatkowana, co do zasady, zryczałtowanym PIT lub CIT według stawki 19% (art. 30a ust. 1 updof i art. 22 ust. 1 updop). Obowiązek poboru i zapłaty podatku ciąży na spółce jako płatniku. Ustawy o podatku dochodowym przewidują jednak kilka korzystnych rozwiązań, dzięki którym efektywna stawka podatku jest niska lub też podatek ten w odniesieniu do wspólników w ogóle nie występuje.

Opodatkowanie komplementariusza

Zryczałtowany podatek, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach ska, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, za rok podatkowy, z którego został uzyskany przychód z tytułu udziału w zysku. Kwota pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku wspólnika (art. 30a ust. 6a updof i art. 22 ust. 1a updop).

Zdaniem organów podatkowych pomniejszenie można zastosować dopiero przy wypłacie zysku rocznego, a nie na etapie zaliczkowych wypłat na jego poczet, bo art. 22 ust. 1a updop (art. 30a ust. 6a updof) uwzględnia zależność między dochodem (zyskiem) osiągniętym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok. Skoro w przepisie jest mowa o podatku należnym, obliczonym zgodnie z art. 19 updop, oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku równowartości odpowiedniej części należności z tytułu CIT, wynikającej z zeznania rocznego CIT-8.

Do czasu, kiedy nie będzie znany/obliczony należny podatek od dochodu spółki za rok podatkowy, z którego jest wypłacany zysk, nie można zastosować odliczenia. Oznacza to, że przy wypłacie komplementariuszowi, w trakcie roku podatkowego, zaliczki na poczet jego udziałów w zysku spółki za dany rok nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i należnej zaliczki na CIT od dochodu spółki. W konsekwencji ska powinna pobrać podatek, a następnie komplementariusz może go odzyskać po zakończeniu roku, składając do US wniosek o zwrot nadpłaty (interpretacje KIS z 28.02.2022 r., 0115-KDIT1.4011.904.2021.1.MR, 10.12.2021 r., 0111-KDIB2-1.4010.457.2021.1.AR, i 26.10.2021 r., 0112-KDIL2-1.4011.643.2021.2.TR).

Stanowiska takiego nie podzielają sądy administracyjne. NSA w wyroku z 3.12.2020 r. (II FSK 2048/18) stwierdził, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego ska, to obowiązek podatkowy komplementariusza, powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 updop. Dopiero wówczas będzie znana wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek (wynikający z art. 41 ust. 4e updof) w postaci obliczenia podatku, a w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu, uwzględniając zasady określone w art. 30a ust. 6a–6e updof. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, ska nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego PIT, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.

Podobnie wypowiedziały się WSA, m.in. w wyrokach z 1.02.2022 r. (I SA/Bd 842/21), 16.12.2021 r. (I SA/Kr 828/21), 15.12.2021 r. (I SA/Gl 963/21 i I SA/Gl 974/21), 10.11.2021 r. (I SA/Gd 1126/21) i 21.10.2021 r. (I SA/Sz 672/21).

Opodatkowanie akcjonariusza

Wspólnik będący akcjonariuszem może natomiast skorzystać z tzw. zwolnienia dywidendowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 updop. Dotyczy to jednak wyłącznie akcjonariuszy będących podatnikami CIT.

Przywołany przepis zwalnia od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym dywidendy), jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP,
• uzyskującym przychody z dywidend jest spółka podlegająca w RP, innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
• spółka otrzymująca dywidendę ma bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej (przez co najmniej 2 lata),
• spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki

Zgodnie z art. 137 Ksh spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Wspólnicy ci mają także co do zasady prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 140 § 2 Ksh). Nie muszą pobierać z tego tytułu wynagrodzenia. Dopuszczalne jest jednak przyznanie takiej gratyfikacji, co potwierdza art. 147 § 2 Ksh.

W odniesieniu do komplementariuszy będących osobami fizycznymi wynagrodzenie za reprezentację i prowadzenie spraw spółki jest opodatkowane według skali podatkowej. Stanowi przychód z tzw. innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof (pismo KIS z 15.07.2021 r., 0114-KDIP3-1.4011.399.2021.1.EC, i 12.08.2021 r., 0112-KDIL2.2.4011.500.2021.1.KP)[4]. Spółka nie pobiera w tym przypadku podatku, a jedynie na podstawie art. 42a i art. 42g updof ma obowiązek wystawienia i przekazania komplementariuszowi oraz właściwemu US informacji o dochodach na formularzu PIT-11. Dochód jest opodatkowany łącznie z innymi dochodami, rozliczanymi według skali podatkowej w rocznym zeznaniu PIT-36.

Wynagrodzenie to stanowi koszt podatkowy spółki na zasadach ogólnych (pismo KIS z 11.01.2017 r., 2461-IBPB-1-3.4510.1110.2016.1.MST).

Jeżeli prowadzenie spraw spółki będzie się odbywać wyłącznie na mocy regulacji ustawowej (bez zawierania dodatkowej umowy z katalogu wskazanego w art. 6 ust. 1 usus), będziemy mieć do czynienia jedynie ze stosunkiem organizacyjnym, który nie jest tytułem do ubezpieczeń społecznych (tak pismo Centrali ZUS z 28.12.2020 r., DI/100000/43/944/2020). W konsekwencji nie będzie także podstawy do naliczenia składki zdrowotnej.

Powtarzające się świadczenia niepieniężne

Popularna w ostatnim czasie w odniesieniu do wspólników spółki z o.o. instytucja tzw. powtarzających się świadczeń niepieniężnych[5] może mieć zastosowanie także w odniesieniu do akcjonariuszy ska. Podstawą ustanowienia takiego obowiązku jest stosowany odpowiednio art. 356 Ksh, zgodnie z którym z akcją imienną może być związany obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Przepis ten może mieć zastosowanie zarówno do akcjonariuszy, jak i komplementariuszy, którzy dodatkowo objęli akcje w kapitale zakładowym spółki.

Przepisy nie regulują, o jakie konkretnie świadczenia chodzi. Przyjmuje się, że mogą to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, np. szkoleniowych, doradczych, księgowych, administracyjnych. Świadczenia te powinny mieć charakter powtarzający się, przy czym powtarzalność nie musi mieć regularnego charakteru. Z tytułu świadczenia ww. usług akcjonariuszowi przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość nie może przewyższać zwykłego wynagrodzenia przyjętego w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, podobnie jak wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, stanowi opodatkowany według skali przychód z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof (pisma KIS z 1.06.2021 r., 0114-KDIP3-1.4011.145.2021.2.MG, i 20.10.2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.686.2020.1.GG).

Wypłacone wynagrodzenie będzie, co do zasady, kosztem podatkowym spółki na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 updop).

Wypłata wynagrodzenia akcjonariuszom z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi podstawy do naliczania składek na ubezpieczenia społeczne ani zdrowotne (pisma ZUS z 28.05.2020 r., DI/100000/43/285/2020, i 5.07.2018 r., WPI/200000/43/710/201, oraz wyrok SN z 7.03.2018 r., I UK 575/16)[6].

Warto w tym miejscu wspomnieć o planowanym obniżeniu stawki PIT dla I progu skali podatkowej. Obecnie wynosi ona 17%, a po zmianie ma wynieść 12%[7]. Niższą stawkę będzie się stosować do dochodów uzyskanych od 1.01.2022 r.[8] Obniżona do 12% stawka znajdzie zastosowanie zarówno do wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, jak i do zapłaty za powtarzające się świadczenia niepieniężne.

Kwota wolna od podatku w wysokości 30 tys. zł oraz kwota I progu podatkowego (120 tys. zł), które obowiązują od początku 2022 r., pozostaną bez zmian.

Danina solidarnościowa

Zgodnie z art. 30h ust. 1 updof osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Stanowi ją nadwyżka ponad 1 mln zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f.

Wspólnicy ska są opodatkowani na zasadach przewidzianych w art. 30a, który nie został wymieniony w art. 30h ust. 1. W konsekwencji nie zapłacą daniny solidarnościowej od dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Składki społeczne i zdrowotna

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 usus obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym podlegają osoby prowadzące pozarolniczą działalność. Za taką osobę uważa się, w świetle art. 8 ust. 6 pkt 4 usus, wspólnika jednoosobowej spółki z o.o. oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. Przepis ten nie wymienia wspólników ska. W konsekwencji fakt bycia wspólnikiem ska nie rodzi obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, niezależnie do tego, czy jest to spółka jedno-, czy wieloosobowa.

Również art. 66 ustawy zdrowotnej nie wymienia wspólników ska jako objętych obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym. W związku z tym nie muszą oni płacić także składki zdrowotnej.

Wkrótce jednak prawdopodobnie ulegnie to zmianie. Planowane jest bowiem oskładkowanie komplementariuszy ska. Od 1.01.2023 r.[9] będą oni uznawani za osoby prowadzące pozarolniczą działalność, co stanowi tytuł do objęcia obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi[10].

W konsekwencji bycie komplementariuszem w ska stanie się także tytułem do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. Analogicznie jak w przypadku wspólników spółki komandytowej, podstawę wymiaru tej składki ma stanowić kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w IV kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszanego przez Prezesa GUS w „Monitorze Polskim”.

Podsumowanie

W tabeli zostały przedstawione najważniejsze wady i zalety prowadzenia działalności w formie ska.