Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników na rzecz spółki z o.o. sposobem na Polski Ład

Podstawa prawna

Z przepisu tego wynika, że jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki trzeba oznaczyć ich rodzaj i zakres. Świadczenia te muszą zatem w każdym przypadku wynikać z umowy spółki. Nie ma przy tym znaczenia, czy będą do niej wprowadzone pierwotnie, czy też w drodze zmiany umowy.

Należy jednak pamiętać, że zmiana umowy spółki z o.o. wywiera skutek dopiero z chwilą jej wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS. W przypadku spółki założonej w systemie S24 zmiana polegająca na wprowadzeniu do umowy postanowienia nakładającego na wspólnika obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie może być przy tym dokonana w tym systemie. Ustawowy wzorzec umowy spółki rejestrowanej on-line nie przewiduje takiej możliwości. Z tego względu zmiana powinna być wprowadzona tradycyjnie, tj. z zachowaniem formy aktu notarialnego.

Rodzaje powtarzających się świadczeń

Ksh nie określa, o jakie świadczenia niepieniężne chodzi. Mogą być nimi zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, np. szkoleniowych, doradczych, księgowych, administracyjnych, wykonywanych w ramach wolnych zawodów, udostępnianie maszyn lub urządzeń. Świadczenia te powinny mieć powtarzający się charakter, przy czym powtarzalność ta nie musi być regularna. Przykładowo wspólnik może realizować je raz w tygodniu, raz w miesiącu, przez 3 dni w tygodniu. Nie mogą być to zatem świadczenia jednorazowe. Wydaje się także, że powtarzalny charakter wyłącza z dyspozycji art. 176 Ksh świadczenia o charakterze ciągłym, np. stałe udostępnianie lokalu. W tym zakresie jednak w doktrynie prezentowane są różne stanowiska.

Prawo do wynagrodzenia

Z tytułu realizowania świadczeń wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie, które – zgodnie z Ksh – nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Co więcej, z przepisów wynika, że wynagrodzenie to jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.

Jednocześnie zastrzeżenie w umowie spółki obowiązku świadczenia powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie wyklucza zawarcia ze spółką dodatkowej umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę. Wspólnik ma także prawo do wynagrodzenia za takie świadczenie, niezależnie od prawa do udziału w zysku spółki w postaci dywidendy.

Podatek od wynagrodzenia

Updof nie reguluje w sposób szczególny zasad opodatkowania czynności realizowanych w ramach art. 176 Ksh. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki stanowi dla niego przychód z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof (zob. np. pisma KIS z 1.06.2021 r., 0114-KDIP3-1.4011.145.2021.2.MG, i 20.10.2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.686.2020.1.GG).

Taka kwalifikacja źródła przychodów powoduje, że wspólnik powinien wykazać i opodatkować dochód z ww. świadczeń, łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej, dopiero w rocznym zeznaniu PIT-36. Spółka natomiast nie będzie w tym przypadku płatnikiem podatku, czyli nie będzie zobowiązana do pobrania od wypłacanej należności zaliczki na PIT i odprowadzenia jej do właściwego US. Będzie jedynie – na podstawie art. 42a oraz art. 42g updof – zobowiązana do wystawienia i przekazania informacji o dochodach (PIT-11) wspólnikowi oraz US właściwemu dla miejsca zamieszkania wspólnika.

W związku ze zmianami w updof, wprowadzonymi przepisami Polskiego Ładu[1], wspólnik otrzymujący tego typu wynagrodzenie, począwszy od rozliczenia za 2022 r. będzie mógł skorzystać z podwyższonej do 30 tys. zł kwoty wolnej od podatku i podwyższonego do 120 tys. zł pierwszego progu podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów w spółce

Wynagrodzenie wypłacane w zamian za powtarzające się świadczenia pieniężne spółka może ująć w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Będzie mieć do tego prawo pod warunkiem należytego udokumentowania wydatków, a także pod warunkiem, że nie zostaną uznane za tzw. ukrytą dywidendę, o czym będzie mowa dalej.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych do tego typu wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z realizowaniem jednostronnych świadczeń na rzecz m.in. udziałowców. Przykładowo w piśmie z 7.08.2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.221.2018.1.BKD) KIS stwierdziła, że wspólnicy, wykonując obowiązki wynikające z umowy spółki, świadczą (…) określone czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny. Skoro obowiązek wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych może być nałożony na wspólnika tylko na podstawie umowy spółki i za wykonane prace przysługuje mu wynagrodzenie, to świadczenie przez wspólnika pracy w ten sposób należy zaliczyć do kategorii ekwiwalentnych świadczeń odpłatnych o charakterze niepieniężnym.

Bez składek społecznych i składki zdrowotnej

Przepisy usus wiążą bezpośrednio zaistnienie obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne z posiadaniem tytułu rodzącego taki obowiązek. Katalog osób podlegających obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym określa art. 6 usus. Wykaz ten nie obejmuje osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem, wyłącznie na podstawie umowy spółki, powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 Ksh. W konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia ich obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane im wynagrodzenie nie rodzi obowiązku opłacania składek na te ubezpieczenia.

Stanowisko takie kilkukrotnie zaprezentował ZUS m.in. w pismach z 28.05.2020 r. (DI/100000/43/285/2020) i 5.07.2018 r. (WPI/200000/43/710/201). Także SN w wyroku z 7.03.2018 r. (I UK 575/16) stwierdził, że: Wspólnicy spółek kapitałowych (…) nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje zachodzące między nimi a spółką mają charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązania wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem (art. 176 Ksh).

Również w art. 66 ustawy zdrowotnej, zawierającym katalog osób objętych ubezpieczeniem zdrowotnym, nie wymieniono osób wykonujących powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 Ksh. W konsekwencji nie podlegają one także obowiązkowi uiszczania składki zdrowotnej. Przepisy Polskiego Ładu nic w tej kwestii nie zmieniły.

Powtarzające się świadczenia a ukryta dywidenda

Od 1.01.2023 r. zaczną obowiązywać przepisy updop o tzw. ukrytej dywidendzie. Regulacje te zostały przewidziane w Polskim Ładzie, lecz ustawodawca zdecydował o przesunięciu terminu ich wejścia w życie o rok. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, mają przeciwdziałać wypłacaniu ze spółki zysków w formie ukrytej dywidendy. Podatnik nie ma bowiem możliwości wykazania wypłacanej dywidendy jako kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem ustawodawcy możliwości takiej nie powinna mieć także spółka, której wspólnicy dokonują dystrybucji zysku w sposób powodujący zmniejszenie dochodu, przez zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków wygenerowanych w drodze innych czynności. Chodzi tu o płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, transakcje o nierynkowym charakterze czy też użytkowanie przez spółkę należących do wspólnika składników majątku, które posiadał jeszcze przed utworzeniem spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15b updop od 2023 r. do kosztów podatkowych spółki nie będzie już można zaliczyć wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub z jej wspólnikiem, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę. Data ta dotyczy także podatników z przesuniętym rokiem podatkowym, brak jest bowiem przepisów przejściowych uzależniających zastosowanie nowych regulacji od momentu poniesienia wydatku.

Ustawodawca zdefiniował „ukrytą dywidendę” w art. 16 ust. 1d updop, wskazując trzy kategorie kosztów. Będą nią wydatki:

1) których wysokość lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub od wysokości tego zysku,

2) których racjonalnie działający podatnik nie poniósłby lub mógłby ponieść niższe w przypadku porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany,

3) obejmujące wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które przed utworzeniem spółki stanowiły własność lub współwłasność wspólnika bądź podmiotu z nim powiązanego.

Jednocześnie z art. 16 ust. 1e updop wynika, że pkt 2 i 3 nie stosuje się, jeżeli suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę będzie niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym.

Mając na uwadze powyższe, wydaje się, że w przyszłości w niektórych sytuacjach może się pojawić ryzyko uznania powtarzających się świadczeń niepieniężnych za ukrytą dywidendę.

Sam fakt, że świadczenia te mają zasadniczo za zadanie przyczynić się do rozwoju spółki i osiągnięcia przez nią zysku, nie przesądza o tym, że spełniony byłby warunek wskazany powyżej jako pierwszy. Inaczej byłoby w sytuacji, w której wynagrodzenie wypłacane wspólnikom za usługi w jakikolwiek sposób zależało od zysku spółki. Ryzykowne wydaje się także, w kontekście przyszłych regulacji, zobowiązywanie wspólnika w umowie spółki do stałego udostępniania aktywów (np. samochodu czy nieruchomości), które stanowiły jego własność przed powstaniem spółki. W odniesieniu do większości pozostałych – dodajmy – potrzebnych spółce świadczeń, za które wspólnik będzie otrzymywał rynkowe wynagrodzenie, przepisy o ukrytej dywidendzie nie będą, jak się wydaje, miały zastosowania.

Trzeba wspomnieć, że Ministerstwo Finansów zapowiedziało zmiany w treści opisanej regulacji (o ukrytej dywidendzie) jeszcze przed jej wejściem w życie.