Obniżenie limitu transakcji gotówkowych – konsekwencje podatkowe

Wyłączenie z kosztów podatkowych

Obniżenie limitu transakcji gotówkowych z 15 tys. do 8 tys. zł wywrze skutki w podatku dochodowym – w zakresie kosztów uzyskania przychodów – z uwagi na odesłanie do art. 19 Pp, zawarte w art. 15d ust. 1 i 2 updop oraz art. 22p ust. 1 i 2 updof (brzmienie tych przepisów nie ulega zmianie).

W myśl ww. regulacji podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Pp została dokonana:

1) bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2) przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT (tzw. biała lista) – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę bądź usługodawcę zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT[1], lub

3) z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności (MPP) określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a tej ustawy.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Pp została następnie dokonana z naruszeniem powyższych zasad, podatnicy w tej części:

• zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
• zwiększają przychody – w razie braku możliwości zmniejszenia kosztów,

w miesiącu, w którym odpowiednio dokonali płatności bez pośrednictwa rachunku płatniczego, przelewem na rachunek spoza białej listy (decyduje moment zlecenia przelewu) albo z pominięciem MPP.

Powyższe wyłączenia z kosztów/obowiązek korekty stosuje się odpowiednio w przypadku:

• nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych,
• dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na formę zryczałtowaną określoną w ustawie o podatku tonażowym[2].

Zapłata gotówkowa

Od 1.01.2022 r. zapłata gotówką innemu przedsiębiorcy, gdy jednorazowa wartość transakcji (bez względu na liczbę wynikających z niej płatności) przekroczy 8000 zł (lub równowartość tej kwoty w walucie obcej), oznacza, że poniesiony wydatek nie może być zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a jeśli został wcześniej zaliczony do takich kosztów, powinien być z nich wyłączony.

Zapłata na rachunek spoza białej listy

Od 1.01.2022 r., jeżeli sprzedawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabycie towaru/usługi zostało udokumentowane fakturą dotyczącą transakcji, której jednorazowa wartość przekracza 8000 zł, to kupujący, chcąc zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien dokonać zapłaty przelewem na rachunek z białej listy (figurujący w tym wykazie na dzień złożenia polecenia przelewu).

Niedotrzymanie tego warunku nie powoduje negatywnych konsekwencji w postaci wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zachodzą okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 15d ust. 4 updop i art. 22p ust. 4 updof – m.in. jeśli podatnik:

• w odpowiednim terminie (co do zasady 7 dni, a w okresie trwania stanu zagrożenia epidemicznego/epidemii – 14 dni) złoży naczelnikowi właściwego dla siebie US zawiadomienie ZAW-NR o zapłacie na rachunek spoza białej listy lub
• dokonał zapłaty w ramach MPP.

Skutki braku regulacji przejściowych

Również w odniesieniu do opisanych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów brak jest przepisów przejściowych, wskazujących, dla których transakcji obowiązuje obniżony limit. Dokonując wykładni art. 15d updop i art. 22p updof, należałoby zatem przyjąć, że limit 8000 zł (lub równowartość tej kwoty w walucie) odnosi się także do transakcji wynikających z umów zawartych przed 1.01.2022 r., zarówno gdy dostawa i płatność następują po 31.12 2021 r., jak i gdy dostawa zostanie wykonana do 31.12.2021 r., a płatność nastąpi po tej dacie.

Dotyczy to również podatników CIT, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Art. 64 i art. 67 ust. 4 nowelizacji, które do końca roku podatkowego danej jednostki (rozpoczętego przed 1.01.2022 r.) nakazują stosować dotychczasowe zasady, nie obejmują tej kwestii[3].

Ustanowienie od 1.01.2022 r. nowego limitu transakcji gotówkowych nie powinno wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, które zostały już potrącone przed tą datą. Oznaczałoby to bowiem działanie nowego prawa wstecz. Literalne brzmienie przepisów wskazuje jednak na taki skutek. Problem dotyczy zwłaszcza zakupu towarów handlowych.

Wątpliwości – wynikające z braku regulacji przejściowych – powstają też w sytuacji, gdy płatność została dokonana przed 1.01.2022 r., zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, ale wydatek jest kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów po tej dacie.

Przypomnijmy, że gdy od 2020 r. wprowadzano art. 15d updop i art. 22p updof, w przepisach przejściowych ustawy nowelizującej[4] zastrzeżono, że przewidziane w nich wyłączenia dotyczą zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2019 r. i nie należy ich jednocześnie stosować do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed 1.01.2020 r. Odpowiednich regulacji zabrakło w obecnej nowelizacji.

Zapłata z pominięciem obligatoryjnego MPP

Zmniejszenie limitu transakcji gotówkowych (art. 19 Pp) nie będzie miało znaczenia dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonego w art. 15d ust. 1 pkt 3 updop i art. 22p ust. 1 pkt 3 updof, dotyczącego wydatków opłaconych z pominięciem obligatoryjnego MPP. Wynika to z tego, że od 1.01.2021 r. przepisy ustawy o VAT (art. 108a ust. 1a) odnoszące się do MPP nie zawierają już odesłania do art. 19 pkt 2 Pp, lecz wprost wskazują na kwotę 15 tys. zł (lub jej równowartość w walucie obcej). Zatem także po 31.12.2021 r. MPP będzie stosowany obligatoryjnie w przypadkach, gdy kwota należności ogółem na wystawionej fakturze, dokumentującej towary lub usługi wymienione w zał. nr 15 do ustawy o VAT, przekracza 15 tys. zł (bądź równowartość w walucie obcej, po przeliczeniu według zasad stosowanych w celu określenia podstawy opodatkowania).

Jeżeli więc podatnik po 31.12.2021 r. zakupi od czynnego podatnika VAT towary lub usługi z zał. nr 15 do ustawy o VAT (np. paliwo, sprzęt komputerowy, roboty budowlane), a kwota należności ogółem na fakturze zawierającej adnotację „mechanizm podzielonej płatności” nie przekroczy 15 tys. zł (bądź równowartości w walucie obcej), to mimo że jednorazowa wartość transakcji przekroczy 8 tys. zł (lub równowartość w walucie obcej), niedokonanie zapłaty w MPP nie będzie miało znaczenia dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Sankcyjny przychód u pośrednika w płatnościach

Zmiana art. 19 Pp wpływa również na ustalanie u niektórych podatników przychodu z tytułu zapłaty gotówkowej lub na rachunek spoza białej listy. Chodzi o podatników, którzy na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów bądź usługodawcą zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT albo z nabywcą towarów/usługobiorcą są obowiązani do pobrania należności od nabywcy/usługobiorcy za dostawę towarów/świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo w części dostawcy/usługodawcy.

W myśl art. 12 ust. 4i updop oraz art. 14 ust. 2h updof, jeżeli taki podatnik dokona zapłaty pobranej należności bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu na białej liście, to ustala się u niego przychód w dniu zapłaty – w wysokości należności zapłaconej bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub przelewem na rachunek spoza białej listy. Chyba że zapłata należności wynika z transakcji innej niż określona w art. 19 Pp (zob. art. 14 ust. 1j pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 2i pkt 1 updof), czyli od 1.01.2022 r. takiej transakcji między przedsiębiorcami, której jednorazowa wartość, bez względu na liczbę dokonanych płatności, nie przekracza 8 tys. zł (lub równowartości w walucie obcej)[5].

Wobec braku przepisów przejściowych nowy limit bezpieczniej jest stosować do zapłat dokonywanych od 1.01.2022 r., nawet jeżeli dotyczą umów zawartych i transakcji wykonanych przed tą datą.

Odpowiedzialność za zaległy VAT kontrahenta

W art. 117ba § 1 i 2 Op przewidziano solidarną odpowiedzialność (całym majątkiem) nabywcy towarów i usług bądź pośrednika w płatnościach wraz ze sprzedawcą za jego zaległości podatkowe w części podatku VAT, proporcjonalnie przypadającej na dostawę towarów/świadczenie usług, za które zapłata została dokonana przelewem na rachunek spoza białej listy.

Art. 117ba § 3 pkt 1 Op stanowi, że odpowiedzialności tej nie stosuje się, jeżeli zapłata należności przez podatnika wynika z innej transakcji niż określona w art. 19 Pp[6]. Obniżenie limitu transakcji gotówkowych z 15 tys. do 8 tys. zł spowoduje, że do tej odpowiedzialności będzie można pociągnąć szerszy krąg podatników.

Inaczej jest w przypadku odpowiedzialności podatkowej nabywcy tzw. towarów wrażliwych (zał. nr 15 do ustawy o VAT), o której mowa w art. 117b Op. W myśl art. 105a ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, niezawierającego obecnie odesłania do Pp, tylko określającego konkretny limit kwotowy, nadal wynosi on 15 tys. zł lub równowartość w walucie obcej. Oznacza to, że odpowiedzialność ta nie odnosi się m.in. do nabycia towarów udokumentowanego fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza 15 tys. zł (bądź równowartość w walucie obcej).