Nowości w opodatkowaniu i oskładkowaniu kierowców wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe

Nowe zwolnienie podatkowe

W art. 21 ust. 1 updof dodano pkt 23d, zgodnie z którym wolne od podatku są:

• przychody ze stosunku pracy oraz z umowy zlecenia otrzymane przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie tego stosunku lub tej umowy, w wysokości stanowiącej równowartość 20 euro za każdy dzień pobytu kierowcy za granicą;
• zwrot:

• kosztów noclegu odbywanego poza pojazdem,
• kosztów podróży do miejsca rozpoczęcia międzynarodowego przewozu drogowego środkami transportu innymi niż pojazd będący w dyspozycji pracodawcy lub podmiotu, na rzecz którego kierowca wykonuje międzynarodowy przewóz drogowy,
• niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę bądź podmiot, na rzecz którego kierowca wykonuje międzynarodowy przewóz drogowy, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, w wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków faktycznie poniesionych i udokumentowanych przez kierowcę,
• kosztów korzystania z urządzeń sanitarnych, określonych na podstawie średnich nieudokumentowanych kosztów takich usług oferowanych w ogólnodostępnych miejscach obsługi podróżnych w państwach, w których kierowca wykonuje zadania służbowe.

W myśl art. 48 ustawy o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym zwolnienie to stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia wejścia w życie tej ustawy, a zatem od 19.08.2023 r.

Nowe zwolnienie podatkowe obejmuje więc zarówno przychody ze stosunku pracy, jak i z umowy zlecenia. Przepisy nie różnicują kierowców – wskazują, że zwolnieniem są objęte przychody z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych. „Przewóz drogowy” oznacza każdą podróż odbywaną w całości lub w części po drogach publicznych przez pojazd, z ładunkiem lub bez, używany do przewozu osób lub rzeczy. Jest to pojęcie zdecydowanie szersze niż pojęcie „transportu drogowego”. W updof nie ma także odniesienia do typu prowadzonego pojazdu.

Istotne jest to, że ustawodawca wprost objął zwolnieniem 4 grupy ww. rozliczeń kosztów. To swoista próba „wyprostowania” błędu polegającego na całościowym wyłączeniu przewozów międzynarodowych z pojęcia podróży służbowej i rozwiązania istotnych problemów podatkowo-ubezpieczeniowych spowodowanych tym wyłączeniem, pojawiających się w przypadku zwrotu różnego rodzaju kosztów ponoszonych podczas wyjazdu.

Zwolnienie kosztów noclegu dotyczy noclegu, o którym mowa w art. 8 ust. 8 rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady nr 561/2006 z 15.03.2006 r. w sprawie harmonizacji niektórych przepisów socjalnych odnoszących się do transportu drogowego (DzUrz UE L 102 z 11.04.2006 r.). Zgodnie z tym przepisem regularne tygodniowe okresy odpoczynku oraz dowolny tygodniowy okres odpoczynku trwający ponad 45 godz., będący rekompensatą za wcześniejsze skrócone tygodniowe okresy odpoczynku, nie mogą być wykorzystywane w pojeździe. Muszą być wykorzystane w odpowiednim dla każdej płci miejscu zakwaterowania, wyposażonym w odpowiednią infrastrukturę noclegową i sanitarną. Wszelkie koszty zakwaterowania poza pojazdem pokrywa pracodawca.

Na czas odpoczynku tygodniowego kierowcy zwykle wracają do domu. W takich (i wszystkich innych) przypadkach, w których następuje przejazd do miejsca rozpoczęcia przewozu międzynarodowego i pracodawca zwraca koszty przejazdu, zwrot ten jest wolny od PIT.

Kolejna grupa świadczeń zwolnionych od PIT stanowi odpowiednik „innych wydatków delegacyjnych” z § 4 rozporządzenia MPiPS z 29.01.2013 r. Poniesione wydatki muszą być udokumentowane.

Interesująca jest konstrukcja zwolnienia zwrotu kosztów korzystania z urządzeń sanitarnych (toalet, pryszniców). Obejmuje ono ryczałtowo ustaloną przez pracodawcę (zleceniodawcę) kwotę, opartą na uśrednionych kosztach w danym kraju (a nie udokumentowane wydatki). Wynika to z tego, że opłaty za te usługi na ogół wnoszone są w automatach, które nie wydają potwierdzenia. Branża transportowa apelowała o uregulowanie tej kwestii.

Nowe zwolnienie od składek ZUS

Do ustawy o czasie pracy kierowców dodano rozdz. 3b (art. 26f–26h) regulujący zasady zwolnień składkowych części wynagrodzenia kierowców wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe.

Od 19.08.2023 r. w przypadku kierowców, których miesięczny przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, w skład przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie wchodzi kwota stanowiąca równowartość 60 euro za każdy dzień pobytu za granicą, z zastrzeżeniem że tak ustalony miesięczny przychód tych kierowców, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Zwolnienie obejmuje zatem – tak jak było od 2.02.2022 r. – przychody powyżej kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Inaczej niż dotychczas, nie będzie jednak ustalana hipotetyczna dieta według stawki dla poszczególnych państw oraz czasu pobytu na ich terytorium.

Co istotne, zgodnie z nowym art. 2 pkt 8 ustawy o czasie pracy kierowców „przeciętne wynagrodzenie” to prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne na dany rok kalendarzowy, ogłoszone w trybie art. 19 ust. 10 usus – w 2023 r. wynosi ono 6935 zł.

Zwolnienie składkowe ma taki sam zakres jak zwolnienie podatkowe – poza ww. przychodami z pracy/umowy zlecenia otrzymanymi przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych obejmuje wskazane wyżej 4 grupy zwrotu wydatków.

Wyłączone dni i niepełny dzień

Na potrzeby ustalania zwolnień podatkowych i ubezpieczeniowych uregulowano wprost kwestie wyłączenia pewnych dni z dni pobytu za granicą, a także zmniejszenia zwolnienia przy krótszych pobytach.

Do dni pobytu za granicą nie zalicza się (art. 26h ust. 1 ustawy o czasie pracy kierowców):

• dni urlopu wypoczynkowego,
• okresu przebywania na zwolnieniu lekarskim od pracy z powodu choroby,
• okresu korzystania z urlopu bezpłatnego.

Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że wszystkie inne powstałe podczas pobytu za granicą okresy usprawiedliwionej nieobecności nie podlegają wyłączeniu. W praktyce z reguły one nie występują. Można także założyć, że podczas wyjazdów międzynarodowych pracownik niezbyt często będzie przebywać na urlopie bezpłatnym. Jednak łączenie wyjazdu z wypoczynkiem lub choroba w jego trakcie jak najbardziej mogą się zdarzyć.

Jeżeli okres pobytu kierowcy wykonującego międzynarodowe przewozy drogowe za granicą jest krótszy niż 12 godz., kwoty przychodu objęte zwolnieniem – w myśl art. 26h ust. 2 ustawy o czasie pracy kierowców – ulegają zmniejszeniu do:

• 1/3 – w przypadku pobytu do 8 godz. (odpowiednio 20 euro dziennie przy zwolnieniu składkowym i 6,67 euro przy zwolnieniu podatkowym),
• 1/2 – w przypadku pobytu ponad 8 do 12 godz. (odpowiednio 30 euro dziennie przy zwolnieniu składkowym i 10 euro przy zwolnieniu podatkowym).

Przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez dzień nieobecności w przypadku urlopu. Zgodnie z zasadami udzielania urlopów wypoczynkowych są one udzielane na dni pracy wynikające z rozkładu czasu pracy pracownika. Urlop rozpoczyna się z początkiem doby pracowniczej i kończy z jej upływem. Nie udziela się urlopu na część wymiaru godzinowego (jest to możliwe tylko wówczas, gdy pracownikowi pozostało do wykorzystania mniej godzin urlopu niż wynosi jego wymiar czasu pracy w danym dniu) ani nie udziela się urlopu jedynie na godziny pracy.

Wyłączenia zwolnienia składkowego

Art. 26f–26h ustawy o czasie pracy kierowców nie mają zastosowania do kierowców:

1) wykonujących przewozy drogowe:

a) rzeczy, gdy dopuszczalna masa całkowita (dmc) pojazdów łącznie z przyczepą lub naczepą nie przekracza 3,5 t,

b) rzeczy w międzynarodowym transporcie drogowym lub kabotażowym, gdy dmc pojazdów łącznie z przyczepą lub naczepą nie przekracza 2,5 t,

c) osób, pojazdami skonstruowanymi lub trwale przystosowanymi i przeznaczonymi do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą;

2) prowadzących pojazdy wymienione w art. 29 ustawy o czasie pracy kierowców, w art. 3 rozporządzenia nr 561/2006 oraz w art. 2 ust. 2 umowy AETR[3].

Przełożenie tych wyłączeń na praktykę rozliczeniową będzie – moim zdaniem – wymagać szerokiej wykładni. Przede wszystkim dotyczą one tylko przepisów ustawy o czasie pracy kierowców, które odnoszą się do zwolnienia składkowego. Zasadniczo więc w ww. przypadkach nadal zastosowanie ma zwolnienie podatkowe. Jeśli jednak chodzi o dni niewliczane do pobytu za granicą oraz zmniejszenie kwoty wolnej przy krótszym czasie pobytu, wyłączone przepisy ustawy o czasie pracy kierowców (art. 26h) wpływają na wysokość także tego zwolnienia.

Nowelizując przepisy, ustawodawca nie zmienił definicji podróży służbowej kierowcy. Niezależnie od rodzaju pojazdu, są nią wyjazdy jedynie w ramach przewozów krajowych. Ustawę o czasie pracy kierowców stosują wszyscy pracodawcy w stosunku do pracowników zatrudnionych na stanowisku pracy kierowcy, którzy wykonują przewóz drogowy w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje definicja z rozporządzenia nr 561/2006. Ustawa o czasie pracy kierowców zawiera odesłanie do definicji przewozu, a nie do zakresu zastosowania tego rozporządzenia. Nie ogranicza się zatem do kierowców wykonujących transport drogowy – takie ograniczenie nie zostało także zawarte w definicji podróży służbowej kierowcy.

W ustawie o czasie pracy kierowców usunięto co prawda art. 21b, którego ust. 1 wskazywał, że kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kp, jednak nie zmieniło to ani definicji podróży służbowej (regulacja szczególna do zawartej w art. 77⁵ § 1 Kp), ani art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, zgodnie z którym kierowcy wykonującemu krajowe przewozy drogowe w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w art. 77⁵ § 3–5 Kp.

Za przewozy inne niż w ramach podróży służbowej (inne niż krajowe) świadczenia delegacyjne zatem nie przysługują. Jednocześnie wyłączono jednak – w stosunku do kierowców prowadzących pewną grupę pojazdów w przewozach międzynarodowych (a nie w transporcie międzynarodowym) – zwolnienie ze składek części otrzymywanych wynagrodzeń.

Jakkolwiek bardzo trafne byłoby objęcie wprost części kierowców wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe (a konkretnie wszystkich innych niż ci, którzy są traktowani jako pracownicy delegowani) przepisami o podróżach służbowych, to wobec braku dalszych zmian w ustawie o czasie pracy kierowców, podróżą służbową dla każdego kierowcy jest nadal jedynie wyjazd krajowy.