Co nowego w orzecznictwie podatkowym - sierpień 2025

PODATEK DOCHODOWY

Spółki nieruchomościowe, które nie amortyzują nieruchomości do celów bilansowych, mogą je amortyzować do celów podatkowych – wyrok NSA z 3.04.2025 r. (II FSK 756/23).

Z uzasadnienia: Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. (…) Nieruchomości nie są obecnie zaliczane do środków trwałych w rozumieniu uor, lecz do inwestycji, a tym samym spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy. (…)

Organ interpretacyjny stwierdził, że ustalenie limitu z art. 15 ust. 6 updop polega w istocie na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i porównaniu ich z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości zakwalifikowanych w grupie 1 KŚT (w szczególności budynków hal magazynowych), tj. wartość tych odpisów wynosi „0”, to nie będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie updop odpisów amortyzacyjnych. (…)

W ocenie NSA można podzielić stanowisko sądu I instancji, że dokonując wyłącznie analizy warstwy językowej art. 15 ust. 6 updop, można przyjąć trzy różne stanowiska (…). Z jednej strony można przyjąć, że (…) skoro od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki (ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 uor wyceniane według wartości godziwej), to ograniczenie z art. 15 ust. 6 updop nie może w ogóle znajdować zastosowania.

Do takiego stanowiska (…) przychylił się NSA w wyrokach z 5.03.2025 r. (II FSK 896/23 i II FSK 897/23). Dodatkowo wskazano, że przyjęcie wykładni przeciwnej w nieuprawniony sposób pozbawiałoby znajdujące się w takiej sytuacji spółki nieruchomościowe możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów (…) Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 updop, który szczegółowo wylicza, jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. (…) Na gruncie reguł językowych możliwa jest także wykładnia art. 15 ust. 6 updop w brzmieniu od 1.01.2022 r. w sposób prezentowany przez organ interpretacyjny (…).

Do jeszcze innych wniosków doszedł NSA w wyrokach z 28.01.2025 r. (II FSK 1086/23 i II FSK 788/23), wskazując, że kontekst językowy wprowadzonego ograniczenia jest jasny i czytelny. Wskazano w nich, że (…) ustawodawca w żadnym jego miejscu nie przewidział, aby warunkiem zastosowania w ogóle przez spółkę nieruchomościową odpisów amortyzacyjnych było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości na podstawie przepisów o rachunkowości, ani nie wprowadził jakiegokolwiek limitu, w tym w szczególności limitu wynoszącego „0” odpisu.

W ocenie NSA wyrażonej we wskazanych wyrokach z 28.01.2025 r., z brzmienia wprowadzonego ograniczenia wywieść można, że aby spółka nieruchomościowa mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po 1.01.2022 r.) – chociaż nie dokonuje ich na podstawie przepisów o rachunkowości, gdyż stosuje inne standardy rachunkowości – powinna przeprowadzić operację porównania wysokości tych odpisów ustalonych według stosowanych standardów rachunkowości (w sprawie według wartości godziwej) do hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli taka operacja porównawcza wykaże, że odpisy według innych standardów rachunkowości, w tym według wartości godziwej, byłyby wyższe niż według hipotetycznej wartości ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości), to spółka nieruchomościowa zobowiązana będzie do ich obniżenia do takiej wartości hipotetycznej, jaką ustaliła zgodnie z przepisami o rachunkowości. (…)

W ocenie NSA w składzie rozpatrująca niniejszą skargę kasacyjną (…) trudno jednoznacznie ustalić ratio legis wprowadzonego ograniczenia. (…). Podkreślenia wymaga, że w przypadku ujmowania w bilansie spółek nieruchomościowych ich aktywów jako nieruchomości inwestycyjnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 uor, niemożliwe jest uznanie ich jednocześnie za hipotetyczne środki trwałe w rozumieniu art. 3 pkt 15 uor, co uniemożliwia dokonywanie hipotetycznego porównania wartości odpisów amortyzacyjnych ustalonej z jednej strony zgodnie z przepisami o rachunkowości, a z drugiej z updop.

Zdaniem NSA rozpatrującego wniesioną skargę kasacyjną, przy wykładni art. 15 ust. 6 updop należy sięgnąć także do reguł wykładni systemowej wewnętrznej. (…) Ustawodawca w ustawie nowelizującej zawarł m.in. przepisy pozbawiające podatników prawa do amortyzacji szeroko rozumianych nieruchomości mieszkalnych (art. 16c pkt 2a updop). Jednocześnie w przepisach intertemporalnych zawarł regułę, zgodnie z którą podatnicy osiągający dochody z tytułu najmu mogli kontynuować amortyzację tych posiadanych środków trwałych przez jeszcze jeden rok (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

W przypadku unormowania wynikającego z art. 15 ust. 6 updop w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2022 r. ustawodawca nie wskazał w przepisach ustawy nowelizującej żadnych przepisów intertemporalnych, które odnosiłyby się do sytuacji, w której spółki nieruchomościowe nie dokonują na gruncie prawa bilansowego amortyzacji posiadanych nieruchomości. Tym samym należy uznać, że ustawodawca nie zakładał w ogóle możliwości pozbawienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe. (…) Do kanonów stanowienia prawa podatkowego należy bowiem ochrona interesów w toku. Skoro zaś podatnicy rozpoczęli amortyzację środka trwałego na podstawie przepisów updop, to nie mogą zostać jej pozbawieni przed jej dokończeniem czy zmienić zasad amortyzacji przed pełnym zamortyzowaniem danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 updop). (…)

Ustawodawca w żadnym miejscu ustawy nowelizującej nie założył możliwości pozbawienia od 1.01.2022 r. spółki nieruchomościowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT. Tym samym (…) zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1.01.2022 r. art. 15 ust. 6 updop, nie znajduje zastosowania, gdyż spółka nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Spółka ze 100-proc. udziałem gminy nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych – wyrok NSA z 11.10.2024 r. (II FSK 325/22).

Z uzasadnienia: Art. 11n pkt 5 updop stanowi, że obowiązku tego [tj. sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych – przyp. red.] nie ma w sytuacji zawierania transakcji kontrolowanych, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego (jst) lub ich związkami. (…) Celem art. 11n pkt 5 updop (…) jest nietraktowanie jako podmiotów powiązanych tych podmiotów, których wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa lub jst. (…) Jednocześnie znana jest praktyka pełnienia funkcji w organach spółek komunalnych oraz jednocześnie w organach przez te same osoby.

Należy mieć na uwadze również, że w niniejszej sprawie przewodniczący rady nadzorczej sprawuje nadzór nad działalnością spółki, a zastępca skarbnika nie podejmuje żadnych kluczowych decyzji i również zajmuje się nadzorem. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż skarżąca (spółka) należy w 100% do gminy. Takie połączenie skarżącej z jst oznacza występowanie pochodnej uprawnień właścicielskich.

Oprócz powiązania kapitałowego w niniejszej sprawie istnieją jeszcze powiązania osobowe. (…) W niniejszej sprawie powiązanie podmiotów poprzez 100% udziały jednego podmiotu w kapitale drugiego (art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a), czy też 100% prawo jednego podmiotu do głosu w organach stanowiących drugiego podmiotu (art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. b) są donioślejsze niż powiązanie poprzez faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 11a ust. 2 pkt 2).

Nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przewodniczący rady nadzorczej posiada faktyczną możliwość wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez spółkę w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 2 updop. (…) To zarząd prowadzi sprawy i reprezentuje spółkę, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki, a zgromadzenie wspólników jest organem uchwałodawczym. Przewodniczący rady nadzorczej spółki nie posiada faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w spółce, ani też nie posiada tego typu kompetencji w ramach wykonywanej na rzecz gminy pracy jako zastępca skarbnika gminy. Skarbnik gminy w niniejszej sprawie zajmuje się m.in.: nadzorem nad rachunkowością urzędu miejskiego, nadzorem nad obiegiem i kontrolą dokumentów księgowych w urzędzie miejskim, koordynowaniem prac związanych z badaniem sprawozdania finansowego miasta, koordynowaniem prac związanych z dostosowaniem przepisów wewnętrznych w zakresie rachunkowości do wymogów ustawowych.

Z powyższego wynika, że przewodniczący rady nadzorczej sprawuje nadzór nad działalnością spółki, a zastępca skarbnika nie podejmuje żadnych kluczowych decyzji i również zajmuje się nadzorem. Skoro tak, to w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, ponieważ w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą a gminą (do której należy 100% udziałów w skarżącej) zachodzą wyłącznie powiązania wynikające z powiązania skarżącej z jst.

Wydatki związane z realizacją projektu przez inny podmiot nie są kosztem uzyskania przychodów dla tego, kto je ponosi – wyrok NSA z 8.01.2025 r. (II FSK 444/22).

Z uzasadnienia: We wniosku o wydanie interpretacji (…) mowa była o ponoszonych przez spółkę wydatkach, szczegółowo wyspecyfikowanych, (…) związanych – jak to określono – z inwestycją, która polegała na budowie kompleksu chemicznego. Zaangażowanie spółki w to przedsięwzięcie określane było także we wniosku jako „udział w projekcie”, a opisane wydatki ponoszone były przez spółkę zarówno przed przystąpieniem do inwestycji, jak i w jej trakcie. Rzecz jednak w tym, co w sprawie jest najbardziej istotne, że to nie spółka realizowała tę inwestycję, lecz powołany został odrębny podmiot prawny – spółka celowa, która m.in. podpisała umowę kredytową z konsorcjum banków i w której to spółce celowej spółka objęła część akcji (ok. 17%).

Spółka poinformowała we wniosku, że objęcie akcji nie jest ukierunkowane na osiągnięcie dochodów z tytułu sprzedaży akcji, a stanowi realizację długoterminowej strategii przedsiębiorstwa, ukierunkowanej na maksymalizację „przychodów operacyjnych”, a w przyszłości przełoży się na przychody z innych źródeł. (…) Spółka podała w pierwszej kolejności, że przychody z inwestycji będą wynikały z wypłat na jej rzecz dywidend, następnie w rachubę wchodziły przychody z potencjalnej sprzedaży akcji w przyszłości, przychody w postaci odsetek i prowizji otrzymywanych przez spółkę z tytułu pożyczki udzielonej przez nią oraz przychody operacyjne w ramach wykonywanych usług na rzecz spółki celowej (np. usługi szkolenia pracowników) czy usługi związane z uruchomieniem instalacji.

Dyrektor KIS zasadnie zwrócił uwagę (…), że rozpatrując kwestię kosztów uzyskania przychodów, należy je odnosić do konkretnego źródła przychodów. (…) W przypadku dywidend opodatkowaniu podlega przychód i z tego względu opisanych przez spółkę wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z tym właśnie przychodem. (…) Jeżeli chodzi o koszty związane z ew. zbyciem objętych akcji w spółce celowej (art. 16 ust. 1 pkt 8 updop), nie były one obiektem zainteresowania spółki, jako że wielokrotnie sama podkreślała, że niezależnie od istniejącego umownego zakazu zbywania akcji spółki celowej w określonym okresie, swój udział w inwestycji traktuje jako projekt długoterminowy. Natomiast wizja późniejszych przychodów z tytułu ew. szkoleń dla pracowników spółki celowej czy też usług związanych z uruchomieniem instalacji, była mało skonkretyzowana i mogła się wiązać z innymi ponoszonymi później wydatkami spółki, a nie tymi opisanymi we wniosku.

Pozostaje więc jedynie przychód z tytułu prowizji i odsetek od udzielonej przez spółkę spółce celowej pożyczki i koszty z tym przychodem związane. (…) Spółka wspominała, że taka pożyczka została udzielona, niemniej jednak, wskazując na poniesione przez nią wydatki, które stanowiły przedmiot jej zainteresowania w kontekście możliwości uznania je za koszty uzyskania przychodów, spółka nie (…) uzasadniła w żaden sposób celowości tych wydatków i ich związku z udzieloną pożyczką (…).

Mając na uwadze bardzo szeroki i zróżnicowany zakres tych wydatków oraz ich charakter, (…) nie ma wystarczających podstaw, aby uznać wszystkie te wydatki za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Jako że jednak niektóre z wymienionych przez spółkę wydatków mogły wchodzić w rachubę jako koszty uzyskania przychodów u spółki (np. koszty analiz i doradztwa biznesowego, w tym badania due diligence), organ interpretacyjny wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku. (…) W odpowiedzi na wezwanie spółka stwierdziła, że koszty analiz i doradztwa biznesowego, w tym badania due diligence, poniesione przed rozpoczęciem projektu dotyczyły przygotowania i planowanej realizacji projektu inwestycyjnego przez spółkę celową. Wobec tego uprawnione było stwierdzenie organu interpretacyjnego, że głównym celem poniesienia wydatków była ocena opłacalności projektu prowadzonego przez inny podmiot, co nie uzasadnia uznania poniesionych przez spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Przychody z korekty rentowności powinny być uwzględniane przy obliczaniu dochodu strefowego, zwolnionego z podatku dochodowego – wyrok NSA z 18.12.2024 r. (II FSK 359/22).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy interpretacji użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wyrażenia „uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia”. (…) NSA nie neguje, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody z działalności objętej stosownym zezwoleniem na działanie w SSE. (…) Sąd I instancji niewłaściwie przyjął (…), że przychody z korekty rentowności nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego, błędnie uznając, że korekta rentowności nie stanowi nieodłącznego następstwa działalności gospodarczej. (…)

Między produkcją wykonywaną w strefie na podstawie zezwolenia a przychodem osiąganym z tytułu korekty rentowności istnieje ścisły funkcjonalny związek, wynikający z natury łączącego ją (spółkę) z kontrahentem stosunku prawnego. Spółka wskazała we wniosku, że prowadzi działalność w modelu producenta kontraktowego. Produkcja i sprzedaż realizowana jest zgodnie ze zleceniami produkcyjnymi otrzymanymi od spółek z Grupy X, w których określana jest w szczególności specyfikacja wyrobu, wolumen zamówień oraz poziom wynagrodzenia spółki. Cena wyrobu gotowego określana jest w oparciu o budżetowane koszty stałe oraz zmienne, wyliczone dla prognozowanego wolumenu zamówień od Grupy X. W toku prowadzonej działalności mogą występować niezależne od spółki sytuacje, w których rzeczywisty wolumen zamówień jest mniejszy niż pierwotnie ustalony i w konsekwencji pierwotnie uzgodniona cena wyrobów gotowych nie zapewnia uzyskania przez spółkę prognozowanego poziomu dochodowości. (…)

Skarżąca planuje wielkość produkcji, a tym samym kalkuluje cenę produktu (biorąc pod uwagę koszty stałe) przy założeniu wielkości zamówienia, wskazanego przez jej kontrahenta. Kontrahent może jednak ostatecznie zakupić mniejszą ilość wyrobów gotowych niż pierwotnie planowana (zrezygnować z części zamówienia). To powoduje, że przyjęta i ustalona między spółką a powiązanym z nią kontrahentem (Grupą X) może nie być adekwatna do wydatków poniesionych na produkcję wyrobu gotowego. Wtedy następuje korekta rentowności. (…)

Należy zauważyć, że korekta rentowności dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na działalność w strefie. Nie wystąpiłaby, gdyby spółka nie zakładała określonej wielkości produkcji i nie kalkulowała ceny odpowiednio do tej wielkości. Jednocześnie strony przewidują możliwość zmniejszenia zamówienia, co przekładać się może na nieadekwatność ceny za wyrób gotowy do ceny ustalonej adekwatnie do większego zamówienia. Korekta rentowności jest zatem pewnego rodzaju rekompensatą za zmniejszenie wielkości zamówienia.

NSA podziela pogląd wyrażony w wyrokach tego sądu z 15.02.2018 r. (II FSK 245/16) oraz z 22.03.2019 r. (II FSK 896/19), że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. W tym przypadku korekta rentowności wynika z prowadzonej przez skarżącą w SSE działalności gospodarczej. Pozostaje ona z nią w ścisłym, funkcjonalnym związku. Gdyby bowiem spółka nie prowadziła produkcji wyrobów gotowych na zamówienie Grupy X, nie otrzymałaby przychodów z korekty rentowności. (…) Korekta ta odnosi się tylko do działalności produkcyjnej spółki, a nie do całej jej działalności. Stanowi swoistą rekompensatę za zmniejszenie wolumenu zamówienia, mimo przygotowania się przez spółkę do wolumenu większego, wynikającego z pierwotnych ustaleń z Grupą X. Niezależnie bowiem od nazwania tego przychodu korektą rentowności, odnosi się on do działalności produkcyjnej spółki, prowadzonej na podstawie zezwolenia, i ma zapewnić jej kontynuację na terenie SSE.

• 4.07.2024 r. (II FSK 1293/22).

Jeżeli podatnik ustala do celów podatkowych różnice kursowe według metody rachunkowej, to uwzględnia również różnice powstałe od pozycji, które co do zasady są podatkowo neutralne – wyrok NSA z 5.12.2024 r. (II FSK 1228/24).

Z uzasadnienia: W art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop wprowadzona została możliwość ustalania przez podatnika CIT różnic kursowych przy zastosowaniu metody rachunkowej. (…) Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a (art. 9b ust. 1 pkt 1) albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie (art. 9b ust. 1 pkt 2). Z kolei według art. 9b ust. 2 updop podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Potwierdzeniem dopuszczalności uwzględniania w rozliczeniu podatkowym różnic kursowych według metody rachunkowej są również art. 9b ust. 1–5 tej ustawy, określające zasady wyboru, stosowania oraz rezygnacji przez podatnika z tej metody. (…)

Przepisy o rachunkowości, do których odsyła art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, to przede wszystkim uor, ale także MSR, do których odsyła jej art. 2 ust. 3. Przepis ten stanowi, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, MSSF oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej „MSR”, stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Zapis ten oznacza pierwszeństwo stosowania w dziedzinie rachunkowości przepisów MSR, które także poprzez odesłania zwrotne rozciąga się również na prawo podatkowe, jeżeli podatnicy dokonają wyboru metody rozliczania różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do zasad wyceny składników bilansowych aktywów i pasywów w zakresie różnic kursowych, zarówno przepisy podatkowe (art. 9b ust. 1 pkt 2 updop), jak i przepisy prawa bilansowego (art. 30 ust. 1 uor) posługują się pojęciem „wyrażone w walutach obcych”, nie precyzując ich ani w sposób opisowy, ani definicjami legalnymi. (…) Zupełnie inna redakcja zawarta została w § 20 MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych (…), który stanowi, że transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej. Z kolei § 23 lit. a MSR 21 stanowi, że na każdy dzień bilansowy pozycje pieniężne w walucie obcej powinny być przeliczane przy zastosowaniu kursu zamknięcia.

Nie budzi zatem wątpliwości, że zasady przeliczania walut obcych i ustalania różnic kursowych przewidziane przez uor i inne przepisy, do których odsyła ten ostatni akt prawny, często nie pokrywają się z zasadami określonymi w ustawie podatkowej. (…) Skoro polski prawodawca podatkowy zdecydował się na odesłanie do wspólnotowych regulacji w zakresie rachunkowości, to ich sens i znaczenie w prawie wspólnotowym na potrzeby prawa bilansowego muszą być przyjmowane także do ustalania zobowiązań podatkowych pod rządem krajowej updop. Wymaga podkreślenia, że sprawozdawczość oparta na MSR ma być fundamentem jednolitego europejskiego rynku kapitałowego. Stanowi ona dążenie do zbliżania zasad wyceny do wartości ekonomicznie możliwej do osiągnięcia. Jedynie w ten sposób analitycy i inwestorzy na podstawie sprawozdań finansowych mogą być lepiej poinformowani o aktualnej i przyszłej kondycji finansowej spółek (…). Szczególnie akcentowane jest przy wycenie aktywów wiarygodne określenie ich wartości. To zaś dokonuje się przy wielkościach denominowanych do waluty obcej każdorazowo poprzez odniesienie do kursu waluty z dnia wyceny pozycji bilansowych. W przypadku znacznych wahań kursów walut obcych pozycje aktywów i pasywów denominowane do nich muszą być określane na dzień wyceny w tych walutach, ponieważ przeciwnie nie odzwierciedlałyby ich wartości ekonomicznej.

Na szczególne znaczenie w tym względzie zasługuje fakt podany przez skarżącą, iż sprawozdania sporządzane są zgodnie z MSR, gdzie dla celów księgowych rozpoznawane są różnice kursowe z tytułu dokonywanej wyceny denominowanych pozycji i podlegają badaniu przez uprawiony podmiot, czego wymagają zarówno przepisy uor (art. 66 ust. 1), jak i art. 9b ust. 1 pkt 2 updop. Stosownie do art. 65 ust. 1 uor celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Gdyby wobec tego przyjęte już obecnie przez stronę skarżącą zasady wyceny na potrzeby prawa bilansowego należności denominowanych do waluty obcej były nieprawidłowe, to informacja o tym znalazłaby się w opinii biegłego rewidenta stosownie do art. 65 ust. 2 uor. (…)

Oznacza to, że w przypadku ustalania różnic kursowych według metody rachunkowej, różnicami kursowymi dla celów podatkowych mogą być również różnice powstałe od pozycji, które są podatkowo neutralne, nie kreując zasadniczo przychodów ani kosztów podatkowych. Unormowanie zawarte w art. 9b updop wprowadza samodzielnie pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależne od kategorii wymienionych w art. 12 czy art. 15 tej ustawy. Katalog zdarzeń powodujących powstawanie dla celów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej jest więc szerszy niż wynikający z metody podatkowej, obejmując również pozycje niezrealizowane (otwarte), tj. pozycje jedynie naliczone, powstające w wyniku wyceny. (…)

Wszystkie różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, tj. uor lub MSR, powinny zostać rozpoznane automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe na gruncie updop. Skoro bowiem przy metodzie rachunkowej różnice kursowe powinny być wykazane w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, to niezależnie od tego, czy są uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą podlegały ujęciu przy ustalaniu dochodu na gruncie CIT. Dotyczy to również (…) określenia skutków na gruncie prawa podatkowego rozpoznania ujemnych różnic kursowych w księgach rachunkowych w związku z unieważnieniem umowy kredytu/unieważnieniem aneksu, celem aktualizacji wartości bilansowej (tj. wyceny) należności związanych z umowami kredytów/aneksami. Jeżeli zatem przeprowadzona przez podatnika korekta różnic kursowych prowadzi do bilansowego zmniejszenia aktywów, a zatem jako ujęta w rachunku bilansowym stanowi różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości, to uzyska on prawo do ujęcia ujemnych różnic kursowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zadośćuczynienie za wypadek przy pracy, wiążące się z odpowiedzialnością pracodawcy opartą na zasadzie ryzyka, jest kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 18.03.2025 r. (II FSK 806/22).

Z uzasadnienia: W myśl art. 16 ust. 1 pkt 16 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy. (…)

Sąd I instancji stwierdził, że istnieje możliwość uznania za koszt podatkowy kwoty zadośćuczynienia wypłaconego na rzecz poszkodowanego pracownika w związku z zawarciem ugody kończącej spór między stronami. Przyjął przy tym, że wydatek ten został poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Zdaniem NSA przedmiotowy wydatek mieści się w hipotezie art. 15 ust. 1 updop. Wypłata zadośćuczynienia była efektem prowadzenia przedsiębiorstwa, z czym nierozerwalnie wiąże się odpowiedzialność oparta zwykle na zasadzie ryzyka. Co istotne, posługując się dla realizacji swoich interesów podległymi mu osobami, przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za szkody stąd wynikłe dla innych osób, chociażby nie był winny (zob. art. 435 Kc), a wyłączenie odpowiedzialności jest możliwe tylko wówczas, gdy zachowanie poszkodowanego stanowiło jedyną, wyłączną przyczynę szkody w rozumieniu adekwatnego związku przyczynowego i było zawinione. Zatem, jeżeli obok zawinionego zachowania poszkodowanego wystąpiły inne jeszcze przyczyny szkody, to taki stan nie uchyla odpowiedzialności na zasadzie ryzyka (zob. postanowienie SN z 15.01.2025 r., III PSK 109/24). (…)

Właśnie dlatego wypłacone zadośćuczynienie za wypadek przy pracy, gdy zachowanie poszkodowanego nie stanowiło jego jedynej, wyłącznej przyczyny, zabezpiecza źródło przychodów jako skutek zatrudniania pracowników (nawiązywania umów o pracę na podstawie stosunku pracy). Zatem zapłata przedmiotowej kwoty umożliwia zakończenie sporu, ale też – co równie istotne – minimalizuje wydatek, który w razie uznania roszczenia byłby wyższy niż kwota z ugody. Należało więc uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, szczególnie że sąd powszechny, orzekając w sprawie ugody o zadośćuczynieniu, jest gwarantem tego, że przyznana powodowi kwota w istocie ma taki właśnie charakter. (…)

Organ interpretacyjny bezpodstawnie przyjął, że spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność na zasadzie winy. Zapatrywanie to pozostaje w sprzeczności z treścią protokołu powypadkowego, którego zapisy powołano. Co więcej, brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 16 updop odnosi się do innego typu odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy, a zatem zadośćuczynienie, o którym mowa w tej sprawie, nie mieści się w katalogu wyłączeń.

Odszkodowanie mające zrekompensować utracone korzyści (wynagrodzenie utracone wskutek zwolnienia z pracy) jest objęte PIT – wyrok NSA z 22.01.2025 r. (II FSK 532/22).

Z uzasadnienia: W art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, dotyczącym zwolnienia od podatku odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych m.in. na podstawie wyroków sądowych, wyłączone zostały odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b), co nawiązuje wprost do końcowej części art. 361 § 2 Kc, a więc szkody w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans). Sąd I instancji słusznie przy tym zwracał uwagę (…), że o ile odszkodowanie w ramach damnum emergens służy przywróceniu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody (ma zatem charakter restytucyjny), o tyle zasada ta nie dotyczy naprawienia szkody z tytułu utraconego zysku. Gdyby bowiem podatnik osiągnął taki zysk, byłby on co do zasady opodatkowany. (…)

Skarżący dowodził, że przyznane mu przez sąd apelacyjny odszkodowanie „nie dotyczy tylko utraconych przez niego korzyści, lecz stanowi rekompensatę za szkodę powstałą u niego na skutek niezgodnego z prawem zakończenia stosunku pracy. Celem tego odszkodowania jest z kolei pokrycie szkód rzeczywistych – chodzi w tym przypadku zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W ocenie skarżącego kwota odszkodowania stanowi restytucję szkód o charakterze niematerialnym i nie ma charakteru przysporzenia”. (…) Również w samym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący twierdził, że „przyznane mu odszkodowanie ma charakter mieszany kompensacyjno-odszkodowawczy. Z jednej strony kompensuje fakt braku przychodów, a z drugiej strony stanowi sankcję za szereg bezprawnych działań pracodawcy” (…).

Powracając do przytoczonych wyżej argumentów podnoszonych w skardze kasacyjnej przez skarżącego, ich zasadności przeczy treść uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach, na który powoływał się i do którego odsyłał skarżący. (…) Sąd Apelacyjny na wstępie swoich rozważań stwierdził wyraźnie, że przedmiotem sporu są dwa żądania: 1) odszkodowanie za utracone wynagrodzenie za pracę (czas pozostawania bez pracy); 2) zadośćuczynienie za naruszenie dóbr osobistych.

Sponsorowany udział lekarzy w konferencjach, zjazdach i kongresach naukowych jest dla tych osób przychodem z nieodpłatnych świadczeń – wyrok NSA z 18.12.2024 r. (II FSK 351/22).

Z uzasadnienia: Spółka jest podmiotem działającym w sektorze farmaceutycznym. (…) Działalność reklamowa prowadzona przez spółkę obejmuje sponsorowanie udziału w konferencjach, zjazdach i kongresach naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept (lekarzy). (…) Świadczenia ponoszone przez spółkę w związku z udziałem innych osób (lekarzy) w kongresie medycznym należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od skarżącej. (…) W konsekwencji, dla osób uczestniczących w ww. wydarzeniach wartość tych świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof, tj. do przychodów z innych źródeł.

O wystąpieniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia decyduje dobrowolne skorzystanie ze świadczenia przez podmiot otrzymujący to świadczenie i powstanie po stronie tego podmiotu wymiernej korzyści ekonomicznej, którą według obiektywnych wzorców można uznać za przysporzenie ekonomiczne. (…) Osoby te dobrowolnie biorą udział w konferencji, zdobywają wiedzę o produktach służących leczeniu, które są oferowane przez skarżącą spółkę, oraz wiedzę o chorobach, w leczeniu których można wykorzystać produkty skarżącej. W efekcie tego pracownicy służby zdrowia uzyskują dodatkową wiedzę fachową, którą mogą wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności, czego wymiernym skutkiem jest zwiększenie możliwości zarobkowych tych osób. Oczywistym jest, że tego rodzaju korzyść ma wymierną wartość ekonomiczną, gdyż podnoszenie kwalifikacji przez udział w konferencjach naukowych związane jest z ponoszeniem kosztów uczestnictwa.

Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku lekarzy wykładowców, gdyż osoby te otrzymują wynagrodzenie za prowadzenie wykładów bez konieczności ponoszenia kosztów świadczeń, które za te osoby ponosi skarżąca (zob. wyroki NSA z 5.07.2022 r., II FSK 2976/19, 2.06.2022 r., II FSK 2547/19, 19.03.2019 r., II FSK 858/17).

W przypadku lekarzy, którzy są uczestnikami konferencji/szkoleń, na skarżącej ciążyć będą obowiązki określone w art. 42a updof, a w przypadku wykładowców, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej – obowiązki określone w art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 2 updof. (…) Prawidłowo dyrektor KIS wskazał, że lekarze prowadzący działalność gospodarczą będą mieli obowiązek zaliczać opisane we wniosku wartości nieodpłatnych świadczeń do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 updof) i rozliczać podatek od tych przychodów, a skarżąca na podstawie art. 41 ust. 2 updof nie będzie obowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów z tych nieodpłatnych świadczeń.

VAT

Można odliczać podatek naliczony, nabywając usługi związane z wykonawstwem zastępczym, chyba że kwota rekompensaty otrzymana od niesolidnego wykonawcy (tego, który nie wywiązał się z zobowiązania) obejmuje należność wraz z kwotą VAT – wyrok NSA z 5.03.2025 r. (I FSK 2234/21).

Z uzasadnienia: Istota sporu (…) dotyczy kwestii, czy spółka, nabywając usługi zagospodarowania odpadów od podmiotów realizujących te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze, ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, jako od usług związanych z jej działalnością gospodarczą. (…)

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagało, czy zwrot kosztów wykonania zastępczego będzie wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji, czy spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, realizowanych w ramach wykonawstwa zastępczego. Wskazano, że skarżąca nie nabyła usług w ramach wykonawstwa zastępczego w celu zaspokojenia własnych potrzeb ani w celach zarobkowych, lecz wyłącznie po to, by wywiązać się z obowiązków wynikających z umowy zawartej z miastem na wykonanie usługi w zakresie zagospodarowania odpadów. Usługi będące przedmiotem sporu były konsekwencją zaniedbań wykonawcy i niewywiązania się przez niego z zobowiązań. (…)

Z zawartej umowy wprost wynikało, że wykonawca będzie zobowiązany do pokrycia kosztów wykonawstwa zastępczego w przypadku np. niewywiązania się z powierzonych mu zadań. (…) Skarżąca, angażując podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego), nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania przez wykonawcę zobowiązań wynikających z zawartej umowy. W związku z powyższym, przyszłe otrzymanie zwrotu kosztów przez skarżącą, w związku ze złożeniem pozwu, nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. (…) Zatem koszty wykonania zastępczego mają charakter odszkodowawczy. (…)

W kwestii zaś zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie wszystkich warunków formalnych do dokonania odliczenia, jak i to, że nabywane przez skarżącą [usługi] są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (…) Nabycie usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych służy realizacji działalności gospodarczej spółki związanej z realizacją umowy zawartej z miastem. (…) Jak wskazała spółka, usługi nabywane od wykonawców zastępczych są analogiczne do tych, których wykonania podjął się w umowie wykonawca. Zatem przyjąć należy, że dla spółki rodzaj i charakter nabywanych usług jest taki sam. Jedyna różnica jest po stronie podmiotu, który te usługi faktycznie zrealizował. (…)

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wykonawca zastępczy był w zaistniałej sytuacji podwykonawcą niesolidnego wykonawcy. Wręcz przeciwnie, realizuje on usługi na rzecz spółki na podstawie odrębnej umowy. (…) Skarżąca nie refakturuje usług wykonawcy zastępczego na wykonawcę. Występuje natomiast o zwrot od niesolidnego wykonawcy kosztów poniesionych w związku z wykonawstwem zastępczym, na podstawie art. 480 Kc, który to zwrot ma charakter odszkodowawczy. (…) W rezultacie (…) spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wystawionych faktur za wykonane usługi przez wykonawców zastępczych, z którymi była niejako zmuszona zawrzeć umowy na realizację usług zagospodarowania odpadów. (…)

Ponadto sąd (I instancji) słusznie zauważył, że świadczenie odszkodowawcze zazwyczaj nie obejmuje kwoty VAT. Skarżąca zatem nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz wykonawcy. Należność przysługująca skarżącej w tym zakresie od kontrahenta stanowi dla niej rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). (…) Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył, że sytuacja, w której spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, będzie obejmować przypadki, w których kwota należnej spółce rekompensaty od wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT. Pomimo tego, że nabywane przez spółkę usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji otrzymania przez spółkę rekompensaty od wykonawcy obejmującej również równowartość VAT poniesionego przez skarżącą przy nabyciu usług, nie będzie ona uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace w ramach wykonania zastępczego.

• 6.07.2017 r. (I FSK 2173/15),
• 9.09.2016 r. (I FSK 262/15).

AKCYZA

Państwo nie może się domagać podatku akcyzowego z tytułu fikcyjnej dostawy wyrobów akcyzowych, wykazanej na fałszywych fakturach – wyrok Sądu UE z 9.07.2025 r. (T-534/24).

Z uzasadnienia: W sporze w postępowaniu głównym podatek akcyzowy został nałożony z powodu nadużycia prawa w rozumieniu przepisów [Chorwacji – przyp. red.], czyli (…) zaksięgowania zdarzeń gospodarczych na podstawie fałszywych faktur, podczas gdy produkty energetyczne objęte podatkiem akcyzowym nie zostały ani wprowadzone do obrotu, ani dostarczone. (…)

Należy przypomnieć, że art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118 wymienia cztery przypadki „dopuszczenia do konsumpcji” wyrobu akcyzowego, zaś z brzmienia tego przepisu wynika, że te przypadki stanowią wyczerpujące wyliczenie. Poza tymi przypadkami nie można więc uznać, że taki wyrób został dopuszczony do konsumpcji. Wykładnia ta wynika również z konieczności jednolitego interpretowania pojęcia „dopuszczenia do konsumpcji” we wszystkich państwach członkowskich. (…)

Sytuacja, o której mowa powyżej, nie pokrywa się z żadną z hipotez wymienionych w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118 i nie może zostać uznana za dopuszczenie do konsumpcji w rozumieniu tego przepisu. (…) Należy przypomnieć, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych i że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ew. nadużyć jest celem realizowanym przez dyrektywę 2008/118. Niemniej jednak państwa członkowskie nie mogą wykonywać swoich uprawnień regulacyjnych do przyjmowania środków takich jak te, o których mowa powyżej, z naruszeniem przepisów dyrektywy 2008/118, a w szczególności jej art. 7 ust. 1 i 2, pod rygorem naruszenia celu harmonizacji realizowanego przez prawodawcę UE (…).

W świetle powyższych rozważań odpowiedź na przedstawione pytanie powinna brzmieć następująco: art. 7 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, w ich interpretacji dokonanej przez organy krajowe, wymagalność podatku akcyzowego na podstawie fikcyjnej dostawy wyrobów akcyzowych wykazanych na fałszywych fakturach.

NIP

W formularzu NIP-8 podatnik podaje adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności przez siebie samego, a nie przez agentów – wyrok NSA z 25.03.2025 r. (III FSK 1643/23).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca ma obowiązek zgłoszenia – jako miejsca prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej – lokali swoich agentów (podmiotów, którym powierzyła wykonywanie czynności), w sytuacji gdy: tytuł prawny do lokali przysługuje agentom, lokale, w których sprzedawane są produkty spółki, służą agentom przede wszystkim do prowadzenia ich podstawowej działalności gospodarczej, fizycznie sprzedaży losów dokonują pracownicy agentów. (…)

Stosownie do art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (uzeipp) zgłoszenie identyfikacyjne podatników wpisanych do KRS zawiera m.in. dane uzupełniające, w tym adresy miejsc prowadzenia działalności. Na podstawie art. 5 ust. 5 uzeipp zostało wydane rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy NIP, w którego zał. nr 4 został określony wzór formularza zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających (NIP-8).

W poz. B.4 zgłoszenia NIP-8 zawarto wyjaśnienie, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności (również hurtowni, magazynów, składów), a w zgłoszeniu aktualizacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, stosownie do okoliczności i zmian. (…)

W konsekwencji (…), skoro w art. 5 ust. 2b pkt 2 uzeipp jest mowa o „prowadzeniu” działalności przez podatnika, to chodzi o dokonywanie czynności przez tego podatnika. Tymczasem w lokalach czynności podejmują agenci (działający przez swoich własnych pracowników lub zleceniobiorców), a nie spółka. Zatem czym innym jest działanie przedsiębiorcy w imieniu i na rzecz innego przedsiębiorcy, a czym innym własne działanie tego ostatniego. (…) Z punktu widzenia sprawozdawczości nie dostrzega się sensu w tym, by jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostały podane adresy lokali agentów. Byłoby to mylące i zniekształcałoby rzeczywistość. Wtedy bowiem w sposób niezróżnicowany spółka wykazywałaby lokale agentów i własne lokale, zacierając tym samym podstawową między nimi różnicę.

• 1.12.2023 r. (III FSK 993/23).