Co nowego w orzecznictwie podatkowym - wrzesień 2025

PODATEK DOCHODOWY

Wymagany okres zatrudnienia co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym, powinien być w estońskim CIT liczony łącznie dla wszystkich wymaganych etatów – wyrok NSA z 15.05.2025 r. (II FSK 163/25).

Z uzasadnienia: Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a updop, w zakresie zatrudnienia w drugim roku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński), na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, gdy rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 mies. kalendarzowych, zostanie spełniony, jeżeli podatnik utrzyma zatrudnienie wymaganej liczby pracowników łącznie przez 300 dni.

Według skarżącej warunek (…) zostanie spełniony, jeżeli zsumowaniu ulegną okresy zatrudnienia poszczególnych pracowników, tj. 2 kontynuujących zatrudnienie w 2024 r. przez 366 dni (każdy) oraz 2 nowo zatrudnionych od czerwca do grudnia 2024 r. przez 214 dni (każdy), a następnie wynik tego sumowania zostanie podzielony przez liczbę wymaganych 3 etatów. Skarżąca przedstawiła następujące wyliczenie:

(2 etaty × 366 dni) + (2 etaty × 214 dni ) = 1160 dni,

1160 dni : 3 etaty = 386,66 dni (387 dni).

Natomiast według organu interpretacyjnego dochowanie warunku zatrudnienia (…) wymaga utrzymania zatrudnienia w drugim roku obrachunkowym 3 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres 300 dni, a termin ten jest liczony odrębnie dla każdego pracownika (…).

Według NSA analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż zwrot „przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym” (…) należy rozumieć w ten sposób, iż opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek może podlegać podatnik zatrudniający na podstawie umowy o pracę oznaczoną liczbę osób w przeliczeniu na pełne etaty przez okres 300 dni, a wymagany okres powinien być liczony łącznie dla wszystkich wymaganych etatów. Ustawodawca (…) nie nakazuje łączyć „okresu co najmniej 300 dni w roku podatkowym” z każdym odrębnym etatem. Tym bardziej że etat ma być rozumiany jako pełen etat przeliczeniowy. Odmienna interpretacja powodowałaby, że w przypadku konieczności zatrudnienia pracownika, w tym z różnych przyczyn losowych, musiałoby to nastąpić w pierwszych dwóch miesiącach roku kalendarzowego i powinno trwać do końca roku kalendarzowego. Ponadto w przypadku zatrudnienia np. 2 osób w wymiarze po ½ etatu, dla spełnienia warunku dotyczącego etatu przeliczeniowego, do zatrudnienia musiałoby dochodzić jednocześnie. (…)

Łączenie „okresu co najmniej 300 dni w roku podatkowym” z każdym odrębnym etatem przeliczeniowym (…) prowadzi do nieuzasadnionego i sprzecznego z celem regulacji zawężenia możliwości stosowania opodatkowania spółki ryczałtem, tj. według reżimu tzw. CIT estońskiego, ale też utrzymania się w tym reżimie. Stosowanie wykładni zawężającej skutkuje tym, że podatnik w zasadzie pozostaje przez większość roku podatkowego w stanie niepewności i przy realnym ograniczeniu wpływu na własną politykę zatrudnienia. Oczywiste bowiem jest, że w okresie zatrudnienia pracownika – z różnych przyczyn, w tym losowych – pracodawca często, bez własnego wyboru, zostaje postawiony w sytuacji, gdy to pracownik rezygnuje z dalszego zatrudnienia w trakcie roku podatkowego, także przez porzucenie pracy.

Również należy dopuścić sytuację, gdy to pracodawca zmuszony jest np. w trybie dyscyplinarnym rozwiązać stosunek pracy z pracownikiem w trakcie roku podatkowego. Nadto, nierzadko sama specyfika prowadzonej działalności gospodarczej (np. sezonowość) niejako wymusza na pracodawcy konieczność zatrudnienia większej liczby osób, np. przez 6 mies. w roku, oraz ograniczenie zatrudnienia przez pozostałą część roku. W takiej sytuacji nakaz łączenia „okresu co najmniej 300 dni w roku podatkowym” z każdym odrębnym etatem przeliczeniowym (…) prowadzi do niczym nieuzasadnionego rygoryzmu, skutkującego utratą, i to w drugim roku podlegania opodatkowaniu ryczałtem (…), możliwości kontynuowania takiej formy opodatkowania.

Kara umowna za niezrealizowanie umowy w uzgodnionym terminie jest kosztem uzyskania przychodów, jeżeli tylko jej zapłata ma związek z przychodami podatnika bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła – wyrok NSA z 6.05.2025 r. (II FSK 1012/22).

Z uzasadnienia: W 2020 r. spółka (wnioskodawca) została obciążona notami obciążeniowymi z tytułu kar umownych za: a) przekroczenie terminu dostaw; b) niezrealizowanie części dostaw. Opóźnienia w terminie dostaw nie były spowodowane nienależytym działaniem wnioskodawcy, lecz wynikały z opóźnień w produkcji zamówionych towarów oraz opóźnień w transporcie spowodowanych panującą pandemią COVID-19 (…).

Wskutek niedotrzymania określonego w umowie terminu dostawy przez wnioskodawcę podmiot trzeci odstąpił od realizacji części umowy, naliczając z tego tytułu kary umowne. Pomimo naliczenia przez podmiot trzeci kar umownych wnioskodawca uzyskał zysk z częściowej realizacji umów (uzyskany przez spółkę zysk znacznie przekraczał sumę kar umownych i wartości niezrealizowanych części umowy). Poniesienie przez spółkę kary umownej nie uniemożliwia dalszej współpracy między wnioskodawcą a podmiotem trzecim. Ponadto uznanie nałożonych na spółkę kar umownych pozwoliło na ograniczenie ew. dalszych strat, w tym wizerunkowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy (…) zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu? (…)

Termin wykonania świadczenia, którego źródłem jest umowa zawarta między kontrahentami, nie jest elementem treści stosunku prawnego, lecz określa warunki wykonania umowy. (…) Art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie ma zastosowania do kar umownych przedstawionych we wniosku. Przepis ten nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. (…)

Pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Nie można zgodzić się z wykładnią przepisów, która prowadzi do konstatacji, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Wadą tą jest brak realizacji przedmiotu umowy w określonym (umówionym) terminie.

• 23.11.2022 r. (II FSK 700/20),
• 9.01.2020 r. (II FSK 1330/19).

Dobrowolne umorzenie udziałów jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop – wyrok NSA z 19.03.2025 r. (II FSK 791/22).

Z uzasadnienia: Zgodnie z definicją zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, ilekroć (…) jest mowa o transakcji kontrolowanej, oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. (…) Termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa”. To oznacza, że pod pojęciem „transakcja” w rozumieniu updop należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Jest to pojęcie szerokie, w którym mieszczą się umowy dotyczące dobrowolnego umorzenia udziałów. (…)

W ocenie NSA dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika spółki kapitałowej, również bez wynagrodzenia, mieści się w pojęciu „działań o charakterze gospodarczym”, których warunki zostały ustalone lub narzucone (mogą zostać ustalone lub narzucone) w wyniku powiązań. Kluczowe znaczenie w omawianej definicji mają relacje występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonującymi działań o charakterze gospodarczym, które to działania należy identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań określonych podmiotów powiązanych. W rozpoznawanej sprawie owymi podmiotami powiązanymi są spółka kapitałowa oraz jej wspólnik, którego udziały mają zostać dobrowolnie umorzone bez wynagrodzenia. (…)

Czynności cywilnoprawne dotyczące dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, dokonywane przez podmioty powiązane, mieszczą się w pojęciu „transakcja kontrolowana” i powinny być przedmiotem dokumentacji podatkowej, gdy zachodzą ku temu podstawy przewidziane w innych przepisach rozdz. 1a updop.

• 6.03.2025 r. (II FSK 772/22, II FSK 1020/22),
• 28.11.2023 r. (II FSK 226/21, II FSK 227/21, II FSK 255/21, II FSK 256/21).

Na podmiocie, który nieodpłatnie szkoli współpracowników B2B, nie ciążą obowiązki płatnika PIT ani obowiązki informacyjne w tym zakresie. Podatek z tytułu nieodpłatnych świadczeń rozlicza sam kontrahent – wyrok NSA z 11.06.2025 r. (II FSK 1202/22).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 42a ust. 1 updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (…), są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz US (…). Regulacja ta dotyczy wyłącznie podmiotów, które są obowiązane klasyfikować wypłacane przez siebie świadczenia lub wykonywane przez siebie określone świadczenia, w tym świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, (…) do innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 updof. (…)

Do źródła przychodów określonego tym przepisem nie można zaliczyć jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, które stanowią przychody kwalifikowane do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 updof. Stanowi o tym wprost art. 20 ust. 1 in fine updof, który wyklucza z kategorii przychodów z innych źródeł te przysporzenia, które zaliczane są do przychodów określonych w art. 14 updof. W szczególności wskazuje na to art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2–2b (…).

Dyrektor KIS (…) uznał, że zapewnienie nieodpłatnego udziału w szkoleniach specjalistycznych będzie stanowiło dla kontrahentów przysporzenie majątkowe i wywoła u nich skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu, lecz w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, a nie jako przychód z innych źródeł, o którym stanowi art. 20 ust. 1 updof. (…) W rezultacie prawidłowo stwierdził, że na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne na etapie nieodpłatnego otrzymania przez współpracowników specjalistycznych szkoleń, ponieważ przepisy dotyczące obowiązków płatnika, jako stanowiące wyłom od zasady samoopodatkowania, nie dotyczą przychodów ze źródła, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza. (…)

Osoby współpracujące ze spółką w przyjętym przez nią modelu świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej w ramach schematu B2B. Z drugiej strony spółka świadczy na ich rzecz usługi szkoleniowe. Współpracownicy wykonują jednak na własny rachunek i we własnym imieniu działalność gospodarczą jako niezależni przedsiębiorcy. To zatem oni organizują własną działalność, kierując się zasadami zwiększania zysku. (…) Tym samym samodzielnie w ramach samoobliczenia podatku dochodowego zobowiązani są do kwalifikowania określonych przysporzeń do źródła przychodów i nie może ich w tym wyręczyć kontrahent.

Wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie pobiera zryczałtowanego 19-proc. PIT – wyrok NSA z 30.01.2025 r. (II FSK 571/22).

Z uzasadnienia: Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19-proc. zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 updof). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W ust. 1 oraz ust. 4 art. 41 updof przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 updof dotyczy jedynie (…) wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 updof) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 updof). Nie można tej regulacji rozciągać, bez wyraźnej podstawy prawnej, także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie (…).

Obowiązek pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi został nałożony w art. 41 ust. 4e updof. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a–6e. (…) Jak wynika z art. 30a ust. 6a updof, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. (…)

Skoro art. 30a ust. 6a updof odnosi się do podatku należnego, obliczonego według art. 19 updop, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet zryczałtowanego podatku (od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku) podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego. Wobec tego, jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza (…) konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego, to obowiązek podatkowy komplementariusza, powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 updop. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. (…)

Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. (…) Jest to możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

• 7.11.2024 r. (II FSK 176/22),
• 5.09.2024 r. (II FSK 56/22),
• 22.02.2024 r. (II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23),
• 13.02.2024 r. (II FSK 1250/23),
• 9.05.2023 r. (II FSK 1326/22).

Zwolnienie z CIT dochodu przeznaczonego na cele kultu religijnego dotyczy spółki, w której jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne. Nie odnosi się do spółek, których wspólnikami są inne podmioty, nawet gdy jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) tych podmiotów są kościelne osoby prawne – wyrok NSA z 16.01.2025 r. (II FSK 501/22).

Z uzasadnienia: Art. 17 ust. 1 pkt 4b updop stanowi, że wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne – w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b. (…) Użycie zwrotu „jedynymi” oznacza, że brak jest podstaw do (…) analizy zwrotów „bezpośredni” czy też „pośredni”, których ustawodawca nie użył, regulując zakres podmiotowy omawianego zwolnienia. (…) Gdyby intencją ustawodawcy było szerokie rozumienie zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4b updop, to dałby temu stosowny wyraz, używając w treści omawianego przepisu zwrotu „pośredni” czy też „pośrednio”. (…) Użycie zwrotu „jedyny” oznacza, że brak jest podstaw do akceptacji wykładni ww. przepisu w sposób proponowany przez spółkę.

VAT

Dostawa towarów, pierwotnie zadeklarowana przez sprzedawcę jako WDT, która została bez jego wiedzy dokonana przez nabywcę poza terytorium UE, jest objęta zwolnieniem z VAT dla eksportu (w Polsce – stawką 0%), gdy wywóz ten został stwierdzony przez organy podatkowe – wyrok TSUE z 1.08.2025 r. (C-602/24).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium UE przez sprzedawcę lub na jego rzecz, bądź też przez nabywcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w zw. z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. (…)

Z terminu „wysyłane” użytego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 112 wynika, że eksport towaru następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza UE i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium UE (…).

Dostawca (…) przedstawił w toku postępowania podatkowego dokumenty potwierdzające, że towary miały zostać przetransportowane i dostarczone z miejsca załadunku w Polsce do miejsc przeznaczenia znajdujących się w Litwie. Jednakże polskie organy podatkowe ustaliły, że dostawa jabłek została dokonana nie w tym państwie członkowskim, lecz poza terytorium UE. (…) Wywnioskowały z tego, że pierwotnie przewidziana dostawa wewnątrzwspólnotowa, podlegająca stawce VAT 0%, w rzeczywistości nie została dokonana. Organy te uznały zatem, że dostawca nie sprawdził należycie, gdzie dostarczane są sprzedane przez niego towary, i że ograniczył się do formalnego potwierdzenia ich dostawy do Litwy na podstawie podpisu kierowcy, który dokonał ich transportu, wraz z pieczątką spółki przewozowej.

Należy jednak stwierdzić, że takie okoliczności nie mają znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji wywozu w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 112. (…) Bezsporne jest, że dostawa jabłek poza terytorium UE została wykazana. Okoliczność, że dowód tej dostawy został uzyskany przez polski organ podatkowy, a nie przez dostawcę, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji wywozu w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 112. (…) Bezsporne jest, że jabłka zostały przetransportowane poza UE przez nabywcę lub na jego rzecz. (…) Ponieważ jest również bezsporne, iż nie doszło do konsumpcji owych jabłek na terytorium UE, nie można uznać, że dostawca dokonał dostawy na terytorium kraju.

Zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 dyrektywy 112 ma na celu zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów. W związku z tym, jeżeli te przesłanki materialne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Z powyższego wynika, że nie można odmówić zakwalifikowania transakcji jako „dostawy towarów” w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 112 ze względu na okoliczność, że wysyłka lub transport poza terytorium UE zostały dokonane bez wiedzy dostawcy i zostały wykazane przez organ podatkowy, a nie przez samego dostawcę.

• 17.12.2020 r. (C-656/19),
• 17.10.2019 r. (C-653/18),
• 28.03.2019 r. (C-275/18).

Wykorzystywanie samochodu osobowego zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych skutkuje prawem do odliczenia tylko 50% VAT – wyrok NSA z 1.04.2025 r. (I FSK 750/22).

Z uzasadnienia: Ograniczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT [tj. odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego – przyp. red.] nie ma zastosowania, jeżeli pojazd (samochodowy) jest wykorzystywany wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu, zgodnie z art. 86a ust. 4, podatnik jest zobowiązany do wprowadzenia zasad użytkowania takiego pojazdu oraz do prowadzenia ewidencji jego przebiegu, co uniemożliwi jego wykorzystanie poza prowadzoną działalnością gospodarczą. (…) Z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c wynika, że warunku prowadzenia ewidencji nie stosuje się, jeżeli samochód osobowy jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. (…)

Samochód będący przedmiotem leasingu operacyjnego spółka oddała w najem spółkom powiązanym, a czynsz ustalony został w wysokości 60% wartości miesięcznej raty leasingu netto plus 50% VAT. (…) Spółki powiązane, wynajmujące od skarżącej samochód osobowy, korzystają z niego w 60%.

W pozostałej części spółka korzysta z samochodu (…) zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu oraz regulaminu użytkowania pojazdu w firmie. (…) Jedynym argumentem skarżącej mającym uzasadniać jej stanowisko (…) jest twierdzenie, że dojdzie do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c, a tym samym, pomimo braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będzie ona uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego w tej części, w której jest on przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane.

Powyższe stanowisko jest błędne, albowiem art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c dotyczy pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do celów wskazanych w tym przepisie. Użycie w art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy zwrotu „przeznaczony wyłącznie do” wskazuje jasno, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku samochód osobowy jest wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej spółki, jak i do celów prywatnych, dodatkowo jest również przedmiotem najmu spółkom powiązanym.

• 22.04.2021 r. (I FSK 1284/18).

Pośrednik w handlu dziełami sztuki może, pod pewnymi warunkami, zastosować procedurę VAT marża, nawet gdy kupi dzieło od osoby prawnej, a nie osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT – wyrok TSUE z 1.08.2025 r. (C‑433/24).

Z uzasadnienia: Bezsporne jest, że twórcą [dzieła] jest malarz Gideon Rubin, który sprzedawał je za pośrednictwem spółki SRG, której jest jednym z dwóch wspólników. (…) Zgodnie z art. 314 lit. a dyrektywy 112 procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika‑pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium UE przez osobę niebędącą podatnikiem. W ten sposób art. 316 ust. 1 lit. b dyrektywy dotyczy (…) podatników‑pośredników, którzy dokonują dostaw dzieł sztuki dostarczonych im przez ich twórcę lub jego następców prawnych (…). Brzmienie art. 316 ust. 1 lit. b dyrektywy nie wyklucza wyraźnie możliwości dokonania takiej dostawy przez twórcę lub jego następców prawnych za pośrednictwem osoby prawnej ani możliwości dokonania takiej dostawy przez osobę prawną. (…)

W tym względzie, po pierwsze, jeżeli dostawa dzieła sztuki na rzecz podatnika‑pośrednika jest dokonywana (…) przez osobę prawną zawiązaną przez twórcę lub jego następców prawnych w celu sprzedaży dzieł sztuki stworzonych przez twórcę, można domniemywać, że dostawę można przypisać twórcy lub jego następcom prawnym, ponieważ w takim przypadku dostawa ta odbywa się w ramach uzgodnień, których dokonali zasadniczo twórca lub jego następcy prawni w celu tej sprzedaży. Po drugie, ponieważ szczególnym celem art. 316 ust. 1 lit. b dyrektywy jest wspieranie wprowadzania na rynek UE nowych dzieł sztuki, (…) należy ograniczyć interpretację dokonaną w poprzednim punkcie do dostaw, które rzeczywiście stanowią pierwsze wprowadzenie dzieła sztuki na rynek UE, w związku z czym nie mogą istnieć przesłanki świadczące o jego wcześniejszej dostawie podlegającej opodatkowaniu VAT (…). Jeżeli te dwa kryteria zostały spełnione, dana dostawa jest objęta zakresem art. 316 ust. 1 lit. b dyrektywy, co umożliwia podatnikowi‑pośrednikowi wybór procedury marży. (…)

Art. 316 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepisem tym objęta jest dostawa przez podatników‑pośredników dzieł sztuki, które zostały im dostarczone przez twórcę lub jego następców prawnych działających za pośrednictwem osoby prawnej, pod warunkiem, po pierwsze, że dostawę przez osobę prawną można przypisać twórcy lub jego następcom prawnym (co ma miejsce w sytuacji, gdy twórca lub osoby uprawnione założyli tę osobę prawną w celu sprzedaży dzieł sztuki, które twórca stworzył), a po drugie, że dostawa tych dzieł sztuki podatnikowi‑pośrednikowi stanowi pierwsze wprowadzenie tych dzieł sztuki na rynek UE.

Przeniesienie własności rzeczy na rzecz organu podatkowego w celu uiszczenia podatku nie jest opodatkowane VAT, nawet jeżeli podatnik odliczył VAT przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Wymagana może być tylko korekta tego odliczenia – wyrok NSA z 7.05.2025 r. (I FSK 2478/21).

Z uzasadnienia: Argumentacja dyrektora KIS opierała się na twierdzeniu, że skoro uprzednio spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia przekazywanej instalacji deszczowej, to zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy ją (tj. czynność przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowego na rzecz organu podatkowego w celu zaspokojenia zobowiązania podatkowego) traktować jako odpłatną dostawę towaru.

Wbrew twierdzeniom organu przeniesienie własności w trybie art. 66 Op nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT bez względu na to, czy podatnik odliczył wcześniej podatek naliczony od wytworzenia czy zakupu tego towaru. (…) Wątpliwości w tym zakresie rozwiał TSUE w wyroku z 11.05.2017 r. (C-36/16). (…) Stwierdził bowiem, że nie można wykluczyć, że podatnik może dokonać w ramach swego statusu podatnika VAT odliczenia podatku naliczonego.

W tym zakresie TSUE odwołał się do opinii rzecznika generalnego wydanej w tej sprawie i wskazał, że „nawet jeśli istnieje niebezpieczeństwo nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji, to jest ono jednak objęte przepisami art. 16 dyrektywy VAT”. (…) W przypadku bowiem, gdy zapłata podatku za pomocą świadczeń w naturze nie stanowi działalności gospodarczej, wtedy z momentem przekazania w miejsce zapłaty przedmioty te zostają wyprowadzone z przedsiębiorstwa w celach innych niż prowadzona działalność. Na podstawie art. 16 dyrektywy 112 zostaje przeprowadzona korekta dokonanego odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji udaremnia powstanie nieopodatkowanej konsumpcji ostateczniej. Podatnik VAT jest wtedy traktowany jako osoba prywatna, która oddaje państwu przedmiot celem uregulowania zobowiązań podatkowych i w ten sposób zostaje zapewnione równe traktowanie płatności podatkowych wszystkich osób zobowiązanych do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te jednocześnie są jeszcze podatnikami VAT (…).

Z powyższego wynika zatem, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz właściwego organu podatkowego celem uiszczenia podatku w trybie art. 66 Op nie stanowi transakcji podlegającej VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik odliczył podatek naliczony od nabycia, czy wytworzenia tej rzeczy, bowiem rzecz ta zostaje wyprowadzona z przedsiębiorstwa w innym celu niż prowadzona działalność gospodarcza. Uniknięciu powstania nieopodatkowanej konsumpcji ostatecznej służy zaś dokonanie korekty (…) odliczenia podatku naliczonego.

• 8.10.2007 r. (I FPS 2/07),
• 1.09.2017 r. (I FSK 864/14),
• 27.02.2014 r. (I FSK 555/13),
• 20.03.2013 r. (I FSK 639/12),
• 6.12.2012 r. (I FSK 141/12),
• 18.09.2012 r. (I FSK 1663/11).

Odstąpienie od umowy przedwstępnej, zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży, nie podlega VAT – wyrok NSA z 30.01.2025 r. (I FSK 1377/21).

Z uzasadnienia: Instytucja odstąpienia została zawarta w art. 396 Kc, stosownie do którego, jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego. (…)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. (…) W sytuacji odstąpienia od umowy przedwstępnej i wypłaty odstępnego, brak jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby dostawą lub usługą. (…).

Opodatkowanie odstępnego, które wynika z umowy przedwstępnej, miałoby charakter sztuczny i de facto prowadziłoby do opodatkowania świadczenia, które wynikało z umowy przedwstępnej, ale nie było związane z dostawą towarów, o których mowa w tej umowie. Do zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli dostawy, w ogóle nie dochodzi (…). Trudno w takiej sytuacji mówić o zgodnym zakończeniu umowy, skoro nawet nie doszło do jej zawarcia. Nie można też uznać, że odstępne wiąże się bezpośrednio z umową sprzedaży, do której zawarcia nie dochodzi. (…)

Niedojście do dostawy towarów nie jest jednoznaczne z powstrzymaniem się od czynności, która jest kwalifikowana na gruncie VAT jako świadczenie usług. Przykładowo, taką usługą byłoby zobowiązanie się do niezawierania umów skutkujących dostawą towarów na określonym rynku, w określonym czasie lub w odniesieniu do określonych nabywców. Sytuacja ta nie ma nic wspólnego z odstąpieniem od umowy, która zobowiązuje do zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży – dostawy towarów). (…) W warunkach niniejszej sprawy odstąpienie ma charakter rekompensaty i nie jest ekwiwalentem za wykonaną usługę. Nie jest także wynagrodzeniem za żadną czynność opodatkowaną.

• 29.10.2020 r. (I FSK 221/18),
• 13.02.2020 r. (I FSK 1382/17).

Otrzymanie zaliczki na poczet usługi zakwaterowania w domu studenckim osoby niebędącej podatnikiem VAT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, chyba że świadczący tę usługę dobrowolnie wystawi fakturę dokumentującą zaliczkę – wyrok NSA z 17.01.2025 r. (I FSK 1359/21).

Z uzasadnienia: W przekonaniu organu interpretacyjnego aktywność gospodarcza strony nie była świadczeniem usługi najmu. W związku z tym obowiązek podatkowy (…) powstał na zasadach wynikających z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, czyli z chwilą otrzymania kwoty zaliczki. Przeciwnego zdania był wnioskodawca, który swoją aktywność gospodarczą klasyfikował jako świadczenie usługi najmu. Z tego względu moment ukształtowania się nieskonkretyzowanej powinności podatkowej łączył on z punktem czasu, w którym dobrowolnie (nie mając takiej prawnej powinności) wystawiono fakturę z tytułu świadczenia usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ppkt 3 ustawy o VAT. Dlatego (…) skarżący nie uznawał powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Na to nakładała się kwestia powinności dokumentowania przez wnioskodawcę otrzymywanych zaliczek fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. (…) Różnica zapatrywań stron (…) była konsekwencją tego, w jaki sposób dla celów VAT postrzegają one aktywność gospodarczą skarżącego, przejawiającą się odpłatnym udostępnianiem studentom pokoi lub mieszkań w domu studenckim. Wnioskodawca oceniał swoje zachowanie przez pryzmat tego, w jaki sposób umowa najmu jest rozumiana dla celów prawa cywilnego (por. art. 659 § 1 oraz art. 669 § 1 Kc). (…) Z kolei organ interpretacyjny odwołał się do klasyfikacji statystycznych. (…) Czyniąc to, doszedł zaś do przekonania, że skoro usługa wykonywana przez spółkę mieści się w grupowaniu PKWiU 55.20.1 jako „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania”, należy przyjąć, że są to usługi inne niż najem, dzierżawa, leasing i usługi o podobnym charakterze.

Nie sposób zgodzić się z tym poglądem (…). Wobec braku legalnej definicji najmu czy to w ustawie o VAT, czy to dla celów całego prawa podatkowego w Op, zasadne jest odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku konwencjonalnym (…). Rozumienie najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, funkcjonujące w języku powszechnym, (…) zostało bowiem przejęte z języka prawnego, czyli z Kc. Zgodnie zaś z art. 659 § 1 tej ustawy przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak łatwo zauważyć, aktywność gospodarcza skarżącego (…) do tego właśnie się sprowadza. Trudno natomiast podnosić – jak czyni to dyrektor KIS – że jest to usługa obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. (…) Jeżeli bowiem w przekonaniu organu (…) zakwaterowanie udzielone na cały rok akademicki jest krótkotrwałe, należałoby postawić pytanie o to, gdzie przebiega minimalna granica udostępnienia pokoju czy mieszkania na długi czas. (…) Usługa realizowana przez spółkę spełnia cechy najmu z wszelkimi tego konsekwencjami, także w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów wymiaru VAT, w tym w sytuacji otrzymania przez nią zaliczki na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych. Nie ulega wątpliwości, że świadcząc usługę najmu dla innej osoby niż podatnik VAT (…), skarżący nie ma obowiązku wystawiania z tego tytułu faktur (por. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednocześnie jest on władny dobrowolnie (…) dokumentować takie transakcje wystawianymi przez siebie fakturami. (…) Sprawia to, iż obowiązek podatkowy w związku ze świadczoną umową najmu powstaje z chwilą takiego dobrowolnego wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ppkt 3 ustawy o VAT). Konsekwencją tego jest objęcie wnioskodawcy dyspozycją art. 19a ust. 8 in fine ustawy o VAT.

Nabywanie wierzytelności trudnych w imieniu własnym i na własne ryzyko nie jest odpłatnym świadczeniem usług i w związku z tym nie podlega VAT – wyrok NSA z 27.11.2024 r. (I FSK 186/21).

Z uzasadnienia: „Trudność” wierzytelności wpływa na sposób kalkulacji ceny ich sprzedaży. Także w niniejszej sprawie cena zakupu wierzytelności od cedenta jest niższa od wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności. Powody sprzedawania wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej mogą być różne. (…) Jak wynika z opisu stanu faktycznego, (…) perspektywy spłaty wierzytelności należy uznać za wątpliwe, skoro: dłużnik nie uznaje wierzytelności co do ich wysokości, wymagane jest powództwo sądowe przeciwko dłużnikowi, istnieje ryzyko podważania skuteczności cesji przez instytucje finansowe. (…)

W ocenie NSA, rozstrzygając niniejszą sprawę, nie można było ograniczyć się wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych na płaszczyźnie czysto windykacyjnej. Zagadnienie „trudności” wierzytelności należy oceniać z szerszej perspektywy, dostrzegając też istnienie okoliczności wskazujących na ryzykowność wierzytelności (…). W konsekwencji, sąd I instancji ma rację, wywodząc, że „w niniejszej sprawie nabycie wierzytelności wymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług”. WSA zasadnie odmówił racji twierdzeniu dyrektora KIS, że różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży stanowić będzie wynagrodzenie skarżącej za wykonanie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności.

• 21.06.2023 r. (I FSK 1168/19),
• 8.07.2021 r. (I FSK 1916/18),
• 13.06.2019 r. (I FSK 677/17).

POSTĘPOWANIE EGZEKUCYJNE

Zarządzenie zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 upea, dotyczące wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Op, powinno być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu i zgłoszonemu przez podatnika w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – uchwała NSA z 16.06.2025 r. (III FPS 1/25).

Z uzasadnienia: Nie ulega (…) wątpliwości, że pełnomocnikowi ustanowionemu i zgłoszonemu przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej) należy doręczyć decyzję o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 Op. (…) Decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 § 2 Op, sama w sobie nie zabezpiecza interesów wierzyciela. Stanowi jedynie podstawę prawną do wykonania zabezpieczenia, które odbywa się w sposób dobrowolny, określony w Op, albo w sposób przymusowy, przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (upea).

Można więc stwierdzić, że wydanie decyzji zabezpieczającej stanowi pierwszy etap zabezpieczenia. Wykonanie tej decyzji następuje w ramach drugiego etapu. Oba stadia są ze sobą ściśle związane i wzajemnie uzależnione. Przymusowe wykonanie decyzji o zabezpieczeniu rozpoczyna się w momencie doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Następuje to wówczas, gdy toczy się wciąż postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa i nadal nie została wydana decyzja wymiarowa przez organ I instancji.

O ścisłym związku postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowania w sprawie jego wykonania świadczy treść art. 155b § 1a upea, który stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 Op, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Czyli w sytuacji (…) zmierzającej do realizacji celu zabezpieczenia doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia następuje jednocześnie, łącznie w ramach jednej czynności doręczenia.

Nie sposób zaakceptować w takim przypadku stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu (…) powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią wspomnianego wyżej przepisu. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został „odciążony” od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań. Należy zatem przyjąć, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość.