Co nowego w orzecznictwie podatkowym - listopad 2025

PODATEK DOCHODOWY

Opłacone przez spółkę składki z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC) księgowych i członków zarządu nie stanowią dla niej kosztu uzyskania przychodów, bo są ponoszone w interesie tych osób, a nie spółki – wyrok NSA z 23.07.2025 r. (II FSK 1402/22).

Z uzasadnienia: Kluczowe znaczenie ma to, czy wydatki poniesione przez spółkę z tytułu ubezpieczenia OC mogą przyczynić się do powstania przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Zdaniem NSA na tak postawione pytanie odpowiedź może być tylko negatywna. Poniesione przez spółkę wydatki nie spółce przyniosą ewentualne korzyści, ale ubezpieczonym, tj. księgowym i członkom władz, w tym zarządu, gdyż to te osoby, jak wskazała sama spółka, (…) będą ubezpieczonymi, a tym samym beneficjantami ubezpieczenia. (…) Opłacane składki dotyczą w istocie nie samej spółki i jej działalności, ale działań i zaniechań innych osób (…).

Osoby te, przyjmując zatrudnienie na określonym stanowisku czy też funkcję członka zarządu, z określonym wynagrodzeniem, przejmują jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tych funkcji. Sam fakt, że odpowiedzialność może dotyczyć m.in. rozliczeń spółki z tytułu podatków czy składek na ubezpieczenia społeczne, nie powoduje, że przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej jest jej odpowiedzialność cywilna za błędy w rozliczeniach. Wszak opłacane polisy nie obejmują zapłaty należności za działania samej spółki, a jedynie należności obciążające jej pracowników i osoby pełniące funkcje w jej władzach (…). Odpowiedzialność ta przejmowana jest w ramach ubezpieczeń majątkowych przez ubezpieczyciela.

We wniosku wprost podano, że w przypadku ewentualnej szkody koszty jej naprawienia ponosi dana osoba fizyczna, a po przedstawieniu imiennych rachunków na daną osobę ubezpieczyciel je refunduje. To zaś, że (…) w relacjach z osobami trzecimi faktycznie to skarżąca ponosi odpowiedzialność, nie powoduje, że jest ona zobowiązana za czyny osób ubezpieczonych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 59 updop. (…) W sytuacji gdy (…) wydatek poniesiony w związku z opłaceniem składki z tytułu OC księgowych i członków zarządu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów (…), rozważania co do treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy były zbędne, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, które zostały taksatywnie wymienione w tym przepisie (…).

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38a updop. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki (…), z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Przewidziane w nim wyłączenie nie odnosi się jedynie do składek na ubezpieczenie OC, lecz ogólnie do wydatków na rzecz wskazanego kręgu zasiadających w organach osób prawnych. Tym samym również ten przepis nie modyfikuje normy wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Także brak wskazania, że członkowie zarządu mogą pełnić swoje funkcje na innej podstawie niż umowa o pracę, nie może powodować, że koszty składki ubezpieczeniowej za ich polisy mogą być rozpoznawane jako koszt podatkowy z uwagi na zapis z art. 16 ust. 1 pkt 59 updop odnoszący się jedynie do pracowników. Zastosowanie bowiem znajduje w tym przypadku również ogólna reguła z art. 15 ust. 1 updop, która nie pozwala na zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania tego rodzaju wydatków.

Podobne wyroki NSA z: 15.10.2013 r. (II FSK 2924/11) i 21.02.2013 r. (II FSK 1322/11).

Opłacone przez pracodawcę składki na ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym są przychodem pracownika – wyrok NSA z 13.05.2025 r. (II FSK 1068/22).

Z uzasadnienia: Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy składki opłacone przez pracodawcę w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w części inwestycyjnej stanowią przychód skarżącego ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updof) w momencie wpłaty środków (składki) przez pracodawcę (…) na rzecz ubezpieczyciela. W konsekwencji, czy skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w momencie otrzymania przez niego środków z polisy z tytułu dożycia w świetle zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof i czy powstanie ewentualny dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej.

(…) W myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

(…) Rozstrzygając kwestię traktowania określonych świadczeń ze strony pracodawcy na rzecz pracownika w kategoriach nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód tegoż pracownika, należy odwołać się do poglądów prawnych wyrażonych przez TK w wyroku z 8.07.2014 r. (K 7/13), a także w orzecznictwie NSA – uchwały z 24.05.2010 r. (II FPS 1/10) i 24.10.2011 r. (II FPS 7/10).

(…) Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, na mocy których ubezpieczonym jest m.in. skarżący. W ramach polisy wszystkie składki są opłacane przez spółkę, która występuje jako ubezpieczający w zawartych umowach ubezpieczenia. Polisy mają charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składka opłacana przez spółkę składa się z dwóch części: obowiązkowej składki regularnej oraz dobrowolnej składki dodatkowej.

(…) Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 Kc). Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc (…) wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyska, na warunkach określonych w umowie ubezpieczenia, określone świadczenia przewidziane w tej umowie. (…) Pracownik nabędzie więc prawa wynikające z umowy ubezpieczenia, zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej, warunkowane opłaceniem składek, samemu nie ponosząc żadnego ciężaru ekonomicznego związanego z zapłatą.

(…) Istotne znaczenie ma fakt, że uprawnionym do świadczeń z tytułu ubezpieczenia w części inwestycyjnej będzie wyłącznie pracownik. W żadnym wypadku nie będzie nim pracodawca. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że właścicielem (dysponentem) polisy jest spółka, a nie skarżący. Pomimo tego, że nie może on dowolnie dysponować środkami wpłaconymi na jego rzecz (co wynika z warunków umowy) przez pracodawcę, to on jest jedynym beneficjentem polisy. Zasadnie zatem przyjęto, że korzyść ekonomiczna po stronie pracownika, stanowiąca nieodpłatne świadczenie, powstanie w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę.

W kontekście zaistniałego sporu nie mają znaczenia motywy zawarcia umów przez pracodawcę, czyli: zamiar poprawy konkurencyjności spółki na rynku pracy poprzez zagwarantowanie pracownikom swoistego bonusu na wypadek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, utrwalenie identyfikacji kadry z pracodawcą oraz jej lojalności. Istotne jest, że zawarcie umów ubezpieczeniowych służy zabezpieczeniu głównie rodzin ubezpieczonych pracowników na wypadek śmierci ubezpieczonego lub też zabezpieczenie samych pracowników w przypadku wypłaty świadczenia na skutek dożycia wieku wskazanego w polisie. (…) Pomimo deklarowanego celu ubezpieczenie służy przede wszystkim interesom majątkowym pracowników (…). To właśnie pracownik, a nie pracodawca, jest uprawniony do otrzymania świadczenia wynikającego z zawartej umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, chociaż – jak wskazano – nie będzie stroną umowy. Nie wskazano bowiem innego uprawnionego (poza częścią ochronną) z polisy do otrzymania świadczenia.

(…) W konsekwencji (…) nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez pracodawcę. Wypłata tych środków nie powoduje bowiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) na moment wpłaty składek. A zatem ich późniejsza wypłata – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 updof – nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy, a co za tym idzie nie może być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż jego stosowanie ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie tej ustawy.

Podobne orzeczenia NSA z: 19.04.2024 r. (II FSK 933/21) i 11.01.2019 r. (II FSK 59/17).

Korzystanie z podwykonawców nie wyklucza prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (B+R) dla celów ulgi IP Box – wyrok NSA z 3.06.2025 r. (II FSK 61/25).

Z uzasadnienia: Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą szeroki zakres usług, (…) a od wielu lat kluczowym elementem tej działalności jest rozwój autorskiego programu komputerowego „R.”, wykorzystywanego w różnych aspektach operacyjnych przedsiębiorstwa.  (…) Kluczowym zagadnieniem była ocena, czy spółka może być uznana za prowadzącą działalność B+R, jeśli sama nie wykonuje prac programistycznych, tylko zleca je podwykonawcy.

NSA stwierdza, że prowadzenie działalności B+R nie wymaga samodzielnego wykonywania prac o charakterze technicznym i wykonawczym. Zasadnicze znaczenie ma rola podatnika jako inicjatora, autora założeń i koordynatora prac, stwarzających możliwości rozwoju i powstania efektów twórczych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że to skarżąca spółka opracowuje koncepcje i założenia funkcjonalne systemu, kieruje całym procesem wytwarzania oprogramowania, posiada prawa autorskie do wszystkich elementów programu (na podstawie umów B2B, z pełnym przeniesieniem praw autorskich), systematycznie rozwija i wdraża nowe funkcje wspierające jej działalność gospodarczą. Wskazane działania są typowymi działaniami twórczymi i mieszczą się w definicji działalności B+R.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezpośredniość wykonywania prac B+R przez podatnika oznacza tyle, że nie ma dodatkowego innego podmiotu, za pośrednictwem którego podatnik wykonywałby swoją działalność. Często sam charakter prac B+R (czy nawet szerzej: przedsięwzięć w tym zakresie) wymaga współdziałania zespołowego, w ramach którego uczestniczy kilka lub nawet więcej podmiotów. Świadczą o tym chociażby legalne definicje działalności naukowej w art. 5a pkt 38–40 updof, które najczęściej dotyczą działalności wykonywanej w powołanych do tego celu zespołach. Spostrzeżenie to znajduje odpowiednie odniesienie także w relacjach kwalifikowanych w CIT.

Wątpliwe jest też twierdzenie organu interpretacyjnego, że zmiany wprowadzane do „R.” mają charakter adaptacyjny i nie zwiększają zasobów wiedzy. Opisane we wniosku prace, realizowane przez spółkę, nie ograniczają się do poprawek, ale obejmują projektowanie i wdrażanie zupełnie nowych funkcjonalności i rozwiązań, które nie istniały wcześniej, są dedykowane wyłącznie potrzebom spółki, służą automatyzacji procesów i usprawnieniu działalności gospodarczej. Są to więc działania spełniające przesłanki twórczości, systematyczności i ukierunkowania na wykorzystanie wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

(…) Wykorzystanie podwykonawców nie wyklucza prowadzenia działalności B+R. Prace wykonywane przez zewnętrzne podmioty – jeśli są twórcze, innowacyjne, oparte na wiedzy – kwalifikują się do tej kategorii, o ile podatnik je koordynuje, ponosi za nie odpowiedzialność i na koniec wykorzystuje ich rezultaty w prowadzonej działalności. (…) Organ interpretacyjny niezasadnie przyjmuje, iż skoro spółka nabyła autorskie prawa majątkowe do programu „R.”, to nie może dokonywać jego dalszego ulepszania i rozwoju w ramach działalności B+R. Tymczasem ustawa wyraźnie dopuszcza rozwój istniejących praw własności intelektualnej, a nie tylko ich tworzenie. Spółka nabyła kwalifikowane prawo własności intelektualnej i rozwija je w ramach własnych projektów, mając pełnię praw autorskich, w tym do wersji zależnych. Każdy nowy moduł, zmiana funkcjonalna, ulepszenie – o ile ma charakter twórczy – stanowi rozwój kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

(…) Nabycie przez spółkę praw majątkowych do efektów pracy programisty spełnia wymogi wynikające z art. 24d ust. 4 pkt 2 updop i umożliwia zastosowanie wskaźnika nexus. Natomiast koszty prac zleconych podwykonawcy stanowią koszty ponoszone na nabycie wyników prac B+R od podmiotu niepowiązanego w zakresie kwalifikowanego IP.

Podobne orzeczenia NSA z: 4.03.2025 r. (II FSK 9/25) i 7.11.2023 r. (II FSK 10/22).

Płatnikiem PIT od umów zlecenia i o dzieło jest urząd miasta, a nie gmina – wyrok NSA z 15.05.2025 r. (II FSK 1076/22).

Z uzasadnienia: W niniejszej sprawie sporne jest to, czy urząd miejski jest płatnikiem przy umowach cywilnoprawnych zawieranych przez gminę jako stronę. (…) Ustawy podatkowe nie wskazują, które jednostki organizacyjne osób prawnych, czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są płatnikami. Z literalnego brzmienia art. 41 ust. 1 updof wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie „dokonywanie świadczeń z tytułu działalności określonym osobom fizycznym”, a więc także dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.

(…) Ustawa podatkowa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje. Skoro art. 41 ust. 1 updof wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł prawny do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, (…) czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa. Jeżeli zatem ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 updof jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej.

Podobne orzeczenia NSA z: 9.08.2024 r. (II FSK 1468/21) i 2.03.2021 r. (II FSK 39/21).

Zwolnienie dywidendowe przewidziane w art. 22 ust. 4 updop nie zależy od tego, czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop – wyrok NSA z 13.08.2025 r. (II FSK 1510/22).

Z uzasadnienia: W ocenie organu płatnik, w celu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 updop, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, zaś w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. Zatem gdy płatnik będzie posiadał informację, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, nie będzie mógł zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop.

(…) Sąd I instancji (…) nie negował, że art. 26 ust. 1 updop wymaga od płatnika zachowania należytej staranności przy ocenie, czy wypłacana należność jest zwolniona od opodatkowania. Sąd wyjaśnił, co należy rozumieć przez tę staranność oraz jakie są jej granice w przypadku wypłaty dywidendy. Zawarł także szczegółową argumentację, dlaczego w przypadku wypłaty dywidend płatnik nie jest obowiązany do badania, czy odbiorca tych środków jest ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop.

Choć uzasadnienie skargi kasacyjnej [wniesionej przez KIS – przyp. red.] jest obszerne, to nie wskazuje na błędy w argumentacji sądu (…). Organ nie wyjaśnia, dlaczego jego zdaniem pogląd ten jest błędny. Przytacza jedynie przepisy regulujące zwolnienie od opodatkowania dywidend, orzeczenia TSUE w przedmiocie nadużycia prawa unijnego oraz odwołuje się do art. 22c updop. Ten ostatni przepis stanowi w istocie małą klauzulę antyabuzywną, ale odnosi się do czynności sprzecznych z celem ustawy i nakierowanych głównie na uzyskanie korzyści podatkowej. Skarżący kasacyjnie nie wskazuje natomiast, z czego wywodzi dodatkowy warunek zwolnienia dywidendy w postaci wypłacenia jej podmiotowi będącemu rzeczywistym właścicielem tych dywidend, z treści którego z przepisów (…) można wyprowadzić taki wniosek zgodnie z regułami co najmniej wykładni językowej.

Dla celów zwolnienia holdingowego nie można wymagać od spółki wykazania wszystkich akcjonariuszy pośrednich, jeżeli akcjonariat jest rozproszony, a w strukturze właścicielskiej są inwestorzy giełdowi, których liczba i poziom inwestycji kapitałowych dynamicznie się zmienia – wyrok NSA z 9.07.2025 r. (II FSK 1425/24).

Z uzasadnienia: Zagadnienie (…) dotyczy wykładni art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e updop (…), który – zawierając jeden z koniecznych warunków do spełnienia w ramach reżimu holdingowego – umożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 tej ustawy. Jednym z warunków (…) było nieposiadanie udziałów (akcji) w spółce ubiegającej się o status spółki holdingowej, pośrednio lub bezpośrednio, przez udziałowca (akcjonariusza) mającego siedzibę lub zarząd bądź zarejestrowanego lub położonego na terytorium bądź w krajach:

• wymienionych w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 tej ustawy,
• wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę UE, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Op,
• z którymi RP nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo UE nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Spółka w opisie sprawy przedstawiła rozbudowaną strukturę właścicielską podmiotów, które bezpośrednio i pośrednio posiadają udziały w skarżącej. Organ podatkowy utrzymywał, iż określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e updop warunek spełnienia definicji spółki holdingowej jako wpływający pośrednio na uzyskanie prawa do zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 tej ustawy, należy rozpatrywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Zdaniem skarżącej natomiast, organ niezasadnie nie uwzględnił wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej tych przepisów. Pozyskanie informacji, że pośrednimi udziałowcami/akcjonariuszami spółki nie są podmioty z krajów wyłączających, było i jest – z obiektywnych przyczyn – niemożliwe do wykonania.

Rację w tym sporze przyznać należy spółce. (…) Na szczególną uwagę zasługują wyjaśnienia spółki o podjętych przez nią staraniach celem pozyskania informacji o akcjonariuszach. I tak: zarząd spółki wystąpił i uzyskał z KDPW listę akcjonariuszy na koniec dnia sesyjnego, w którym doszło do realizacji transakcji niezwłocznie po zakończeniu sesji. Następnie zweryfikowano listę akcjonariuszy na okoliczność występowania kraju pochodzenia danego akcjonariusza (na listach wskazanych krajów), skontaktowano się z akcjonariuszami będącymi osobami fizycznymi nieposiadającymi numeru PESEL w celu weryfikacji rezydencji podatkowej lub pobrano numer PESEL z Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych i posiadane dane również zweryfikowano.

(…) W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze szczególną sytuacją, gdy istnienie w strukturze właścicielskiej inwestorów giełdowych, których liczba i poziom inwestycji kapitałowych zmienia się w sposób dynamiczny na różnych poziomach struktury holdingowej, nakazuje racjonalne odniesienie się do wykonanych przez stronę obowiązków nałożonych przez ustawodawcę.

(…) Organ podatkowy nie wskazał w żaden sposób, jakie obowiązki spółka zaniedbała lub czy istnieją jeszcze jakieś inne czynności umożliwiające zweryfikowanie pośrednich akcjonariuszy. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że jedyne działanie, jakie spółka giełdowa (a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie) może podjąć, żeby ustalić akcjonariuszy, którzy nie przekraczają progu 5% (głosów na walnym zgromadzeniu bezpośrednio lub pośrednio), to zwrócić się do KDPW o identyfikację wszystkich swoich akcjonariuszy bezpośrednich na podstawie art. 68j ust. 1 i 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Szczególnie trudna natomiast jest sytuacja z danymi dotyczącymi podmiotów, które posiadają akcje pośrednio, gdyż akcjonariusze spółki nie są co do zasady zobowiązani do ujawnienia spółce holdingowej swoich powiązań także właścicielskich. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy dany podmiot posia‑da 5% opisanych wyżej głosów.

Zdaniem NSA (…) wymóg wykazania wszystkich akcjonariuszy na pośrednich poziomach struktury holdingowej jest nieproporcjonalny i sprzeczny z wykładnią celowościową wprowadzonych przepisów. (…) Nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. (…) Oczekiwanie przez organy podatkowe na przedstawienie przez podmiot starający się o przymiot polskiej spółki holdingowej (…) – w sytuacji istnienia inwestorów giełdowych, których liczba i poziom inwestycji kapitałowych zmienia się w sposób dynamiczny – informacji o udziałowcach pośrednich uznać należy za wymóg o charakterze nieproporcjonalnym do celu wprowadzonej instytucji.

Podkreślenia wymaga to, że rozważania powyższe należy odnieść jedynie do niniejszej sprawy, a to w sytuacji występowania rozproszonego akcjonariatu. Forsowana przez organ podatkowy teza o konieczności pozyskania danych wszystkich pośrednich podmiotów uczestniczących w spółce holdingowej może okazać się skuteczna przy innej (weryfikowalnej) strukturze własnościowej konkretnego podmiotu.

VAT

Działalność spółki samorządowej, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego (jst) w zakresie zarządzania unijnymi środkami finansowymi, nie podlega VAT – wyrok NSA z 22.09.2025 r. (I FSK 678/21).

Teza: Działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jst, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z 20.12.2011 r. (w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 TFUE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem.

Od Redakcji: Wyrok zapadł w poszerzonym, 7-osobowym składzie sędziowskim, ale dotyczy tylko realizacji zadania publicznego w zakresie zarządzania środkami finansowymi, powierzanymi spółce samorządowej, a będącymi środkami publicznymi w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy o finansach publicznych. Z chwilą wygaśnięcia umowy środki znajdujące się na rachunku bankowym spółki zostają zdeponowane na rachunku wskazanym przez jst (w tym wypadku – przez województwo). Nie należy odnosić tezy tego wyroku do innych zadań realizowanych przez samorząd terytorialny za pośrednictwem samorządowych spółek, np. w zakresie zaopatrzenia w wodę czy odbioru odpadów komunalnych.

Bonifikaty, które zmniejszają wysokość stałych opłat za zamówioną moc cieplną, a więc są niezależne od rzeczywistego zużycia ciepła, obniżają podstawę opodatkowania VAT – wyrok NSA z 10.12.2024 r. (I FSK 1048/21).

Z uzasadnienia: Zdaniem organu bonifikaty z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży energii cieplnej oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w rezultacie ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji dostawy energii cieplnej i niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej (…). W myśl art. 79 lit. bdyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei rabat potransakcyjny został przewidziany w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, w myśl którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła – ulega stosownemu obniżeniu. (…) Znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miało to, czy sporna bonifikata miała charakter zmniejszenia ustalonej ceny (…). Stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1–3 i § 7 ust. 2 pkt 1–5 rozporządzenia taryfowego (rozporządzenie Ministra Klimatu z 7.04.2020 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło) taryfy za dostarczanie ciepła ustala się z uwzględnieniem składników cen wskazanych w tych przepisach. Na podstawie tych przepisów jednym z elementów składających się na taryfy wytwórców ciepła i przedsiębiorstw ciepłowniczych są opłaty za zamówioną moc cieplną (odpowiednio § 7 ust. 1 pkt 1 i § 7 ust. 2 pkt 1). Elementem kalkulacji taryf za ciepło, który jest niezależny od zamówionej mocy cieplnej, jest opłata za ciepło dostarczone, która jest liczona w gigadżulach (§ 7 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 pkt 2). Dodatkowym elementem kalkulacji taryfy jest cena nośnika ciepła, a w przypadku przedsiębiorstw dystrybucyjnych są to jeszcze stawki opłat stałych i zmiennych za usługi przesyłowe (…).

Z przedstawionych regulacji dotyczących kalkulowania ceny ciepła wynika, że elementem tej ceny jest opłata za zamówioną moc cieplną, która jest niezależna od ilości ciepła zużytego przez odbiorcę. Zamówiona moc cieplna jest określona z góry w umowie, w sposób ryczałtowy, na okres co najmniej 12 miesięcy (§ 40 ust. 1 i 2). Opłata ta ma charakter stały w każdym miesiącu i jej wysokość jest uzależniona od zamówionej przez odbiorcę mocy cieplnej (…). Natomiast opłata za ciepło dostarczone jest elementem ceny ciepła, która uzależniona jest od ilości rzeczywiście pobranego ciepła, która powinna być stwierdzana przez odczyt z urządzenia pomiarowego. Z dosłownej treści § 39 i § 43 rozporządzenia taryfowego wynika, że wskazane w tych przepisach bonifikaty obliczane są według algorytmów wskazanych w tych przepisach.

(…) Z powołanych regulacji wynika wprost, że omawiane bonifikaty zmniejszają tę część ceny za ciepło, którą tworzą opłaty za zamówioną moc cieplną, które mają charakter stały, pobierane są w formie ryczałtu i są całkowicie niezależne od rzeczywistego zużycia ciepła. (…) Stanowiąc zmniejszenie ceny konkretnych, wcześniej określonych umową elementów ceny dostawy ciepła, powinny zmniejszać podstawę opodatkowania VAT (…).

Zdaniem NSA występujące w niniejszej sprawie obowiązkowe bonifikaty stanowią obniżenia ceny, które zależnie od momentu ich uwzględnienia w cenie ciepła podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

AKCYZA

Zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej, wytworzonej z OZE do 31.12.2018 r. i objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii otrzymanym po tym dniu, wylicza się według stawki obowiązującej w dniu wytworzenia energii z OZE i wprowadzenia jej do systemu elektroenergetycznego (dostarczenia do zużycia/wydania), a nie na moment realizacji zwolnienia na warunkach wynikających z art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej – wyrok NSA z 22.09.2025 r. (I FSK 1519/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej: „1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z 20.02.2015 r. o odnawialnych źródłach energii (…). 2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe”.

Art. 89 ust. 3 ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. stanowił: „Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh)”. Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2019 r. stanowi: „Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh)”.

(…) Akcyza należna, o której mowa w art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej, to wynik związany z liczbą zużytych lub sprzedanych/wydanych megawatogodzin energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu (i nieobjętej zwolnieniem) oraz stawki akcyzy za dany okres rozliczeniowy właściwej dla tych form wykorzystania energii elektrycznej. To wynik kwotowy, który podlega zapłacie w sytuacji, gdy dany podmiot nie dysponuje dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia. Zatem stawka dla takiej zapłaty akcyzy należnej nie ma związku ze stawką akcyzy dla wcześniej wytworzonej i przekazanej do wykorzystania energii z OZE (…). Natomiast gdy dany podmiot dysponuje dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia, wówczas pomniejsza w ten sposób wyliczoną akcyzę należną o akcyzę od energii z OZE, która została objęta tym dokumentem. Dzięki owemu pomniejszeniu energia z OZE faktycznie przestaje być opodatkowana (następuje „konsumpcja” zwolnienia).

W takim ujęciu nieporozumieniem jest zatem utożsamianie stawki akcyzy, która służy określeniu akcyzy należnej, ze stawką akcyzy, jaka winna być właściwa na użytek ustalenia kwotowego zwolnienia dla energii z OZE objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii. Zdaniem NSA nie sposób było więc podzielić (…) stanowiska, że dokonując obniżenia akcyzy należnej, trzeba uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do owej akcyzy należnej (…). Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej (…), stosuje się według stawki obowiązującej w dniu wytworzenia energii z OZE i wprowadzenia jej do systemu elektroenergetycznego (dostarczenia do zużycia/wydania), a nie w czasie obniżania akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy, o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej.

POSTĘPOWANIE PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI

Nie może być odrzucona skarga wniesiona do sądu administracyjnego za pośrednictwem organu, z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP, jeżeli jest ona podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i została przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu – postanowienie NSA z 17.09.2025 r. (I FSK 1176/25).

Z uzasadnienia: W (…) obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi. Z treści art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne można wnioskować, że „dostępnym publicznie środkiem komunikacji elektronicznej

służącym do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego” może być także system teleinformatyczny e-Urząd Skarbowy, przewidziany w art. 35b ust. 1 ustawy o KAS, za pomocą którego skarżąca komunikowała się z organem podatkowym w postępowaniu podatkowym.

(…) W postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie decyzji w sprawie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług (WIS), właściwym sposobem komunikacji pozostaje (…) wyłącznie portal e-Urząd Skarbowy, na podstawie art. 42g ust. 4 ustawy o VAT. (…) Wnioski złożone w formie papierowej lub elektronicznie za pośrednictwem e-PUAP nie zostaną rozpatrzone przez DKIS. (…) Wprawdzie powyższe zasady komunikacji nie mają zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jednakże wniesienie skargi do sądu administracyjnego w postaci elektronicznej z wykorzystaniem usługi e-Urząd Skarbowy nie może prowadzić samo przez się do jej odrzucenia jako niedopuszczalnej w rozumieniu art. 56 § 1 pkt 6 Ppsa (…), jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego. Odmienna wykładnia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a Ppsa naruszałaby przyjętą w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu.

Od Redakcji: Analogicznie nie może być odrzucona skarga wniesiona do sądu administracyjnego za pośrednictwem organu, z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego e-Doręczenia. Potwierdziło to Ministerstwo Cyfryzacji w komunikacie z 28.08.2025 r.: „Doręczenie skargi bezpośrednio na adres do doręczeń elektronicznych (ADE) sądu administracyjnego, co do zasady, nie wywołuje skutku procesowego. Wynika to z faktu, że sądy nie mają obowiązku korzystania z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (PURDE), na podstawie art. 155 ust. 7 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Natomiast w przypadku, gdy skarga w postaci elektronicznej zostanie najpierw doręczona na adres do e-Doręczeń właściwego urzędu, np. urzędu skarbowego, a następnie organ ten przekaże ją na ESP sądu administracyjnego, doręczenie należy uznać za skuteczne (zgodnie z przepisami Ppsa).”

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu upadłego z pominięciem syndyka podlega odrzuceniu – wyrok NSA z 16.09.2025 r. (I FSK 36/22).

Z uzasadnienia: W orzecznictwie wprost prezentowano już pogląd, że wniesienie skargi kasacyjnej przez upadłego z pominięciem syndyka stanowi podstawę odrzucenia skargi kasacyjnej, a brak ten nie podlega konwalidacji (…). Wskazywano, że z uwagi na bezwzględny charakter art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego jedynym podmiotem, który mógł w sprawie wnieść skargę kasacyjną, był syndyk.

(…) Po drugie, judykatura opowiada się za poglądem, że wniesienie skargi z pominięciem syndyka nie może być konwalidowane jego oświadczeniem o podtrzymaniu skargi. Po trzecie, skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia reglamentowanym terminem ustawowym na jej wniesienie. W trakcie biegu całego terminu na jej wywiedzenie w niniejszej sprawie uprawnionym do zainicjowania postępowania kasacyjnego był wyłącznie syndyk, który z prawa tego (…) nie skorzystał. Konwalidacja środków zaskarżenia wniesionych z naruszeniem legitymacji do występowania w sprawie może nastąpić wyłącznie w trakcie biegu terminu na ich wywiedzenie. Analogiczny pogląd NSA zajmował już na kanwie spraw dotyczących wniesienia skargi kasacyjnej w imieniu osoby prawnej, która w trakcie biegu terminu do jej wywiedzenia miała nieobsadzone organy spółki (por. np. postanowienie NSA z 18.03.2022 r., I FZ 40/22).

Po czwarte, (…) strony, wobec których postępowanie upadłościowe zostało zakończone przed wydaniem postanowienia o odrzuceniu środka zaskarżenia (jak w niniejszej sprawie), byłyby bezpodstawnie faworyzowane względem tych, co do których postępowanie upadłościowe toczy się dalej, gdyż byłyby władne konwalidować czynności dokonane z pominięciem syndyka. W rezultacie powyższego stwierdzić należało, że skarga kasacyjna wniesiona w imieniu upadłego z pominięciem syndyka, tj. z naruszeniem art. 141 ust. 1 Prawa upadłościowego, podlega odrzuceniu na podstawie art. 178 Ppsa jako wywiedziona przez podmiot nieuprawniony. Wada ta nie może zostać konwalidowana przez upadłego po zakończeniu postępowania upadłościowego i odzyskaniu prawa do występowania w postępowaniu sądowym w imieniu własnym, jeżeli do odzyskania legitymacji formalnej doszło po upływie terminu na wywiedzenie skargi kasacyjnej.

Podobne orzeczenia NSA z: 12.03.2025 r. (I FZ 33/25) i 21.11.2024 r. (III OSK 807/23).