Na kim ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych

Osiągnięcie limitu przychodów

Najczęściej chodzi tu o limit przychodów określony w uor. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 uor księgi rachunkowe prowadzą:

• osoby fizyczne (prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze, a także prowadzące działalność rolniczą, w tym zaliczającą się do działów specjalnych produkcji rolnej[2]),
• przedsiębiorstwa w spadku[3],
• spółki cywilne osób fizycznych,
• spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstw w spadku,
• spółki jawne osób fizycznych,
• spółki partnerskie,

jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 mln euro. Podaną wielkość w euro przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy. W 2023 r. był to 2.10.2023 r., a średni kurs euro ogłoszony na ten dzień wynosił 4,6091 zł/euro. W związku z tym limit przychodów za 2023 r., decydujący o prowadzeniu ksiąg rachunkowych w 2024 r., wynosi 9 218 200 zł.

Jednocześnie również art. 24a ust. 4 updof wprowadza warunkowy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla:

• osób fizycznych,
• spółek cywilnych osób fizycznych,
• spółek jawnych osób fizycznych,
• spółek partnerskich,

jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 updof (a więc zdefiniowane w tym przepisie przychody należne z działalności gospodarczej), za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro, przewidzianej w przepisach o rachunkowości (czyli 2 mln euro). Zakres przychodów podatkowych, branych pod uwagę przy ustalaniu istnienia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jest jednak inny niż ten określony w uor[5]. Oznacza to, że niektóre jednostki mogą być zobligowane do prowadzenia ksiąg wyłącznie ze względu na wymagania podatkowe, różniące się od tych określonych w uor.

Warto podkreślić, że przekroczenie limitu przychodów w trakcie roku obrotowego i podatkowego powoduje obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych dopiero od następnego roku. Jednak już np. zmiany własnościowe w podmiotach mających warunkowy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą powodować konieczność (bezwarunkową) otwarcia przez nie ksiąg rachunkowych w trakcie roku (skutek taki może mieć wprowadzenie osoby prawnej jako wspólnika do spółki jawnej).

Przepisy sukcesyjne

Uor nakłada warunkowy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych związany z sukcesją działalności gospodarczej. Dotyczy on przedsiębiorstw w spadku, które nie osiągnęły limitu przychodów 2 mln euro, jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku prowadzone były księgi rachunkowe. Utrzymanie obowiązku prowadzenia ksiąg ma w tym przypadku wymiar praktyczny – przedsiębiorstwo w spadku jest kontynuacją jednoosobowej działalności gospodarczej po śmierci jej właściciela i obejmuje cały majątek jego przedsiębiorstwa, zarządzany (do dnia podziału spadku) przez powołanego zarządcę sukcesyjnego.

Analogiczne uregulowania sukcesyjne, dotyczące przedsiębiorstw w spadku, są również zawarte w art. 24 ust. 4a i 4b updof, i tak:

• jeśli w roku podatkowym, w którym zmarł przedsiębiorca, prowadził on księgi rachunkowe, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane prowadzić te księgi do końca tego roku podatkowego,
• przedsiębiorstwo w spadku ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w roku podatkowym następującym po roku, w którym zmarł przedsiębiorca, jeżeli przychody zmarłego (w rozumieniu art. 14 updof) oraz przychody przedsiębiorstwa w spadku (w rozumieniu art. 7a ust. 4 updof) za poprzedni rok podatkowy wyniosły łącznie w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (czyli 2 mln euro).

Podobnie uregulowano też sytuację spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstw w spadku (art. 25 ust. 4d i 4f updof):

• jeśli w roku podatkowym, w którym zmarł wspólnik spółki cywilnej osób fizycznych, spółka ta prowadziła księgi rachunkowe, spółka cywilna osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku jest obowiązana prowadzić księgi do końca tego roku podatkowego,
• spółka cywilna osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w roku podatkowym następującym po roku, w którym zmarł wspólnik spółki cywilnej osób fizycznych, jeżeli przychody tej ostatniej oraz spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku (w rozumieniu art. 7a ust. 4 i art. 14 updof) wyniosły łącznie w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (2 mln euro),
• w kolejnych latach podatkowych spółka cywilna osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku jest obowiązana prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli jej przychody (w rozumieniu art. 7a ust. 4 i art. 14 updof) wyniosły łącznie w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (2 mln euro).

Całość tych uregulowań ma wymiar czysto pragmatyczny, mający zapewnić ciągłość prowadzenia ewidencji w określonej formie co najmniej do końca roku obrotowego lub podatkowego, w którym doszło do śmierci przedsiębiorcy bądź wspólnika.

Organizacje pozarządowe

Organizacje pozarządowe, tj. stowarzyszenia (w tym stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego) i fundacje, jako jednostki posiadające osobowość prawną mają co do zasady bezwarunkowy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jednak, na podstawie art. 2 ust. 5 uor, stworzono możliwość prowadzenia przez nie uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów. Jest ona przeznaczona dla najmniejszych organizacji pozarządowych, określonych w art. 10a ust. 1 udpp[6]. Do tych jednostek zalicza się m.in.:

• organizacje pozarządowe (z wyłączeniem spółek kapitałowych) prowadzące działalność pożytku publicznego, którymi są osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia:

• niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych[7] lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,
• niedziałające w celu osiągnięcia zysku;

• prowadzące działalność pożytku publicznego stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego.

Jednostki te mogą prowadzić uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów[8], pod warunkiem że:

1) działają w sferze zadań publicznych określonych w art. 4 ust. 1 udpp;

2) nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców[9];

3) nie mają statusu organizacji pożytku publicznego;

4) osiągają przychody wyłącznie z:

• działalności nieodpłatnej pożytku publicznego z tytułu składek członkowskich, darowizn, zapisów, spadków, dotacji, subwencji, przychodów pochodzących z ofiarności publicznej,
• działalności odpłatnej pożytku publicznego z tytułu sprzedaży towarów i usług,
• tytułu sprzedaży, najmu lub dzierżawy składników majątkowych,
• tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub rachunkach w skok, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością, w tym odsetek od lokat terminowych i innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach;

5) w roku poprzedzającym rok wyboru prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów osiągnęły przychody wyłącznie z tytułów, o których mowa w pkt 4, w wysokości nieprzekraczającej 100 tys. zł.

Decyzję w sprawie prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów podejmuje organ zatwierdzający w rozumieniu przepisów o rachunkowości, którym dla fundacji jest rada fundacji lub – w razie jej braku – zarząd, a dla stowarzyszenia – walne zgromadzenie członków stowarzyszenia.

Organizacja pozarządowa zawiadamia naczelnika US właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym o wyborze prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym rozpoczyna prowadzenie ewidencji, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność – w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności. Ma także obowiązek zawiadomić naczelnika US o rezygnacji z prowadzenia tej ewidencji i niespełnianiu powyższych warunków – w terminie 14 dni od końca ostatniego miesiąca roku podatkowego, w którym prowadzi uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów.

Co istotne, formy prowadzonej księgowości nie można zmienić w trakcie roku obrotowego. Jeśli jednak się okaże, że w trakcie roku obrotowego organizacja pozarządowa przestała spełniać określone wyżej warunki, pozwalające jej na prowadzenie uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów, od nowego roku obrotowego będzie musiała zmienić formę prowadzonej księgowości.

Beneficjenci dotacji lub subwencji na realizację zadań zleconych

Obowiązek warunkowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mają też inne jednostki, niewymienione w powyższych przepisach, jeżeli otrzymują na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego bądź funduszów celowych – od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane (art. 2 ust. 1 pkt 7 uor). Przepis ten ma na celu objęcie obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych organizacji, które otrzymują środki publiczne na realizację określonych zadań, niezależnie od ich formy prawnej.

W praktyce powstał problem, czy obowiązek ten dotyczy również fundacji i stowarzyszeń, które otrzymały dotacje lub subwencje na realizację zadań zleconych, prowadząc uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów w myśl rozporządzenia z 22.10.2018 r. Zgodnie ze stanowiskiem przewodniczącego Komitetu ds. Pożytku Publicznego (uzgodnionym z Ministerstwem Finansów), przedstawionym w piśmie z 9.03.2022 r. (DOB.WPL.0651.13.2022.GG), art. 2 ust. 1 pkt 7 uor odnosi się do jednostek niewymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1–6 uor, jeżeli otrzymują na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego bądź funduszów celowych.

Fundacje i stowarzyszenia nie znajdują się w katalogu jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 uor, zostały bowiem wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 uor. W związku z tym organizacje pozarządowe, w tym fundacje i stowarzyszenia, oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 2 udpp, na podstawie art. 2 ust. 5 uor mogą nie stosować przepisów tej ustawy również w sytuacji, gdy otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych (…), jeśli spełniają kryteria określone w art. 10a udpp, czyli mogą prowadzić uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów[10].

Dobrowolne prowadzenie ksiąg rachunkowych

Niektórzy przedsiębiorcy są zobligowani do stosowania ksiąg rachunkowych, podczas gdy inni wybierają je dobrowolnie. Taki wybór wynika z przekonania, że odpowiednio prowadzone księgi rachunkowe przestawiają pełny obraz sytuacji finansowej firmy, a także zawierają różnorodne informacje, istotne z punktu widzenia biznesowego.

Możliwość dobrowolnego prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z art. 2 ust. 2 uor. Dotyczy osób fizycznych, przedsiębiorstw w spadku i tworzonych przez nie podmiotów (spółek cywilnych, jawnych, partnerskich), które nie przekroczyły limitu przychodów 2 mln euro za poprzedni rok obrotowy. Od kolejnego roku obrotowego lub podatkowego mogą one prowadzić księgi rachunkowe.

Podobne uregulowanie zawiera art. 24a ust. 5 i 5a updof, zgodnie z którym osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych, spółka partnerska, przedsiębiorstwo w spadku oraz spółka cywilna osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku mogą prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 updof, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Warto także zwrócić uwagę na różnicę między przepisami uor i updof, która dotyczy zawiadomienia o prowadzeniu ksiąg rachunkowych przez podmiot chcący dobrowolnie je prowadzić. Zgodnie z uor osoby fizyczne, zarządcy sukcesyjni lub wspólnicy spółek fizycznych i jawnych są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika US właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym przed rozpoczęciem roku obrotowego, za który podmiot zamierza otworzyć księgi rachunkowe[11]. Natomiast z updof wynika, że podatnik informuje o prowadzeniu ksiąg rachunkowych w rocznym zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym były prowadzone, a więc post factum. Jeśli księgi prowadziła spółka cywilna, jawna lub partnerska, informację składają wszyscy wspólnicy.

Tę sprzeczność przepisów[12] należy rozstrzygnąć na korzyść ustawy podatkowej.