JPK_KR_PD w jednostkach mikro i małych

Jednostki spełniające definicję jednostki mikro lub małej w rozumieniu uor (art. 3 ust. 1 pkt 1a i 1b) także są, co do zasady, objęte obowiązkiem raportowania JPK_KR_PD.

Obowiązek stosowania znaczników podatkowych

Jednym z istotnych elementów pliku JPK_KR_PD są znaczniki identyfikujące konta ksiąg. Można wyróżnić znaczniki rachunkowe (bilansowe i wynikowe) oraz podatkowe. Zgodnie z rozporządzeniem MF z 16.08.2024 r. w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU poz. 1314 ze zm.; dalej rozporządzenie), znaczniki identyfikujące konta ksiąg wykazuje się według słownika znaczników określonego w załącznikach do tego rozporządzenia. Wyodrębniono w nim 7 załączników: banki; zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji; jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 1338), sporządzające sprawozdanie finansowe (sf) zgodnie z zał. nr 6 do uor; fundusze inwestycyjne; domy maklerskie; skok; pozostałe jednostki, sporządzające sf zgodnie z zał. nr 1, 4 lub 5 do uor lub decydujące o „mieszanym” układzie sf, np. bilans z zał. nr 5, a rachunek zysków i strat z zał. nr 1). Ze względu na zakres podmiotowy jednostki mikro i małe stosują co do zasady znaczniki zgodnie ze słownikiem zawartym w ostatnim załączniku, właściwym dla „pozostałych jednostek”.

Potwierdza to resort finansów¹: Podmioty sporządzające sf według zał. nr 1, 4, 5 uor stosują znaczniki identyfikujące konta ksiąg zgodnie ze słownikiem znaczników wskazanym w zał. nr 7 do rozporządzenia (…). Podmioty te stosują „ZOiS7” struktury logicznej JPK_KR_PD.

Analogiczne zasady dotyczą jednostek mikro i małych podlegających przepisom updof i rozporządzenia MFiG z 6.09.2025 r. w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe i ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU poz. 1311). W tym rozporządzeniu również nie przewidziano osobnych znaczników rachunkowych i podatkowych do stosowania przez mniejsze jednostki, korzystające z uproszczeń sprawozdawczych.

Oznacza to, że jednostki mikro i małe powinny stosować te same znaczniki identyfikujące konta ksiąg, co jednostki średnie i duże.

Konieczność rozbudowy planu kont

Ministerstwo Finansów podkreśla również, że²: Znaczniki identyfikujące konta należy stosować zgodnie z prezentacją przewidzianą w słownikach, w sposób możliwie najszerszy, co oznacza, że oznaczeniu podlega każde konto, którego treść odpowiada któremukolwiek ze znaczników wskazanych w rozporządzeniach. Sformułowanie „w sposób możliwie najszerszy” oznacza również, że jeżeli na jednym koncie ewidencjonowane są różne zdarzenia gospodarcze, którym powinny zostać przypisane odmienne znaczniki, podatnik ma obowiązek:

• podzielić te zdarzenia na jednorodne grupy,
• wyodrębnić dla każdej grupy osobne konto analityczne,
• dokonywać zapisów księgowych na tych odrębnych kontach,
• przypisać każdemu kontu właściwy znacznik zgodnie z jego treścią.

W wielu przypadkach będzie to powodowało konieczność rozbudowy i modyfikacji planu kont w zakresie kont bilansowych i wynikowych oraz zmiany stosowanych schematów księgowych.

Przykładowo, pomimo braku obowiązku wyodrębniania niektórych pozycji przy sporządzaniu sf zgodnie z zał. nr 4 lub 5 do uor, jednostki mikro i małe, korzystające z przewidzianych dla nich uproszczeń sprawozdawczych, są zobowiązane – w przypadku wystąpienia operacji gospodarczych uzasadniających zastosowanie kont księgowych, do których przypisano odrębne znaczniki rachunkowe – do odpowiedniego wyodrębnienia tych operacji oraz ujęcia ich na odrębnych kontach księgowych. Dotyczy to m.in.:

• wartości początkowej środków trwałych w postaci gruntów (BAAII1a_W), budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej (BAAII1b_W), urządzeń technicznych i maszyn (BAAII1c_W), środków transportu (BAAII1d_W), innych środków trwałych (BAAII1e_W),
• umorzenia środków trwałych w postaci gruntów (BAAII1a_U), budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej (BAAII1b_U), urządzeń technicznych i maszyn (BAAII1c_U), środków transportu (BAAII1d_U), innych środków trwałych (BAAII1e_U),
• zaliczek przekazanych na materiały, towary i usługi (BABI5),
• należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 mies. – od jednostek powiązanych (BABII1a_D12), od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale (BABII2a_D12), od pozostałych jednostek (BABII3a_D12),
• pozostałych długoterminowych rezerw na zobowiązania (BPBI3_D) oraz pozostałych krótkoterminowych rezerw na zobowiązania (BPBI3_K),
• zobowiązań długoterminowych z tytułu kredytów i pożyczek wobec pozostałych jednostek (BPBII3a) oraz zobowiązań krótkoterminowych z tytułu kredytów i pożyczek wobec pozostałych jednostek (BPBIII3a),
• zobowiązań krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 mies. – wobec jednostek powiązanych (BPBIII1a_D12), wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale (BPBIII2a_D12), wobec pozostałych jednostek (BPBIII3d_D12),
• zaliczek otrzymanych na dostawy i usługi wobec pozostałych jednostek (BPBIII3e),
• przychodów netto ze sprzedaży produktów – od jednostek powiązanych (RPAI_RKAI_POW) oraz od pozostałych jednostek (RPAI_RKAI_POZ),
• przychodów netto ze sprzedaży towarów – od jednostek powiązanych (RPAIV_RKAII_POW) oraz od pozostałych jednostek (RPAIV_RKAII_POZ),
• kosztów działalności operacyjnej – podatku akcyzowego (RPBIV_AKC) oraz pozostałych podatków i opłat (RPBIV_POZ), w przypadku jednostek ewidencjonujących koszty podstawowej działalności operacyjnej w układzie rodzajowym oraz sporządzających porównawczy rachunek zysków i strat,
• wartości sprzedanych towarów – dla jednostek powiązanych (RPBVIII_RKBII_POW) oraz dla pozostałych jednostek (RPBVIII_RKBII_POZ),
• pozostałych przychodów operacyjnych z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych – od jednostek powiązanych (RPDI_RKGI_POW) oraz od pozostałych jednostek (RPDI_RKGI_POZ),
• pozostałych przychodów operacyjnych z tytułu otrzymanych dotacji (RPDII_RKGII),
• pozostałych kosztów operacyjnych z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych – dla jednostek powiązanych (RPEI_RKHI_POW) oraz dla pozostałych jednostek (RPEI_RKHI_POZ).

Jeden z przykładów zawężenia zakresu uproszczeń księgowych odnosi się do przewidzianej w zał. nr 4 do uor możliwości wykazywania w rachunku zysków i strat przychodów z podstawowej działalności operacyjnej w jednej poz. A „Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)”. Z tego względu wiele jednostek mikro nie wyodrębniało do tej pory szczegółowo w ewidencji księgowej rodzajów przychodów z podstawowej działalności operacyjnej. Teoretycznie bowiem w przypadku wyboru opcji minimum wystarczyło jedno konto przychodowe do ewidencji przychodów z podstawowej działalności operacyjnej, bez konieczności wyodrębniania grup rodzajowych przychodów oraz powiązań rachunkowych.

W związku z wprowadzeniem JPK_KR_PD jednostki mikro obligatoryjnie muszą księgować przychody w sposób bardziej szczegółowy. Przykładowy fragment planu kont (z uwzględnieniem rodzajów przychodów oraz powiązań rachunkowych) przedstawiono w tabeli 1.

Plan kont także mógłby być bardziej rozbudowany, co przedstawiono w tabeli 2.

Warto podkreślić, że jeśli w jednostce mikro, sporządzającej sf zgodnie z zał. nr 4 do uor, występują np. jedynie „przychody ze sprzedaży usług – od pozostałych jednostek” (bez „przychodów ze sprzedaży towarów” oraz „przychodów od jednostek powiązanych rachunkowo”), nie ma konieczności dokonywania powyższego wyodrębnienia i nadal wystarczy jedno konto księgowe, co zaprezentowano w tabeli 3.

Innym przykładem ograniczenia możliwości stosowania uproszczeń ewidencyjnych jest pozycja B.IV „Pozostałe koszty” stanowiąca element kosztów podstawowej działalności operacyjnej w rachunku zysków i strat sporządzanym według zał. nr 4 do uor. Do tej pozycji zaliczają się:

• usługi obce (RPBIII),
• podatki i opłaty – podatek akcyzowy (RPBIV_AKC),
• podatki i opłaty – pozostałe podatki i opłaty (RPBIV_POZ),
• pozostałe koszty rodzajowe (RPBVII),
• wartość sprzedanych towarów – dla jednostek powiązanych (RPBVIII_RKBII_POW) oraz dla pozostałych jednostek (RPBVIII_RKBII_POZ).

Przed wprowadzeniem obowiązku raportowania JPK_KR_PD jednostki sporządzające sf zgodnie z zał. nr 4 do uor teoretycznie mogły ujmować te koszty na jednym koncie księgowym. Obecnie jednak w wielu jednostkach mikro konieczna będzie rozbudowa planu kont oraz zmiana schematów księgowych.

Wymóg stosowania znaczników identyfikujących konta ksiąg w możliwie najszerszym zakresie powoduje w wielu przypadkach konieczność znacznej rozbudowy ewidencji analitycznej kont księgowych, ograniczając tym samym możliwość stosowania w praktyce uproszczeń ewidencyjnych.

Obowiązek uzupełniania węzła RPD

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów³ jednostki mikro i małe, które zdecydują się na sporządzanie uproszczonego sf (odpowiednio na podstawie zał. nr 4 lub 5 do uor), nie mają obowiązku sporządzania rozliczenia różnicy między podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem lub stratą) brutto (tzw. noty podatkowej), które stanowi element dodatkowych informacji i objaśnień do sf sporządzanego zgodnie z zał. nr 1 do uor.

Inaczej jest z węzłem RPD, stanowiącym element struktury pliku JPK_KR_PD. W węźle tym wskazuje się wysokość różnicy między wynikiem finansowym ustalonym na podstawie przepisów o rachunkowości a:

• podstawą opodatkowania – w przypadku jednostek objętych updop,
• dochodem (stratą) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej – w przypadku jednostek objętych updof.

Jednostki mikro i małe, korzystające z uproszczeń sprawozdawczych, także będą musiały uzupełniać znaczniki podatkowe i węzeł RPD.

Wyodrębnianie różnic przejściowych

Znaczniki podatkowe dzielą się m.in. na dotyczące różnic przejściowych i dotyczące różnic trwałych między prawem bilansowym a podatkowym⁴. Również pola w węźle RPD wymagają stosownego wyodrębnienia m.in. różnic przejściowych i trwałych. Do tej pory jednostki mikro i małe, które decydowały się na korzystanie z uproszczeń sprawozdawczych i nie uzupełniały noty podatkowej, a także odstępowały od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (patrz art. 37 ust. 10 uor), nie musiały raportować różnic przejściowych i trwałych.

Wprowadzenie raportowania JPK_KR_PD powoduje, że jednostki mikro i małe, korzystające z uproszczeń w rachunkowości, są zobowiązane do wyodrębnienia oraz raportowania różnic przejściowych i trwałych między wynikiem bilansowym a podatkowym.

Podsumowanie

Wprowadzenie konieczności wysyłania do US pliku JPK_KR_PD w wielu aspektach ogranicza możliwość stosowania uproszczeń księgowych przez jednostki mikro i małe. Ograniczenie nie wynika jednak wprost ze zmiany regulacji uor dotyczących uproszczeń, lecz jest następstwem praktycznych wymogów samego raportowania.

W efekcie zakres dopuszczalnych uproszczeń został zawężony w sposób pośredni, głównie na poziomie praktyki sprawozdawczej, a nie przez wyraźną modyfikację przepisów dotyczących jednostek mikro i małych.

Do najważniejszych ograniczeń związanych z raportowaniem należą:

• konieczność znaczącej rozbudowy planu kont oraz dostosowania stosowanych schematów księgowych do wymogów JPK_KR_PD, co w praktyce w dużej mierze oznacza ich zbliżenie do rozwiązań ewidencyjnych stosowanych przez jednostki średnie i duże,
• obowiązek uzupełniania węzła RPD pomimo braku obowiązku sporządzania noty podatkowej,
• konieczność wyraźnego wyodrębniania różnic przejściowych między wynikiem bilansowym a podatkowym pomimo możliwości stosowania uproszczenia polegającego na odstąpieniu od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.