Rozliczenia podatkowe po kontroli Państwowej Inspekcji Pracy

Nowe uprawnienia wynikają z przepisów znowelizowanej ustawy z 13.04.2007 r. o Państwowej Inspekcji Pracy (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 1712; dalej ustawa o PIP). Nowelizacja[1] (DzU z 2026 r. poz. 473) nie wprowadziła żadnych zmian do ustaw podatkowych, poza regulacjami dotyczącymi zawieszenia i wznowienia biegu terminu przedawnienia (m.in. art. 70 § 6 pkt 3a i 3b oraz art. 70 § 7 pkt 3a i 3b Op), a także przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1aa Op). Może to powodować wątpliwości co do skutków podatkowych przekształcenia – w wyniku działań PIP – umowy cywilnoprawnej w umowę o pracę.

Decyzja w sprawie stwierdzenia istnienia stosunku pracy

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 7a ustawy o PIP do uprawnień tego organu należy stwierdzanie, w drodze decyzji, istnienia stosunku pracy, w sytuacji kiedy zawarto umowę cywilnoprawną lub kiedy osoba faktycznie świadczy pracę za wynagrodzeniem w warunkach, w których zgodnie z art. 22 § 1 (…) Kp powinna być zawarta umowa o pracę, przy czym warunkiem wydania decyzji jest niewykonanie polecenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 2. Jest to władczy sposób działania organu, skutkujący przekształceniem istniejącego stosunku prawnego (umowy zlecenia, umowy B2B) w umowę o pracę. Nie miał on odpowiednika w poprzedniej wersji ustawy.

Procedurę wydawania decyzji określają art. 33a i nast. ustawy o PIP. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu: Jeżeli okręgowy inspektor pracy stwierdzi, że praca jest wykonywana w warunkach określonych w art. 22 § 1 (…) Kp, może wydać decyzję, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 7a, lub wnieść powództwo o ustalenie istnienia lub treści stosunku pracy. Decyzja wydana w tym trybie określa m.in. rodzaj umowy o pracę i wysokość wynagrodzenia (art. 34 ust. 2b ustawy o PIP).

Art. 34 ust. 2j wskazuje, że decyzja (…) od dnia jej wydania wywołuje skutki prawne, jakie wiążą się ze stwierdzeniem istnienia stosunku pracy, na gruncie przepisów prawa pracy, prawa podatkowego, ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego oraz obowiązkowych wpłat na fundusze, o których mowa w odrębnych przepisach. Nie wywołuje zaś wstecznych skutków prawnych, co jednoznacznie potwierdzono w uzasadnieniu projektu nowelizacji: decyzja okręgowego inspektora pracy wywiera skutki na przyszłość. (…) Postępowanie sądowe pozostaje jedyną drogą umożliwiającą uzyskanie skutków wstecznych w zakresie przekształcenia stosunku cywilnoprawnego w stosunek pracy. Skutek retroaktywny może zatem wynikać wyłącznie z prawomocnego orzeczenia sądu pracy[2].

Decyzja organu w sprawie przekształcenia umowy wskazuje również datę zawarcia umowy o pracę. Zgodnie zaś z art. 34 ust. 2f ustawy o PIP jest nią data wydania decyzji. Mechanizm działania decyzji (ex nunc – na przyszłość) powoduje, że na stronach umowy nie ciąży obowiązek korygowania dotychczasowych rozliczeń podatkowych. Wynagrodzenia wypłacane od dnia przekształcenia stosunku cywilnoprawnego w stosunek pracy podlegają natomiast wynikającym z updof „zwykłym” zasadom poboru zaliczek na PIT przez pracodawcę oraz właściwym dla nich zasadom opodatkowania w zeznaniu rocznym podatnika. Jeżeli decyzja dotyczy umowy gospodarczej (B2B), to w mojej ocenie z dniem jej wydania podatnik powinien zaprzestać rozliczania dochodów z niej w sposób właściwy dla działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 updof za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Rozstrzygnięcie dokonane na gruncie prawa pracy jest zatem wiążące również na potrzeby rozliczenia PIT.

Korekta rozliczeń podatkowych może być natomiast konieczna w przypadku odwołania się od decyzji przez jej adresata. Jak stanowi art. 34 ust. 2k ustawy o PIP: decyzja (…) staje się wykonalna z dniem następującym po dniu, w którym upływa termin do wniesienia odwołania, jeżeli żadna ze stron nie wniosła odwołania, albo z dniem prawomocnego orzeczenia sądu, albo z dniem nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Odwołanie może więc opóźnić prawnie skuteczną zmianę treści umowy. Jednak w razie przegrania sporu sądowego umowa o pracę obowiązuje – moim zdaniem – od dnia określonego w art. 34 ust. 2f ustawy o PIP, tj. od dnia wydania decyzji. Spór opóźnia wejście w życie decyzji, ale nie moment powstania stosunku pracy. Strony powinny zatem skorygować rozliczenia podatkowe za okres jego trwania (na zasadach opisanych dalej, obowiązujących w przypadku wstecznego ustalenia istnienia stosunku pracy przez sąd).

Polecenie inspektora i interpretacja

W myśl art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIP właściwe organy PIP, po umożliwieniu stronom stosunku prawnego zajęcia stanowiska, są uprawnione również do wydania polecenia usunięcia naruszeń dotyczących: niezawarcia umowy o pracę – w sytuacji gdy w stosunku prawnym łączącym strony dominują cechy stosunku pracy określone w art. 22 § 1 (…) Kp. Polecenie to forma działania, która była przewidziana również w dotychczas obowiązujących przepisach. Obecnie poprzedza ono wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji stwierdzającej istnienie stosunku pracy. Polecenie nie wiąże stron stosunku prawnego. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano, że wystąpienie (także polecenie) nie ma charakteru władczego, gdyż nie ma przymiotu decyzji administracyjnej. Nie rozstrzyga (…) o istnieniu lub nieistnieniu stosunku pracy.

Nowelizacja uprawniła Głównego Inspektora Pracy (GIP) do wydawania, na wniosek zainteresowanego[3], interpretacji indywidualnej zawierającej stanowisko organu „czy przedstawiony we wniosku stosunek prawny stanowi stosunek pracy” (art. 14b ustawy o PIP). Interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, z tym że wnioskodawca nie może być obciążony sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji (…). Interpretacja indywidualna jest wiążąca dla organów PIP i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w razie zmiany okoliczności sprawy. Nie jest ona aktem o charakterze władczym – nie modyfikuje treści stosunku prawnego. Stanowi jedynie ocenę danego przypadku w szczególnym – interpretacyjnym – trybie. Jeżeli GIP podważy w niej cywilnoprawny charakter zawartej umowy, inspektor pracy może podjąć stosowne działania (wszcząć postępowanie w sprawie wydania decyzji lub wnieść powództwo) zmierzające do przekształcenia stosunku prawnego.

Chociaż polecenie czy interpretacja wskazujące, że właściwa jest umowa o pracę, nie wiążą adresata, to jeśli w ich następstwie strony umowy cywilnoprawnej (zlecenia, B2B) zawrą w miejsce dotychczasowej umowy umowę o pracę, od tego momentu pracodawca powinien rozliczać zaliczki na PIT zgodnie z przepisami właściwymi dla poboru zaliczek od dochodu ze stosunku pracy.

Przepisy ustawy o PIP nie określają jednoznacznie, czy polecenie może dotyczyć również okresów minionych. Bezspornie taki charakter może mieć interpretacja (w myśl art. 14b ust. 2 pkt 2 ustawy o PIP wniosek o interpretację odnosi się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego). Jeżeli w wyniku otrzymania polecenia lub interpretacji strony umowy cywilnoprawnej, w tym B2B, dobrowolnie zmienią jej treść (przedmiot) z mocą wsteczną, chcąc np. uniknąć wniesienia przez PIP powództwa sądowego dotyczącego okresów minionych, niezbędne będzie dokonanie wstecznych korekt rozliczeń podatku dochodowego (według zasad przedstawionych poniżej).

Powództwo sądowe

Do zakresu uprawnień PIP należy obecnie wnoszenie powództwa na rzecz obywateli w sprawach o ustalenie istnienia lub treści stosunku pracy, a także wstępowanie, za zgodą powoda, do postępowania w tych sprawach w każdym jego stadium (art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIP). Wcześniej powództwo mogło dotyczyć jedynie ustalenia istnienia stosunku pracy. Prawo do jego wniesienia wynika z powołanego wyżej art. 33a ust. 4 ustawy o PIP. Okręgowy inspektor pracy może wnieść powództwo, w szczególności gdy zachodzi konieczność ustalenia istnienia lub treści stosunku pracy za okres wcześniejszy niż ten, który może zostać objęty decyzją (art. 33a ust. 4 ustawy o PIP). Pozwala ono zatem na również wsteczne przekształcenie umowy cywilnoprawnej w umowę o pracę.

Stwierdzenie przez sąd, że dana umowa z mocy prawa była umową o pracę, wywołuje też skutki podatkowe. Nie da się skutecznie bronić poglądu o autonomii prawa podatkowego i braku możliwości zmiany zobowiązań podatkowych, które powstały w okresie formalnego obowiązywania umowy cywilnoprawnej. Sposób powstania zobowiązań podatkowych zależy od rzeczywistej treści stosunku prawnego – a tę, także w odniesieniu do okresów minionych, określa prawomocny wyrok sądu.

Obowiązek korekty zobowiązań podatkowych w takich przypadkach potwierdzają interpretacje KIS wydane w poprzednim stanie prawnym. Przykładowo, w piśmie z 4.08.2020 r. (0113-KDWPT.4011.57.2020.1.ASZ) dotyczącym sytuacji, w której PIP nakazała uznanie umów zlecenia za umowy o pracę, KIS wskazała, że płatnik ma obowiązek sporządzenia korekt informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za okres przeszły – dostosowując ich treść do rzeczywistej podstawy prawnej zatrudnienia. Uznała, że wobec wstecznej zmiany rodzaju umowy będącej podstawą zatrudnienia również rozliczenia podatkowe, a w konsekwencji dokumentujące je deklaracje i informacje, powinny odnosić się do rzeczywistego stanu faktycznego: Korekta deklaracji powinna dotyczyć przeniesienia kwot wynagrodzenia z pozycji dotyczącej wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia do pozycji dotyczącej wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodu na koszty z tytułu umowy o pracę. Natomiast korygując deklarację PIT-4R, wnioskodawca powinien wykazać należną zaliczkę, jaka winna była być przez wnioskodawcę pobrana w związku z ciążącymi na nim obowiązkami płatnika, nałożonymi przepisami updof. W deklaracji PIT-4R winny bowiem być wykazane należne zaliczki, a zatem takie, które powinny być pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Podobne stanowisko KIS zajęła także w interpretacji z 26.01.2023 r. (0115-KDIT2.4011.685.2022.1.MM). Chociaż dotyczy ona odwrotnej sytuacji (przekształcenia umowy o pracę w umowę cywilnoprawną), to sam mechanizm korekty dostosowującej rozliczenia podatkowe do rzeczywistej treści umów jest identyczny.

Powyższe zalecenia odpowiadają specyfice informacji i deklaracji podatkowych. Informacja PIT-11 przedstawia faktycznie zaistniałe zdarzenia. Zmiana miejsca deklarowania przychodu wynika z uznania (z mocą wsteczną), że przychody – błędnie uznawane za przychody z umowy zlecenia lub działalności gospodarczej – były z mocy prawa przychodami ze stosunku pracy. Powinny być zatem wykazane w wierszach 1, 2 lub 3 części E informacji PIT-11. Wpisanie kosztów w wysokości 250 zł miesięcznie wynika z tego, że są to koszty przysługujące podatnikowi (pracownikowi) z mocy prawa. W kolumnie dotyczącej zaliczek płatnik powinien natomiast wpisać zaliczki w wysokości faktycznie potrąconej (nawet jeśli były one obliczone według zasad właściwych np. dla umowy zlecenia). Jeżeli płatnik w pierwotnej wersji PIT-11 wykazał przychody jako wynagrodzenia z umowy zlecenia, w wyniku korekty wartości w wierszach 6–8 powinny one zostać „wyzerowane”. Jeśli zaś umowa była poprzednio rozliczana jako kontrakt B2B, złożenie PIT-11 ma charakter pierwotny (nie jest korektą).

Deklaracja PIT-4R służy wykazaniu należnych zaliczek. Płatnik powinien obliczyć ich prawidłową wysokość zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 31a–32 updof, uwzględniając koszty uzyskania przychodów w wysokości 250 zł oraz przysługującą podatnikowi ulgę dla młodych, która jest stosowana automatycznie w razie spełniania ustawowych wymogów. Przy kalkulacji należnych zaliczek płatnik nie uwzględnia natomiast preferencji wymagających uprzedniego złożenia oświadczeń przez podatnika (np. odliczenia kosztów „zamiejscowych”, zmniejszenia zaliczki o ulgę 300 zł, zastosowania zwolnień senior+, „na powrót” i dla rodzin 4+, zmniejszenia zaliczek dla samotnego rodzica). I to nawet jeśli podatnik złożył stosowne oświadczenia jako zleceniobiorca.

Zdaniem organów podatkowych oświadczenia złożone w charakterze zleceniobiorcy dotyczą tylko tego źródła przychodów i nie mogą być zastosowane po zmianie tytułu zatrudnienia w stosunku do przychodów z pracy (zob. objaśnienia podatkowe MF z 30.12.2022 r. dotyczące oświadczeń i wniosków mających wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczanych przez płatników tego podatku). Wartość skorygowanych, należnych zaliczek ze stosunku pracy jest wykazywana w polach 10–33 PIT-4R. Równolegle trzeba odpowiednio zmniejszyć zaliczki należne z działalności wykonywanej osobiście (pola 46–57), wcześniej wykazane w deklaracji.

Korygując rozliczenia, płatnik może uwzględnić tylko faktycznie potrącone od dochodu płatnika w rozliczanym okresie składki na ubezpieczenia społeczne. Ewentualna dopłata składek może wywołać bieżące skutki podatkowe. Pogląd ten pośrednio potwierdza interpretacja KIS z 9.04.2026 r. (0112-KDIL2-1.4011.121.2026.2.MKA). Pracodawcy przypisano zaległości w rozliczaniu składek od umów zlecenia zawartych z jego pracownikami przez współpracującą spółkę. KIS wskazała, że skoro na skutek kontroli ZUS (…) w następstwie ustaleń zawartych w protokole kontroli skorygowali Państwo stosowne dokumenty ubezpieczeniowe, poprzez przepisanie i rozliczenie składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (…), ustalonych na podstawie wynagrodzenia uzyskanego przez poszczególnych pracowników (…) z tytułu umów zlecenia zawartych przez nich z A, obok już rozliczonego przychodu uzyskanego z tytułu umów o pracę zawartych z Państwa spółką i uiścili Państwo za zleceniobiorców z własnych środków – na bieżąco – składki do ZUS za lata 2023–2024, to nie są Państwo zobowiązani do sporządzania korekt informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R wystawianych za te lata. Wystawione informacje i deklaracje za lata 2023 i 2024 odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do korygowania tych dokumentów.

Pracodawca powinien także liczyć się z odpowiedzialnością podatkową z tytułu zaległości w poborze zaliczek na PIT. Zgodnie z art. 30 § 1 Op płatnik odpowiada m.in. za niepobrany podatek. Wprawdzie w myśl § 5 przepisów § 1–4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Jednak w mojej ocenie ta regulacja nie ma zastosowania, skoro w zawarciu zakwestionowanej umowy uczestniczą obie strony. Ponadto w art. 30 § 6 Op stwierdzono, że decyzję o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Podatnik jest „chroniony” na mocy art. 26a § 1 Op, zgodnie z którym podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 updof – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Niezależnie od obciążenia płatnika odpowiedzialnością za zaliczki na PIT, podatnik również powinien skorygować swoje roczne rozliczenia podatkowe, dostosowując je do rzeczywistej treści umowy.

Korekta rozliczenia VAT w przypadku przekwalifikowania umów B2B

Wsteczna zmiana rodzaju umowy łączącej strony może także powodować skutki w VAT – jeżeli osoba zatrudniona na umowę B2B była czynnym podatnikiem VAT. Brak praktyki skarbowej w tym zakresie utrudnia pełną ocenę zasad tej korekty, jednak przepisy ustawy o VAT mogą budzić niepokój obu stron umowy gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. zawierającym definicję podatnika VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (…) nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 updof. Wsteczne uznanie na gruncie prawa pracy oraz PIT, że podatnik był pracownikiem (uzyskującym przychody w rozumieniu art. 12 updof), może więc wywołać skutek w postaci nieuznania osoby wykonującej pracę za podatnika VAT. Ponieważ art. 106j pozwala na wystawienie faktury korygującej przez „podatnika” – prawo to może być zakwestionowane w przypadku osoby niemającej z mocy prawa takiego przymiotu. Art. 108 ustawy o VAT nakazuje zaś zapłatę podatku wynikającą nawet z wadliwie wystawionej faktury. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 2, stanowiąc o braku możliwości odliczenia VAT naliczonego, jeżeli „transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu” – pozbawia tego prawa nabywcę zakwestionowanych usług B2B.

Nielegalne zatrudnienie

Jednym z zadań PIP jest również kontrola legalności zatrudnienia (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIP). Wykrycie przez organy kontroli naruszenia prawa w tym zakresie skutkuje poniesieniem przez podmiot zatrudniający m.in. konsekwencji podatkowych. W updop i updof zawarte zostały specjalne regulacje określające konsekwencje nielegalnego zatrudnienia.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy z 20.03.2025 r. o rynku pracy i służbach zatrudnienia (DzU poz. 620 ze zm.; dalej ustawa o rynku pracy) pojęcie nielegalnego zatrudnienia lub nielegalnej innej pracy zarobkowej oznacza:

1. zatrudnienie przez pracodawcę osoby bez potwierdzenia na piśmie w wymaganym terminie rodzaju zawartej umowy i jej warunków,
2. niezgłoszenie osoby zatrudnionej lub wykonującej inną pracę zarobkową do ubezpieczeń społecznych.

Należy zwrócić uwagę, że lit. a dotyczy jedynie stosunku pracy (mowa jest o zatrudnieniu przez pracodawcę), natomiast lit. b – także osób wykonujących czynności w warunkach odpowiadających umowie zlecenia. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o rynku pracy pojęcie „innej pracy zarobkowej” oznacza wykonywanie pracy lub świadczenie usług na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umowy agencyjnej, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o świadczenie usług, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, albo umowy o pomocy przy zbiorach. Ma to znaczenie dla skutków podatkowych wykrycia procederu nielegalnego zatrudnienia.

Osoby nielegalnie zatrudnione na warunkach umowy o pracę zostały objęte ochroną fiskalną. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 151 updof wolne od opodatkowania są przychody pracownika z tytułu nielegalnego zatrudnienia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o rynku pracy oraz przychody pracownika w części, w jakiej pracodawca nie ujawnił ich właściwym organom państwowym[4]. Osoba nielegalnie zatrudniona nie płaci więc PIT od otrzymanego wynagrodzenia. Jest ono natomiast doliczane do przychodów zatrudniającego przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 13 updop i art. 14 ust. 2 pkt 21 updof przychodem z działalności gospodarczej jest też wartość przychodu pracownika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 151 updof.

Kolejna sankcja, polegająca na ustaleniu dodatkowego przychodu u przedsiębiorcy, wynika z art. 14 ust. 2 pkt 20 updof, stanowiącego, że jest nim: wartość pracy osoby nielegalnie zatrudnionej w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o rynku pracy ustalona za każdy miesiąc, w którym zostało stwierdzone nielegalne zatrudnienie, w wysokości równowartości minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującego w danym miesiącu (…), przy czym przychód powstaje na dzień stwierdzenia nielegalnego zatrudnienia.

Przychód ten ustala się także w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu nielegalnego zatrudnienia zostało faktycznie wypłacone osobie nielegalnie zatrudnionej (art. 12 ust. 3n updop i art. 14 ust. 2j updof).

Wartość wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu nielegalnego zatrudnienia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o rynku pracy oraz wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia w części, w jakiej pracodawca nie ujawnił ich właściwym organom państwowym[5], została ponadto wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 57c updop i art. 23 ust. 1 pkt 55c updof).

Powyższe przepisy sankcyjne dotyczą wyłącznie nielegalnego zatrudnienia pracowników, co potwierdza pismo KIS z 11.01.2024 r. (0113-KDIPT2-1.4011.790.2023.2DJD): skoro kontrola PIP nie ujawniła nielegalnego zatrudnienia (…) na umowę o pracę, a osoby ujawnione przez kontrolę (…) zatrudniał Pan na podstawie ustnych umów cywilnoprawnych (umów zlecenia), to (…) wartość pracy osób zatrudnionych nielegalnie na podstawie umowy cywilnoprawnej ani wartość przychodów tych osób (…) nie będzie stanowiła przychodów z działalności gospodarczej, określonych w art. 14 ust. 2 pkt 20 updof.

Moim zdaniem opisane regulacje updop i updof nie dotyczą również przypadków przekwalifikowania umowy o pracę na umowę cywilnoprawną na podstawie nowych przepisów ustawy o PIP, bo przez odesłanie do art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o rynku pracy sankcjonują one jedynie zatrudnienie przez pracodawcę osoby bez potwierdzenia na piśmie w wymaganym terminie rodzaju zawartej umowy i jej warunków. Czym innym jest zaś zawarcie umowy cywilnoprawnej, której warunki odpowiadają treści umowy o pracę. Stąd poniesione przez przedsiębiorcę koszty zatrudnienia – pomimo zmiany tytułu ich poniesienia (podstawy prawnej zatrudnienia) – powinny pozostać kosztami uzyskania przychodów (przy założeniu, że spełniają ogólną definicję takich kosztów).

Trzeba przyjąć, że wypłacone należności z umów cywilnoprawnych zostaną zaliczone na poczet wynagrodzeń ze stosunku pracy (bo w wyniku orzeczenia sądu były one z mocy prawa kosztami wynagrodzeń pracowników). Korekta dochodu pracodawcy powinna nastąpić przez uwzględnienie w kalkulacji dochodu wartości wynikających ze zmienionych zasad rozliczeń z pracownikiem. Jeżeli zmiana podstawy zatrudnienia będzie wymagać od pracodawcy dopłacenia odpowiednich kwot wynagrodzeń oraz obciążeń publicznoprawnych związanych z ich wypłatą (np. składek na ubezpieczenia społeczne), to te dodatkowe wydatki będą kosztami podatkowymi bieżącego okresu rozliczeniowego.