JPK_KR_PD – znaczniki podatkowe na kontach wynikowych czy pozabilansowych

Zgodnie ze strukturą pliku JPK_KR_PD znaczniki podatkowe[1] są przypisywane do kont księgowych (wynikowych lub pozabilansowych) oraz wykazywane w węźle ZOiS[2] (w polu S_12_3). Ministerstwo Finansów wskazuje[3], że pole to wypełnia się, gdy do danego konta przyporządkujemy znacznik (podatkowy) wskazany w słownikach znaczników stanowiących załączniki do rozporządzenia[4].

Ponadto resort finansów zaznacza[5], że w przypadku wyodrębnienia kont służących rozliczeniu podatku dochodowego podatnik powinien stosować do nich odpowiedni znacznik PD. Jeśli do celów rozliczenia podatku dochodowego stosowane są konta pozabilansowe, należy przyporządkować do nich odpowiednio znaczniki PD z oznaczeniem POZABILANSOWE. Jednostka w raportowanym okresie może skorzystać zarówno ze znaczników PD (od PD1 do PD8_2), jak i ze znaczników PD z oznaczeniem POZABILANSOWE (od PD1_PB do PD8_PB_2).

Oznacza to, że w praktyce można zastosować trzy rozwiązania[6]:

• wariant 1 – przypisywanie znaczników podatkowych (PD) wyłącznie do kont analitycznych, wyodrębnionych w ramach kont wynikowych,
• wariant 2 – przypisywanie znaczników podatkowych (PD z oznaczeniem POZABILANSOWE) wyłącznie do kont pozabilansowych w ramach ewidencji pozabilansowej,
• wariant 3 (mieszany) – przypisywanie znaczników podatkowych (PD) do kont analitycznych wyodrębnionych w ramach kont wynikowych tylko dla niektórych transakcji, a w przypadku pozostałych transakcji, np. takich, które nie podlegają ujęciu w księgach rachunkowych na kontach wynikowych, przypisywanie znaczników podatkowych (PD z oznaczeniem POZABILANSOWE) do kont pozabilansowych w ramach ewidencji pozabilansowej.

Należy tu zaznaczyć, że wymagane przepisami znaczniki PD3_PB (przychody podlegające opodatkowaniu w roku bieżącym, ujęte w księgach rachunkowych lat ubiegłych) oraz PD6_PB (koszty uznawane za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym, ujęte w księgach lat ubiegłych) muszą być stosowane obowiązkowo w ramach ewidencji pozabilansowej, ze względu na brak odpowiednich znaczników podatkowych na kontach analitycznych wyodrębnionych w ramach kont wynikowych.

Przykładem takich sytuacji mogą być operacje:

• otrzymania odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów), które były naliczone i ujęte w księgach rachunkowych lat ubiegłych (znacznik PD3_PB) – w przypadkach, gdy przychód podatkowy powstaje kasowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 updop lub art. 14 ust. 3 pkt 2 updof,
• zapłacenia odsetek od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów), które były naliczone i ujęte w księgach rachunkowych lat ubiegłych (znacznik PD6_PB) – w przypadkach, gdy koszt uzyskania przychodów powstaje kasowo na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop lub art. 23 ust. 1 pkt 32 updof.

Powyższe powoduje, że wariant 1 nie może być zastosowany w praktyce, jeżeli w jednostce występują – na przełomie lat podatkowych – operacje, w odniesieniu do których zasadne jest zastosowanie znaczników PD3_PB lub PD6_PB.

W praktyce wykształciły się dwa podwarianty wariantu 3, tj.:

• wariant 3A – przypisywanie znaczników podatkowych (PD) do kont analitycznych wyodrębnionych w ramach kont wynikowych tylko dla niektórych transakcji, a w przypadku różnic przejściowych między prawem bilansowym a prawem podatkowym występujących zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i na przełomie lat podatkowych – przypisywanie znaczników podatkowych (PD z oznaczeniem POZABILANSOWE) do kont pozabilansowych w ramach ewidencji pozabilansowej,
• wariant 3B – przypisywanie znaczników podatkowych (PD) do kont analitycznych wyodrębnionych w ramach kont wynikowych tylko dla niektórych transakcji, a w przypadku różnic przejściowych między prawem bilansowym a prawem podatkowym występujących wyłącznie na przełomie lat podatkowych przypisywanie znaczników podatkowych (PD z oznaczeniem POZABILANSOWE) do kont pozabilansowych w ramach ewidencji pozabilansowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stosowaniem wariantu 2 lub ewentualnie wariantu 3 (mieszanego) jest fakt, że w przypadku wyboru wariantu 1 często konieczna jest znaczna rozbudowa kont wynikowych ze względu na różnorodne znaczniki podatkowe. Jak wskazuje resort finansów[7]: znaczniki identyfikujące konta należy stosować zgodnie z prezentacją przewidzianą w słownikach, w sposób możliwie najszerszy, co oznacza, że oznaczeniu podlega każde konto, którego treść odpowiada któremukolwiek ze znaczników wskazanych w rozporządzeniach.

Sformułowanie „w sposób możliwie najszerszy” oznacza również, że jeżeli na jednym koncie ewidencjonowane są różne zdarzenia gospodarcze, którym powinny zostać przypisane odmienne znaczniki, podatnik ma obowiązek:

1. podzielić te zdarzenia na jednorodne grupy,
2. wyodrębnić dla każdej grupy osobne konto analityczne,
3. dokonywać zapisów księgowych na tych odrębnych kontach,
4. przypisać każdemu kontu właściwy znacznik zgodnie z jego treścią.

Jest to wymóg wynikający wprost z przepisów podatkowych, które określają sposób prowadzenia ksiąg na potrzeby podatku CIT/PIT w zakresie ich struktury, kompletności i oznaczeń. Nie jest to zatem obowiązek wynikający wprost z uor, lecz szczególna regulacja podatkowa nakładająca konieczność przygotowania ksiąg w sposób pozwalający na prawidłowe wygenerowanie JPK_KR_PD.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wyboru wariantu 1, np. na koncie 400 „Amortyzacja” (w jednostce ewidencjonującej koszty podstawowej działalności operacyjnej w układzie rodzajowym oraz sporządzającej porównawczy rachunek zysków i strat) może wystąpić konieczność wyodrębnienia kilku kont analitycznych, w zależności od przyczyny rozbieżności między prawem bilansowym a prawem podatkowym. Przykładowe rozwiązanie przedstawiono w poniższej tabeli.

Oczywiście nie ma konieczności wyodrębniania wszystkich kont analitycznych, jeżeli dany typ rozbieżności w konkretnej jednostce nie występuje. Należy jednak być przygotowanym na dodanie stosownego konta analitycznego w przypadku pojawienia się operacji gospodarczej powodującej konieczność zastosowania innego znacznika podatkowego.

Przykłady operacji mogących powodować konieczność zastosowania:

• konta 400-2-1 – Amortyzacja NKUP – PD4 – odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu osobowego przewyższającej limity określone w art. 16 ust. 1 pkt 4 updop lub art. 23 ust. 1 pkt 4 updof,
• konta 400-2-2 – Amortyzacja NKUP – PD4_1 – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w działalności rolniczej (stanowiące koszty działalności rolniczej, z wyjątkiem dotyczących dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej) na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 updop lub art. 2 ust. 1 pkt 1 updof,
• konta 400-2-4 – Amortyzacja NKUP – PD4_3 – odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w części sfinansowanej z dotacji wolnej od podatku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop,
• konta 400-2-5 – Amortyzacja NKUP – PD5 – bilansowe odpisy amortyzacyjne przejściowo niezgodne z amortyzacją podatkową (np. w przypadku zastosowania wyższej stawki amortyzacji bilansowej niż podatkowej, w okresach, gdy amortyzacja bilansowa przewyższa amortyzację podatkową).

Z drugiej strony należy zauważyć, że w przypadku wyboru wariantu 2 nie ma konieczności rozbudowy kont wynikowych o elementy podatkowe. Wystarczy zastosować jedno konto wynikowe 400 „Amortyzacja” (bez podziału analitycznego), natomiast ewentualne rozbieżności między prawem bilansowym a prawem podatkowym są ujmowane w ewidencji pozabilansowej, co zwiększa też przejrzystość planu kont.

W poniższym przykładzie zaprezentowano schematy księgowania z zastosowaniem znaczników podatkowych.

W przypadku dostosowywania bardziej skomplikowanych schematów księgowych do nowych obowiązków raportowania, zastosowanie kont pozabilansowych często eliminuje dylemat, do którego konta wynikowego przypisać znacznik podatkowy. Wśród zalet ewidencji pozabilansowej warto też wskazać – co potwierdza praktyka wdrożeniowa – że w przypadku spółek zależnych wchodzących w skład międzynarodowych grup kapitałowych łatwiej jest uzyskać zgodę jednostki dominującej na wprowadzenie dodatkowych kont pozabilansowych, typowo do celów podatkowych, niż na rozbudowę analityczną kont wynikowych, która mogłaby kolidować z zakresem informacji wymaganych do sporządzania raportów wewnątrz grupy, w tym skonsolidowanych.

Podsumowując, można wskazać następujące zalety stosowania znaczników podatkowych na kontach pozabilansowych:

• W wielu przypadkach (np. operacje na przełomie lat podatkowych podlegające pod znaczniki PD3_PB lub PD6_PB) nie ma możliwości zaewidencjonowania operacji z użyciem rozbudowanej analityki wynikowych kont księgowych (wariant 1). I tak występuje konieczność zastosowania ewidencji pozabilansowej, przynajmniej do części operacji (w ramach wariantu 3).
• W przypadku wyboru wariantu 2 nie zachodzi konieczność rozbudowywania struktury kont wynikowych o elementy podatkowe.
• W wariancie 2 występuje większa przejrzystość w księgach rachunkowych i planie kont. Różnice między prawem bilansowym a prawem podatkowym są wyodrębniane w jednym miejscu, wyłącznie na kontach pozabilansowych, które mogą być wyodrębnione w dodatkowym zespole kont (np. zespół 9 „Konta pozabilansowe”).
• W wielu przypadkach łatwiej uzyskać zgodę na wprowadzenie kont pozabilansowych niż na szeroką rozbudowę analityki kont wynikowych.
• Zastosowanie kont pozabilansowych często eliminuje dylemat przypisania znacznika podatkowego w skomplikowanych schematach księgowych.

Jak widać, najbardziej uniwersalny jest wariant 2. Jednak, jak już zostało wspomniane, w praktyce może być też stosowany wariant 3 (z uwzględnieniem jego dwóch podwariantów). Natomiast wariant 1 ma ograniczone zastosowanie. Ostateczny wybór wariantu powinien uwzględniać opisane w tym artykule uwarunkowania, możliwości systemowe jednostki oraz stanowić element przyjętej polityki (zasad) rachunkowości.