Przekazanie majątku firmy zamiast zapłaty w pieniądzu – skutki w CIT i PIT

Kwestie te zostały uregulowane w art. 14a updop i odpowiednio w art. 14 ust. 2e updof, które wprowadzono[1] z uwagi na chęć opodatkowania tzw. cichych rezerw. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroków NSA z 8.02.2012 r., II FSK 1384/10, i 28.01.2015 r., II FSK 3198/12) przed wejściem w życie tych przepisów wypłata np. dywidendy w formie niepieniężnej umożliwiała spółce uniknięcie opodatkowania przyrostu wartości przekazywanego majątku. Spółka wydająca udziałowcowi w ramach dywidendy nieruchomość nie musiała z tego tytułu wykazywać przychodu podatkowego, który niewątpliwie powstałby w przypadku, gdyby takie aktywo np. sprzedała (w tym udziałowcowi). Ponieważ podatnicy chętnie wykorzystywali to rozwiązanie do stosowania agresywnej optymalizacji podatkowej, ustawodawca zrównał skutki uregulowania świadczenia pieniężnego świadczeniem niepieniężnym z odpłatnym zbyciem składnika majątku.

Opodatkowane świadczenia

W świetle art. 14a ust. 1 updop (art. 14 ust. 2e updof), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem.

Ustawodawca zastrzegł jednak, że gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Art. 14 ust. 1–3 updop oraz art. 19 updof (czyli zasady określania przez organ podatkowy przychodu w wartości rynkowej) stosuje się wówczas odpowiednio.

Omawiana regulacja objęła praktycznie wszelkie rozliczenia, które co do zasady powinny nastąpić w pieniądzu, na co wskazuje użyte w przepisie sformułowanie „w tym”. Przykładowe wymienienie niektórych świadczeń miało niewątpliwie na celu wskazanie, jakiego rodzaju czynności z pewnością stanowią przedmiot tej regulacji.

Podatnik, który decyduje się uregulować świadczenie pieniężne świadczeniem niepieniężnym, jest zobowiązany do wykazania przychodu odpowiadającego wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Oprócz konieczności ustalenia przychodu w związku z „zastępczym” wykonaniem świadczenia pieniężnego, podatnik ma możliwość wykazania kosztów uzyskania tego przychodu. Ustawodawca nie określił przy tym szczególnych zasad ich ustalania (brzmienie art. 15 ust. 1i pkt 3 updop oraz art. 22 ust. 1d updof może tu być mylące, ale odnoszą się one do kosztów wierzyciela, a nie dłużnika, o czym będzie mowa w dalszej części artykułu). Zasadne jest więc ustalenie tych kosztów na zasadach ogólnych wynikających z updop i updof, co potwierdza m.in. interpretacja KIS z 10.04.2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.28.2024.1.END). Jeżeli zatem uregulowanie świadczenia pieniężnego nastąpi przez wydanie majątku firmowego, np. nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie przekazywanego składnika majątku, pomniejszone o dokonane dotychczas przez podatnika odpisy amortyzacyjne.

Wątpliwości dotyczące podatników PIT

W przypadku podatników PIT pojawiło się pytanie, czy przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2e updof, może powstać tylko u osoby prowadzącej działalność gospodarczą i w wykonaniu tej działalności. O ile bowiem art. 14 ust. 1 updof bezpośrednio wskazuje, co należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, posługując się sformułowaniem za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się (…), o tyle w art. 14 ust. 2e updof takiego wskazania już nie ma. Przepis ten mówi jedynie o powstaniu przychodu, nie odnosząc się wprost do źródła, do którego należy go zaliczyć. Z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej tę regulację również nie da się wywnioskować, że na jej podstawie opodatkowaniu podlegać mieliby wyłącznie podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej. Według mnie wystarczającym argumentem za taką tezą powinno być umiejscowienie tego przepisu w jednostce redakcyjnej dotyczącej przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowiska takiego nie podzieliła jednak KIS w interpretacji z 27.01.2025 r. (0115-KDIT1.4011.691.2024.2.AS). Wspólnik (osoba fizyczna) w wykonaniu zobowiązań pieniężnych wobec spółki zamierzał przenieść na nią prawa autorskie majątkowe i prawa własności przemysłowej do określonych projektów. Uważał, że nie będzie to generować u niego przychodu, w szczególności ze źródła, o którym mowa w art. 18 updof (przychody z praw majątkowych). KIS stwierdziła, że art. 14 faktycznie dotyczy źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co jednak nie oznacza, że ustawodawca poprzez wprowadzenie tej regulacji [art. 14 ust. 1 updof – przyp. aut.] zrezygnował z opodatkowania zdarzeń gospodarczych, które mają miejsce przy wykorzystaniu instytucji przewidzianej w art. 453 Kc w odniesieniu do innych źródeł przychodu. Według KIS wspólnik uzyska przychód z przeniesienia własności praw, kwalifikowany do źródła przychodów z art. 18 updof, który będzie mógł pomniejszyć o 50-proc. koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 updof.

Interpretację tę uchylił WSA w Krakowie wyrokiem z 22.04.2025 r. (I SA/Kr 184/25, nieprawomocny). Abstrahując od celu wprowadzenia art. 14 ust. 2e updof, orzekł, że wykonując świadczenie niepieniężne zamiast pieniężnego, dłużnik nie uzyskał przysporzenia, a tym samym nie powstał u niego przychód podatkowy.

Należy zwrócić uwagę, że przychód w ramach działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2e updof, mogą również uzyskać podatnicy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uregulowanego w ustawie z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 843). Zgodnie bowiem z jej art. 6 ust. 1 opodatkowaniu w tej formie podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w (…) art. 14 updof. Przy tym taki podatnik nie ma prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów.

Spłata pożyczki

W obrocie gospodarczym powszechne jest zawieranie między podmiotami powiązanymi umów pożyczek środków pieniężnych. Na ogół kończą się one spłatą pożyczki w sposób określony w umowie, tj. przez zwrot tej samej kwoty wraz z odsetkami. Niekiedy jednak strony decydują się na inne rozliczenie pożyczki, np. przez przeniesienie na pożyczkodawcę własności określonych składników majątku stanowiących własność pożyczkobiorcy. Wówczas ten ostatni uzyskuje przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 updop (art. 14 ust. 2e updof).

Koszt uzyskania tego przychodu ustala się u pożyczkobiorcy na ogólnych zasadach – w takiej wysokości, w jakiej byłby ustalony w przypadku odpłatnego zbycia przekazywanego w ramach spłaty pożyczki składnika majątku.

Uregulowanie zobowiązania z tytułu dywidendy

Zobowiązanie wobec udziałowców z tytułu wypłaty dywidendy zawsze jest ustalane w pieniądzu. Co do zasady jest też regulowane w formie pieniężnej. Niekiedy jednak zarówno spółka, jak i wspólnik mogą być zainteresowani spełnieniem tego świadczenia w formie niepieniężnej.

W interpretacji z 29.05.2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.149.2024.3.AND) KIS potwierdziła, że spółka komandytowa, regulując w sposób niepieniężny (przez przeniesienie prawa własności określonych nieruchomości lokalowych) zobowiązanie wobec wspólników z tytułu dywidendy, ma obowiązek wykazania przychodu, o którym mowa w art. 14a updop. Ma także prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, ustalanych jak w przypadku odpłatnego zbycia tych nieruchomości (będą to wydatki na ich nabycie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli lokale podlegały amortyzacji).

Mamy tu do czynienia z „modelowym” zastosowaniem art. 14a updop. Warto jednak rozważyć, co by było, gdyby chodziło o uregulowanie w ten sposób zysków osiągniętych przez spółkę komandytową w okresie, gdy nie była ona jeszcze podatnikiem CIT. Nie ulega wątpliwości, że zyski te zostały już opodatkowane u wspólników – zgodnie z przepisami updof. W mojej ocenie nie wpływa to w żadnym zakresie na obowiązek opodatkowania spółki na podstawie art. 14a updop. Wypłata takiej „zaległej” dywidendy powoduje powstanie przychodu po stronie spółki, a nie jej wspólników, w momencie spełnienia tego świadczenia, a więc z chwilą wykonania zastępczego (przeniesienia np. nieruchomości na rzecz wspólników).

Spółka wykaże zatem przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia (z zastrzeżeniem, że wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego odpowiada wartości uregulowanego świadczenia), wykaże także koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dojdzie do faktycznego zbycia składnika majątku, za pomocą którego spółka reguluje to zobowiązanie. Potwierdza to interpretacja KIS z 17.01.2025 r. (0114-KDIP2-2.4010.590.2024.4.ASK), w której wskazano, że spółka będzie zobowiązana do identyfikacji przychodu z chwilą faktycznego zbycia lokali użytkowych przekazanych wspólnikowi w ramach dywidendy rzeczowej, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność tych lokali na wspólnika.

Darowizna majątku na rzecz wspólnika

Gdyby spółka z jakichś powodów zdecydowała się przekazać swój majątek wspólnikowi w darowiźnie, co do zasady art. 14a updop nie powinien mieć zastosowania. Należy jednak mieć na uwadze, że byłaby to transakcja między podmiotami powiązanymi, a więc organy podatkowe miałyby prawo kwestionowania sposobu jej przeprowadzenia. Tego rodzaju świadczenie mogłoby (a właściwie powinno) być poczytywane za „ukrytą” dywidendę. Biorąc pod uwagę treść art. 199a Op, w myśl którego organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, istniałoby więc ryzyko potraktowania takiego przekazania jako wykonania zastępczego świadczenia pieniężnego, np. z tytułu dywidendy.

Źródło przychodów w CIT

Niekiedy mogą być wątpliwości, do jakiego źródła przychodów na gruncie updop należy przyporządkować przychód uzyskany w związku z zastępczym wykonaniem świadczenia pieniężnego. Na ten temat wypowiedział się NSA w wyroku z 15.07.2025 r. (II FSK 1374/22). Chodziło o ustalenie, czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika certyfikatów inwestycyjnych (wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych) w celu uregulowania w tej formie zobowiązania spółki z tytułu dywidendy będzie stanowił dla niej przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop, czy z innych źródeł.

Sąd zwrócił uwagę, że spółka, regulując zobowiązanie pieniężne z tytułu dywidendy (wypłacając dywidendę) w sposób niepieniężny, uzyska przychód, który nie został bezpośrednio wymieniony w art. 7b updop, a więc w przepisie dotyczącym przychodów z zysków kapitałowych. Niemniej, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c–e updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania, a także z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze dotyczących tych praw oraz z ich zbycia. Skoro więc zbyciem jest każde przeniesienie własności składnika majątku na rzecz drugiego podmiotu, to uregulowanie dywidendy przez wydanie certyfikatów inwestycyjnych wspólnikowi powinno być potraktowane jako przychód z zysków kapitałowych.

Gdyby przedmiotem datio in solutum zamiast certyfikatów inwestycyjnych było np. zbycie nieruchomości, czynność ta – jako nieobjęta zakresem art. 7b ust. 1 updop – skutkowałaby powstaniem po stronie spółki wypłacającej dywidendę (przez wydanie nieruchomości) przychodu ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

Dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem

Jeżeli spółka w zamian za umarzane udziały przekaże wspólnikowi składnik swojego majątku, to takie świadczenie też może rodzić obowiązek podatkowy na gruncie art. 14a ust. 1 updop. Wykonywanym w tym przypadku zobowiązaniem jest obowiązek zapłaty wynagrodzenia należnego wspólnikowi z tytułu umorzenia albo zbycia udziałów celem ich umorzenia. Wiele zależy jednak od tego, jak to wynagrodzenie zostanie ustalone. Jeśli od początku ma ono niepieniężny charakter, to – jak orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 15.07.2025 r. (I SA/Kr 278/25 nieprawomocny) – uregulowanie przez spółkę zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów przez wykonanie na rzecz wspólnika świadczenia niepieniężnego nie powoduje powstania przychodu na podstawie art. 14a updop.

W rozpatrywanej przez sąd sprawie wspólnik zamierzał zbyć udziały na rzecz spółki z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem wypłacanym w formie rzeczowej, tj. przez przeniesienie na niego własności składników majątku, które w przeszłości wniósł do spółki aportem. Wartość tych składników odpowiadała wartości umarzanych udziałów. Podjęte zostały uchwały: w sprawie dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem 48 028 należących do wspólnika udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, o obniżeniu kapitału zakładowego i o zmianie umowy spółki. Spółka uważała, że przekazanie wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie rzeczowej będzie dla niej neutralne na gruncie updop. KIS uznała natomiast, że dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14a ust. 1 updop, gdyż spółka:

• nabędzie udziały własne celem umorzenia,
• będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu,
• celem spłaty zobowiązania wykona świadczenie niepieniężne w postaci wydania składników majątku.

Spółka argumentowała zaś, że ww. przepis odnosi się do sytuacji, w której świadczenie rzeczowe zastępuje wykonanie zobowiązania pieniężnego, tzn. najpierw musi istnieć zobowiązanie pieniężne, które następnie zostanie wykonane przez spełnienie świadczenia niepieniężnego. Skoro świadczenie pierwotne ma charakter niepieniężny, nie może powstać przychód, którego źródłem jest art. 14a updop.

WSA podkreślił, że co do zasady wydanie rzeczy nie może być uznane za przychód u tego, kto ją wydał. Jest to możliwe wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 14a updop. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że chodzi w nim o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o „wysokości zobowiązania”, a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Dla świadczenia niepieniężnego charakterystyczna jest jego wartość, nie zaś wysokość. Ustawodawca, wymieniając poszczególne umowy mogące skutkować opodatkowaniem na gruncie art. 14a updop, wskazał wyłącznie umowy o charakterze typowo pieniężnym. Nie było więc jego celem opodatkowanie wykonania świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie pieniężne.

Podział między wspólników majątku likwidowanej spółki lub spółdzielni

Takie zdarzenie zostało objęte zakresem art. 14a updop dopiero od 1.01.2021 r.[2] Organy podatkowe już wcześniej miały zakusy, by je opodatkować na tej podstawie, ale z orzecznictwa sądów administracyjnych wyraźnie wynikało, że podział majątku likwidacyjnego jest wyłącznie czynnością techniczną i nie może być traktowany jako typowy stosunek umowny, a przychód mógłby wystąpić jedynie na skutek takiej właśnie relacji (np. wyrok NSA z 2.07.2020 r., II FSK 840/18).

Powstały jednak uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nowelizacja przepisów w tym zakresie była prawidłowa. Warto tu przywołać wyrok NSA sprzed zmiany stanu prawnego – z 30.07.2020 r. (II FSK 867/18) – w świetle którego do zastosowania art. 14a updop dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:

1. pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty (…),
2. zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Wydawałoby się, że w przypadku likwidacji spółki z o.o. do zastosowania tego przepisu mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdy po spieniężeniu całego swojego majątku byłaby ona zobowiązana do wydania udziałowcom w tej formie (tj. w pieniądzu) majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (art. 286 § 1 Ksh), jednak z jakichś powodów nabyłaby za tę kwotę inne składniki majątku, które przekazałaby udziałowcom. Takie postępowanie byłoby jednak niezgodne z Ksh, gdyż obowiązkiem likwidatora jest zakończenie bieżących interesów spółki i spieniężenie jej majątku, nowe interesy zaś może ona wszczynać tylko wówczas, gdy jest to potrzebne do ukończenia spraw w toku (art. 282 § 1 Ksh).

Organy podatkowe zdają się nie dostrzegać problemu. Ich zdaniem każda likwidacja spółki, wskutek której nie dojdzie do pełnego spieniężenia składników jej majątku, tylko zostaną one wydane wspólnikom, będzie skutkować zastosowaniem omawianego przepisu.

Inny pogląd wyraził NSA w wyroku z 18.12.2024 r. (II FSK 423/23). Podkreślił, że skoro Ksh dopuszcza podział majątku likwidowanej spółki w naturze lub w pieniądzu, to zobowiązanie wobec wspólników likwidowanej spółki nie musi w każdym przypadku być zobowiązaniem pieniężnym. Jeżeli więc wolą jedynego wspólnika było przekazanie majątku likwidowanej spółki przez wydanie składników majątku wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, to nie ma podstaw do zastosowania art. 14a updop. Sąd podkreślił, że każdy proces likwidacji powinien być oceniany odrębnie, bo art. 14a updop może mieć zastosowanie w przypadku, gdy pierwotnie podział majątku między wspólników miał nastąpić w pieniądzu (a więc cały majątek firmy miał zostać wcześniej zbyty), jednak ostatecznie doszło do jego podziału w naturze.

Moim zdaniem wniosek ten jest słuszny. Po pierwsze, choć z Ksh wynika obowiązek spieniężenia majątku spółki, to doktryna prawa handlowego dopuszcza podział majątku między udziałowców (akcjonariuszy) in natura. Wątpliwości dotyczą wyłącznie tego, czy powinno to nastąpić za jednomyślną zgodą wspólników. Gdyby zatem jedyny wspólnik spółki z o.o. podjął decyzję o przejęciu własności nieruchomości należących do likwidowanej spółki, nie doszłoby do „pierwotnej” konwersji zobowiązania o charakterze pieniężnym w zobowiązanie o charakterze niepieniężnym i nie byłaby spełniona dyspozycja art. 14a updop.

Po drugie, przyjęcie wykładni prezentowanej przez organy podatkowe mogłoby prowadzić do ekonomicznego podwójnego opodatkowania likwidowanego majątku. Przychód podatkowy może w takiej sytuacji powstać u:

• likwidowanej spółki – w ramach przekazania majątku likwidacyjnego, na podstawie art. 14a updop,
• spółki otrzymującej majątek likwidacyjny w części przewyższającej koszt nabycia lub objęcia udziałów/akcji w likwidowanej spółce (w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 22 updop opodatkowany będzie w istocie wzrost wartości majątku spółki w stosunku do wkładu wniesionego do likwidowanej spółki).

Uregulowanie podatku przez przeniesienie własności rzeczy

W świetle przepisów Op najczęstszym sposobem wygasania zobowiązań podatkowych jest zapłata podatku. Zdarza się jednak, że na wniosek podatnika do ich wygaśnięcia dochodzi przez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu, województwa. Taki tryb uregulowania podatku został przewidziany w art. 66 § 1 Op.

KIS w interpretacji z 20.10.2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.223.2020.1.AM) uznała, że w przypadku, gdy na podstawie tego przepisu dochodzi do zawarcia z jednym z ww. podmiotów stosownej umowy przenoszącej własność, podatnik regulujący w ten sposób swoje zobowiązanie podatkowe ma obowiązek wykazać przychód, o którym mowa w art. 14a updop. Z tym stanowiskiem nie zgodził się jednak NSA. W wyroku z 25.04.2024 r. (II FSK 931/21) podkreślił, że nie jest to typowa umowa zawierana w ramach obrotu gospodarczego: Wygaśnięcie uregulowanego w powyższy sposób zobowiązania podatkowego nie rodzi po stronie podatnika powstania przychodu, a zawarcie umowy przeniesienia własności np. nieruchomości na rzecz gminy stanowi element procedury wygaszania zobowiązania podatkowego wymagany ustawą Ordynacja podatkowa.

Rozliczenia w walutach wirtualnych

Interesującym zagadnieniem jest ustalenie skutków podatkowych rozliczeń pracodawców z pracownikami za wykonaną pracę za pośrednictwem kryptowalut. Na gruncie Kp spełnienie świadczenia w innej formie niż pieniężna jest dopuszczalne – jednak tylko częściowo i wyłącznie wówczas, gdy przewidują to ustawowe przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy. W świetle Kp wynagrodzenie jest więc świadczeniem co do zasady o charakterze pieniężnym. Tym samym, regulując zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia (np. premii wyrażonej w pieniądzu) przez wydanie kryptowalut, pracodawca powinien wykazać przychód, o którym mowa w art. 14a updop (art. 14 ust. 2e updof). Jednocześnie jest on zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu zbycia waluty wirtualnej na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop lub art. 17 ust. 1f updof (za przychody z zysków kapitałowych na gruncie CIT bądź przychody z kapitałów pieniężnych na gruncie PIT uważa się bowiem m.in. przychody z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną). W tym przypadku jednak powyższą regulację należałoby traktować raczej jako „doprecyzowanie” źródła przychodów, a nie doszukiwać się ryzyka podwójnego opodatkowania.

Przychód powstanie oczywiście również po stronie pracownika (ze stosunku pracy) i jako świadczenie w naturze będzie ustalony według cen rynkowych (art. 11 ust. 2 updof). Zbywając otrzymane waluty wirtualne, pracownik uzyska przychód na podstawie art. 30b ust. 1b updof i będzie miał prawo uwzględnić ich wartość w kosztach uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 updof, w wysokości wartości wierzytelności, którą uznał za uregulowaną w wyniku uzyskania waluty wirtualnej, tj. wartości wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy (por. interpretacja KIS z 4.03.2025 r., 0115-KDIT1.4011.22.2025.1.MR). Wprawdzie to art. 22 ust. 1d pkt 3 updof reguluje zasady ustalania kosztów przy zbyciu rzeczy/praw/innych świadczeń będących przedmiotem świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e updof (o czym będzie mowa dalej), jednak w przypadku otrzymania tytułem premii waluty wirtualnej właściwsze wydaje się zastosowanie powołanego przez KIS art. 22 ust. 14 updof.

Zbycie przez wierzyciela otrzymanych składników majątku

Nie ulega wątpliwości, że umawiając się z dłużnikiem na spełnienie zobowiązania wyrażonego pierwotnie w pieniądzu poprzez np. przekazanie przez dłużnika towarów wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, wierzyciel rezygnuje z zapłaty w formie pieniężnej. Powstaje wówczas pytanie o skutki podatkowe dalszego obrotu otrzymanymi składnikami majątku. Wierzyciel nie poniósł bowiem wydatków na ich nabycie. Niemniej w razie dalszej sprzedaży tych towarów ma możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, co potwierdza interpretacja KIS z 15.09.2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.345.2025.2.AW). Podstawą do tego jest art. 15 ust. 1i pkt 3 updop (art. 22 ust. 1d pkt 3 updof), w świetle którego w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: (…) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Gdyby natomiast dłużnik uregulował zobowiązanie poprzez przekazanie składnika majątku, który zostałby sklasyfikowany przez wierzyciela jako środek trwały, wówczas wartość wierzytelności uregulowanej w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego stanowiłaby wartość początkową tego środka trwałego, co wynika z art. 16g ust. 1 pkt 6 updop (art. 22g ust. 1 pkt 6 updof). Odpowiednie zastosowanie miałyby wówczas przepisy dotyczące zasad ustalenia ceny nabycia (art. 16g ust. 3 oraz art. 22g ust. 3 updop). Gdyby więc wierzyciel poniósł dodatkowe koszty, niezbędne do przyjęcia środka trwałego do używania, zwiększyłyby one jego wartość początkową.

Podsumowanie

Omawiany art. 14a updop (art. 14 ust. 2e updof) ma zastosowanie w przypadkach, gdy dłużnik był pierwotnie zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego, jednak ostatecznie wskutek porozumienia z wierzycielem uregulował to zobowiązanie świadczeniem niepieniężnym. Kluczowe jest ustalenie, czy doszło do zaistnienia klasycznego datio in solutum, a więc zastępczego wykonania długu pieniężnego innym świadczeniem. Z wykładni literalnej oraz celowościowej jednoznacznie wynika, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacjach, w których świadczenie o charakterze pierwotnie niepieniężnym zostanie uregulowane w taki właśnie sposób. Natomiast w większości przypadków, gdy dłużnik regulować będzie swoje cywilistyczne zobowiązanie o charakterze pieniężnym świadczeniem niepieniężnym, powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie.