Uproszczenia podatkowe dla transakcji taryfowych

Ograniczenie swobody przedsiębiorców w kształtowaniu cen sprzedawanych dóbr i usług może dotyczyć różnych branż. Jest bardzo często praktykowane przy sprzedaży mediów (prądu, wody, gazu), gdzie taryfy przedsiębiorców (np. przy świadczeniu usług dla konsumentów) podlegają zatwierdzeniu przez właściwe organy. Niejednokrotnie prowadzi to do tego, że stosowane w takich transakcjach ceny nie mogą być w pełni komercyjne i w celu ochrony praw konsumentów są niższe niż ceny, jakie zostałyby ustalone na wolnym rynku.

Innym przykładem jest obrót lekami refundowanymi, w przypadku którego muszą być respektowane reguły ustawy z 12.05.2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 907; dalej ustawa o refundacji). Ogranicza ona swobodę ustalania cen leków refundowanych – zarówno na etapie handlu hurtowego (sprzedaży przez hurtownie farmaceutyczne na rzecz aptek), jak i przez apteki (przy sprzedaży detalicznej na rzecz klientów). Przedsiębiorcy są bowiem zobowiązani do stosowania urzędowej marży – odpowiednio hurtowej i detalicznej.

Wyłączenie w przepisach o cenach transferowych

Zgodnie z art. 11b pkt 1 updop i odpowiednio art. 23n updof przepisów rozdziału dotyczącego cen transferowych nie stosuje się do transakcji kontrolowanych oraz transakcji innych niż kontrolowane, w których cena przedmiotu takiej transakcji lub sposób jej określenia wynika z przepisów ustaw bądź wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Powyższe odnosi się zatem do transakcji taryfowych zawieranych zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i z podmiotami z rajów podatkowych. Organy podatkowe nie będą zatem weryfikować, czy dla tego typu transakcji ceny zostały ustalone na poziomie rynkowym. Ponadto w takich przypadkach nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji lokalnej ani składania informacji o cenach transferowych. Tym samym, określając zakres obowiązków związanych z przygotowaniem lokalnej dokumentacji cen transferowych, należy analizować tylko te transakcje, które nie są transakcjami taryfowymi.

Wyłączenie transakcji taryfowych z przepisów o cenach transferowych jest oczywiście racjonalne. Zasadniczo charakteryzują się one niższą rentownością niż w pełni komercyjne operacje gospodarcze. Z tego też względu ich weryfikacja przez organy podatkowe nie byłaby zasadna, bo musiałyby one uwzględnić specyfikę transakcji, która powoduje, że nie mówimy o typowej transakcji gospodarczej nastawionej na zysk.

Analogicznie trzeba patrzeć na obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Kluczowym jej elementem jest analiza cen transferowych sporządzana zasadniczo w formie analizy danych porównawczych. Ma ona na celu wykazanie, że warunki danej transakcji są porównywalne z warunkami stosowanymi przez podmioty niepowiązane. Również w tym przypadku istotnym elementem uzasadnienia ceny byłoby to, że mamy do czynienia z transakcją taryfową, a nie relacja z podmiotem powiązanym (ewentualnie podmiotem z raju podatkowego).

Powyższe potwierdza interpretacja KIS z 15.01.2026 r. (0111-KDIB1-2.4010.643.2025.1.BD), dotycząca hurtowni farmaceutycznej zawierającej transakcje zakupu i sprzedaży leków – refundowanych i nieobjętych refundacją – zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi. Organ uznał, że obrót lekami refundowanymi to transakcje, dla których sposób ustalania ceny wynika z przepisów ustawy o refundacji. Są one wyłączone z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W konsekwencji obowiązki dokumentacyjne należy analizować wyłącznie dla pozostałych transakcji (sprzedaży i zakupu leków nieobjętych refundacją).

Podobne wnioski płyną z interpretacji KIS z 10.12.2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.680.2024.1.MF), dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej na podstawie taryfy zatwierdzanej przez Prezesa URE.

Wyłączenie z minimalnego podatku dochodowego

Drugi obszar, w którym kwestia transakcji taryfowych ma znaczenie, to minimalny podatek dochodowy od osób prawnych (art. 24ca updop). Jest on dodatkowym obciążeniem dla spółek będących podatnikami CIT oraz dla podatkowych grup kapitałowych, które (art. 24ca ust. 1 updop):

1. poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
2. osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości niewiększej niż 2%.

Przy obliczaniu straty lub udziału dochodów w przychodach nie uwzględnia się pewnych wartości ekonomicznych (art. 24ca ust. 2 updop) – m.in. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami, dotyczących transakcji, dla której:

1. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz
2. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości niewiększej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

Powyższe wyłączenie dotyczy więc tylko tych transakcji taryfowych, na których:

• podatnik poniósł stratę lub
• osiągnął udział dochodów w przychodach niewyższy niż 2%.

Rentowność podatnika ustala się w takiej sytuacji na pozostałych transakcjach (niestanowiących transakcji taryfowych).

Jednocześnie, nawet jeżeli podatnik podlega podatkowi minimalnemu, to przy jego kalkulacji jest uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania – ustalanej zarówno na zasadach ogólnych, jak i w sposób uproszczony – o wartość przychodów z działalności taryfowej, o ile udział dochodów w przychodach na tej działalności nie przekroczył 2% (art. 24ca ust. 10 pkt 3 updop).

Podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym, ustaloną na zasadach ogólnych, stanowi suma (art. 24ca ust. 3 updop):

• 1,5% przychodów ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe,
• kosztów finansowania dłużnego poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, które przekraczają 30% podatkowej EBITDA,
• kosztów usług niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych (lub podmiotów rajowych), które przekraczają o 3 mln zł 5% podatkowej EBITDA.

Podatnik może również obliczyć podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym w sposób uproszczony, rezygnując z obliczania tych dwóch końcowych pozycji. Podstawa opodatkowania będzie jednak wówczas wynosiła nie 1,5%, a 3% przychodów ze źródła przychodów (art. 24ca ust. 3a updop). W praktyce pierwszy sposób jej ustalania jest zatem bardziej korzystny, chyba że podatnik ponosi na rzecz podmiotów powiązanych wysokie koszty finansowania dłużnego lub koszty usług niematerialnych.

Nasuwa się pytanie, czy taki był cel ustawodawcy – by ustaloną podstawę opodatkowania (a więc przy zasadach ogólnych – 1,5% przychodów) zmniejszać o cały przychód z transakcji taryfowej. Bardziej logiczne wydawałoby się kalkulowanie podstawy opodatkowania jako 1,5% przychodów innych niż przychody taryfowe. Odnosząc się do powyższego przykładu, podstawa opodatkowania wyniosłaby w takim przypadku 90 000 zł (czyli 1,5% z 6 000 000 zł). Jednak redakcja przepisu nie pozostawia pola do takiej interpretacji, co potwierdzają pisma KIS z 15.05.2025 r. (0111-KDIB1-1.4010.127.2025.1.SG) i 17.12.2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.669.2024.2.SG), dotyczące podatników prowadzących obrót lekami refundowanymi.

Podsumowanie

Podatnicy, którzy w transakcjach muszą stosować ceny (lub zasady ich ustalania) wynikające z ustaw (lub aktów normatywnych wydanych na ich podstawie), mogą korzystać z określonych preferencji podatkowych. Wynika to z tego, że transakcje te zasadniczo nie pozwolą na osiągnięcie zysków, jakie byłyby możliwe w przypadku „uwolnienia cen”. W konsekwencji podatnik nie ponosi ryzyka weryfikacji ceny transakcji przez organy podatkowe, a obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych ustala z wyłączeniem taryfowych transakcji.

Realizacja transakcji taryfowych skutkuje też najczęściej wyłączeniem podatnika z obowiązku zapłaty podatku minimalnego.