Praca w trybie home office a zakład zagranicznego podatnika – zmiana Komentarza do Umowy Modelowej OECD

Rola Komentarza

Komentarz nie jest źródłem prawa w Polsce. Zawarte w nim wskazania interpretacyjne stanowią jednak ważne źródło wiedzy o zasadach stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (upo), opartych na MK OECD. Istotna rola Komentarza w procesie wykładni upo jest akceptowana w praktyce skarbowej i sądowej. Przykładowo, w piśmie z 27.01.2026 r. (0111-KDIB1-2.4010.536.2025.3.AK) KIS wskazała, że: interpretując przepisy zawarte w ww. upo, należy zwrócić uwagę na tekst MK OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór upo zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. MK OECD, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy upo. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień upo oraz MK OECD wraz z Komentarzem.

Podobnie NSA w wyroku z 27.02.2024 r. (II FSK 1467/23) stwierdził, że wprawdzie Komentarz nie jest źródłem prawa, jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptuje się poglądy w nim wyrażone, MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji upo, a zarazem posługiwanie się opracowanym do niej Komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w podobny sposób je interpretowały.

Kogo dotyczą zmiany

Upo ustanawiają podstawową regułę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w państwie rezydencji podatkowej przedsiębiorcy. Podmiot prowadzący taką działalność za granicą – w państwie źródła – może tam podlegać opodatkowaniu, pod warunkiem że posiada w tym państwie zakład (w rozumieniu właściwej upo) oraz tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych za pomocą tego zakładu. Zgodnie z typową regulacją upo zakładem jest stała placówka, w której całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność danego przedsiębiorstwa. Upo zawierają też szczególne postanowienia definiujące pojęcie „zakładu” (np. nie stanowią zakładu stałe placówki zajmujące się wyłącznie działalnością przygotowawczą, pomocniczą, niesłużące bezpośrednio wykonywaniu funkcji usługowych, produkcyjnych, zarządczych).

Najnowsze zmiany Komentarza dotyczą powstania zakładu, w przypadku gdy przedsiębiorstwo będące rezydentem jednego z państw nie tworzy własnej stałej placówki zagranicznej (przedstawicielstwa), ale korzysta z pracy świadczonej w drugim państwie przez osobę zatrudnioną w trybie home office.

Istotne nowości

W komentarzu do art. 5 MK OECD (przepisu definiującego zakład) skreślono pkt 18 i 19, które zawierały ogólne wskazania, że praca w trybie home office nie może być automatycznie uznawana za tworzącą zakład oraz że dla uznania istnienia zakładu niezbędne jest zweryfikowanie występujących w danym przypadku okoliczności i przyczyn tego sposobu świadczenia pracy.

Chociaż organy podatkowe próbowały definiować zakład w sposób szerszy (de facto utożsamiając pracę zdalną z zakładem), sądy administracyjne stosowały się do zaleceń zawartych w Komentarzu. Na przykład NSA w wyroku z 19.02.2025 r. (II FSK 609/22), uchylając interpretację KIS, stwierdził, że w Komentarzu do MK OECD z 2017 r. do art. 5 w pkt 19 wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home office nie stanowi (stałej) placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje pracę ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie, zamiast udostępnionego mu biura.

W miejsce skreślonych zapisów w komentarzu do art. 5 dodano pkt 44.1–44.21. Moim zdaniem nie zaprzeczają one dotychczasowym wskazaniom, ale rozwijają je, uszczegóławiając opis okoliczności pozwalających uznać, czy zakład istnieje, czy też nie. Potwierdza to wstęp do dokumentu OECD opisującego wprowadzone zmiany[3], gdzie wskazano, że zadaniem nowego opisu jest „wyjaśnienie okoliczności” uzasadniających uznanie pracy w trybie home office za zakład.

W pkt 44.1 wskazuje się, że miejscem pracy w trybie home office może być dom pracownika, a także dom wynajęty (również o charakterze „wypoczynkowym”) oraz dom osoby zaprzyjaźnionej lub spokrewnionej. Dla powstania zakładu nie jest istotny tytuł prawny dysponowania domem przez pracownika. Jest to pogląd prawidłowy (podobnie jak w przypadku „zwykłego” zakładu nie obowiązuje wymóg, by podatnik posiadał stałą placówkę na własność). Podkreśla się też, że szczególny sposób wykorzystywania domu na cele służbowe – odróżniający home office od biura przedsiębiorstwa (np. brak swobodnego dostępu innych przedstawicieli pracodawcy do domu pracownika) – nie jest okolicznością rozstrzygającą o braku istnienia zakładu (pkt 44.2). Stwierdzenie, czy praca w trybie home office tworzy zakład, zależy od innych, opisanych poniżej, przyczyn oraz sposobu jej wykonywania.

W Komentarzu wskazuje się również, że bieżąca (w każdym okresie rozliczeniowym) ocena powstania zakładu nie powinna być dokonywana przez pryzmat stanu faktycznego istniejącego w okresach wcześniejszych ani przyszłych (planowanych). Jeśli między poszczególnymi okresami występują różnice w sposobie świadczenia pracy, w danych okresach praca zdalna może być uznawana za zakład albo nie mieć takiego charakteru (pkt 44.3).

Uznanie pracy home office za zakład wymaga spełnienia wszystkich elementów definicji zakładu zawartych w upo:

• stałego charakteru placówki (działalności) oraz
• prowadzenia w niej działalności przedsiębiorstwa.

W pkt 44.4 i 44.5 podkreśla się, że skoro zakład nie powstaje, gdy czynności podejmowane w stałej placówce mają wyłącznie charakter przygotowawczo-pomocniczy, to analogiczna konstatacja dotyczy pracy zdalnej za granicą. Jeżeli pracownik świadczący pracę w trybie home office wykonuje czynności, które – gdyby były wykonywane w przedstawicielstwie (oddziale) pracodawcy – nie tworzyłyby zakładu (np. zbieranie informacji o miejscowym rynku zbytu, prowadzenie działalności informacyjno-marketingowej), to także w takim przypadku zakład nie powstaje. Warunkiem uznania pracy zdalnej za zakład jest wykonywanie czynności odpowiadających istocie działalności placówek uznawanych za zakłady (np. w upo z Austrią jako przykłady zakładów podano: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat).

W pkt 44.12 podkreślono dodatkowo, że skoro ogólna przesłanka definicyjna zakładu (prowadzenie przedsiębiorstwa) nie jest ograniczona wyłącznie do kwestii produkcyjnych, to również aktywność zawodowa pracownika nie musi mieć takiego charakteru (zakład powstanie, jeśli przedmiot pracy dotyczy także innych kluczowych sfer działania przedsiębiorstwa, np. zawierania umów).

Stały charakter placówki

Podobna analogia cech jest wymagana w odniesieniu do przesłanki stałości (trwałości) zakładu. Jego powstanie w postaci home office wymaga prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (w wyniku świadczenia pracy przez pracownika) w tej formie w sposób stały, a nie przerywany, krótkotrwały, incydentalny (pkt 44.7). Krótkie, okazjonalne spotkania z klientami z danego państwa oraz inne działania o mniej istotnym znaczeniu dla całości relacji gospodarczych pracodawcy nie są wystarczające, aby uznać pracę zdalną za zakład (pkt 44.14).

Wskazówkę o charakterze praktycznym zawiera pkt 44.8. Stwierdza się w nim, że praca w trybie home office nie prowadzi do powstania zakładu, jeżeli łączny czas pracy w tym trybie na rzecz danego pracodawcy jest krótszy niż 50% łącznego czasu pracy w okresie 12 mies. rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Dalej jednak zastrzeżono, że i od tej reguły możliwe są wyjątki. Takie zastrzeżenie, chociaż może budzić negatywne reakcje podatników oczekujących jednoznacznych wytycznych, zasługuje na aprobatę. Komentarz zawiera jedynie wskazanie „kierunków” interpretowania przepisów i nie rości sobie praw do narzucania normatywnych, wiążących ram definicji zakładu. W pkt 44.2 podkreślono ogólny charakter przedstawianych tez (wskazując, że są one ważne, ale niewyczerpujące/nierozstrzygające dla stwierdzenia istnienia zakładu).

W pkt 44.9 zaznaczono, że chociaż treść umowy o pracę z osobą zatrudnioną w trybie home office jest istotna dla ustalenia, czy są spełnione ww. warunki definicji (trwałości, przedmiotu działalności i inne), to o powstaniu zakładu decyduje rzeczywisty sposób świadczenia pracy (jeżeli odbiega on od zapisów umowy, decydujące znaczenie ma stan faktyczny).

Kluczowa przesłanka – przyczyny pracy w trybie zdalnym

W pkt 44.10 wskazuje się, że ważną przesłanką przemawiającą za istnieniem zakładu jest to, iż podstawę podjęcia decyzji o faktycznym przebywaniu w danym państwie pracownika świadczącego pracę w trybie home office stanowi gospodarczy cel (powód) takiego pobytu – ułatwiającego lub umożliwiającego wykonywanie przez przedsiębiorstwo określonych czynności w danym państwie.

Zgodnie z pkt 44.11 dla stwierdzenia istnienia zakładu należy zweryfikować, czy świadczenie pracy w trybie home office jest uzasadnione przyczynami gospodarczymi (commercial reason), czy też innymi (np. natury osobistej pracownika). Dla powstania zakładu istotne jest, czy fizyczna obecność pracownika w danym państwie ułatwi (usprawni) prowadzenie działalności przedsiębiorstwa. W razie udowodnienia, że praca w trybie zdalnym za granicą jest warunkowana wyłącznie osobistymi potrzebami pracownika, a nie przyczynami gospodarczymi (także takimi, które występują obok przyczyn osobistych), to pomimo prowadzenia w tym trybie działalności przedsiębiorstwa oraz spełnienia przesłanek trwałości, co do zasady należy stwierdzić, że zakład nie powstał.

Jeżeli nie względy gospodarcze (leżące po stronie pracodawcy), ale tylko wola pracownika wykonywania pracy w miejscu swojego zamieszkania jest powodem pracy w trybie home office, nie jest spełniona przesłanka gospodarczych uwarunkowań pracy zdalnej (pkt 44.15).

Podobnie jeśli powodem korzystania z pracy w trybie zdalnym jest wola ograniczenia kosztów działania przedsiębiorstwa (pkt 44.16), to chociaż taki powód ma charakter gospodarczy, nie wiąże się jednak terytorialnie z państwem źródła (z działalnością na jego terytorium). W rezultacie nie można mówić o spełnieniu ww. przesłanki.

To, że przyczyny gospodarcze pracy w trybie home office mają większe znaczenie niż fakt jej wykonywania w sposób stały, potwierdzają zawarte w Komentarzu przykłady (patrz ramka). Jednoznacznie wskazano w nich, że nawet jeśli czas pracy podatnika w trybie home office przekracza w okresie 12 mies. limit 50% ogólnego czasu pracy (co oznacza spełnienie kryterium trwałości), to gdy wybór takiego trybu pracy nie jest uwarunkowany względami gospodarczymi – zakład nie powstaje.

Chociaż w pkt 44.19 stwierdzono, że wobec braku komercyjnego powodu wykonywania pracy w trybie home office zakład nie powstaje „chyba że inne okoliczności wskazałyby inaczej”, to moim zdaniem zastrzeżenie niejednoznaczności ram definicyjnych Komentarza jest w tym przypadku nadmiernie asekuracyjne.

W pkt 44.17 podano przykłady przyczyn gospodarczych pracy w trybie home office (warunkujących powstanie zakładu). Są to:

• spotkania pracownika z klientami,
• budowanie nowej bazy kontrahentów,
• konieczność kontaktów z klientami w czasie rzeczywistym (też w trybie call-center),
• spotkania z ekspertami w danym państwie,
• świadczenie usług wymagających obecności fizycznej.

Jednak sam fakt obecności klientów pracodawcy w państwie położenia home office nie uzasadnia uznania tego rodzaju pracy za tworzącą zakład (pkt 44.18).

W pkt 44.20 wskazuje się, że odrębnie należy oceniać sytuację, gdy pracownik (niebędący rezydentem w danym państwie) świadczący pracę w trybie home office jest jedynym lub głównym przedstawicielem zagranicznego przedsiębiorstwa na terytorium państwa, w którym praca jest świadczona zdalnie. W Komentarzu nie stwierdza się, że w takim przypadku powstaje „zakład”, ale że praca zdalna spełnia wymóg prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (co jest jednym z elementów definiujących zakład).

Moim zdaniem nawet w tym przypadku niezbędne jest spełnienie przesłanek trwałości oraz prowadzenia działalności istotnej dla uzyskiwania dochodu przez przedsiębiorstwo.

Wpływ zmiany Komentarza na praktykę podatkową

Trudno jest w tym momencie ocenić, czy, a jeśli tak, to kiedy zmiana Komentarza przełoży się na praktykę organów podatkowych. Można wyrazić obawę, czy dokonywana przez nie ocena konkretnych przypadków pracy w trybie home office będzie uwzględniać wszystkie podane w Komentarzu okoliczności, istotne dla uznania tego rodzaju pracy za zakład. Poza bowiem przesłankami jednoznacznymi w ocenie (takimi jak długość okresu pracy w państwie źródła oraz procentowy udział pracy w trybie home office na rzecz danego pracodawcy w ogólnym czasie pracy) ważna jest także analiza przyczyn wyboru tego sposobu zatrudnienia.

W jednej z interpretacji, wydanej już po zmianie Komentarza (pismo z 16.01.2026 r., 0114-KDIP2-1.4010.631.2025.2.MW), KIS nie uznała pracy w trybie home office za zakład, ale z uwagi na ograniczony zakres obowiązków pracownika: Można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem ww. pracownika w odniesieniu do działalności spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce nie będzie bowiem wykonywał Państwa zasadniczej działalności gospodarczej, a jedynie czynności z zakresu rachunkowości zarządczej i płacowej, controlingu i planowania finansowego, będące w istocie czynnościami pomocniczymi w stosunku do Państwa działalności zasadniczej. Ponadto (…) pracownik (…) nie jest upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, nie jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu spółki, nie może negocjować żadnych warunków umów z kontrahentami spółki, (…) wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Przesłanka, która zdecydowała o takim rozstrzygnięciu, była aktualna również przed zmianą Komentarza (wynika z ogólnej definicji zakładu).

We wcześniejszej interpretacji KIS z 19.11.2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.452.2025.2.AK) czytamy z kolei, że spółka nie posiada ani nie wynajmuje żadnych lokali/budynków w Polsce i nie korzysta z nieruchomości, które są własnością innych podmiotów w Polsce, jednak świadczenie pracy przez pracownika na podstawie umowy o pracę głównie z własnego mieszkania (home office) (…) świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. (…) Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce, w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie, czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu), można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Ponadto, charakteryzując pierwszą z przesłanek, wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności.

Pismo to nie uwzględnia zaleceń zawartych w nowej wersji Komentarza, co jednak jest uzasadnione datą opublikowania zmian.