Podpis księgowej, podpisy zarządu i podatkowa pułapka estońskiego CIT

Podatnik, który wybiera estoński CIT przed upływem przyjętego roku podatkowego, musi – w myśl art. 28j ust. 5 updop – na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe (sf) zgodnie z przepisami o rachunkowości. To pozornie proste sformułowanie stało się źródłem poważnych problemów. Organy podatkowe konsekwentnie interpretują je w ten sposób, że sf musi być nie tylko sporządzone, lecz także podpisane przez wszystkie zobowiązane osoby w terminie 3 mies. od dnia bilansowego (art. 52 ust. 1 uor). Opóźnienie nawet o jeden dzień skutkuje utratą prawa do ryczałtu – i to wstecz, od pierwszego miesiąca rzekomego opodatkowania estońskim CIT, wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości w klasycznym CIT (jeśli taka zaległość powstała).

Jeden dzień spóźnienia – kilka lat konsekwencji

Rygoryzm fiskusa ilustruje pismo KIS z 14.02.2025 r. (0114-KDIP2-2.4010.675.2024.2.IN). Spółka zamknęła księgi na 28.02.2023 r. Trzymiesięczny termin na sporządzenie (i podpisanie) sf upływał 28.05.2023 r. Zostało ono podpisane 29.05.2023 r., czyli jeden dzień po terminie. KIS uznała, że spółka nie spełniła warunku z art. 28j ust. 5 updop i nie miała prawa do ryczałtu.

Warto zauważyć dodatkową pułapkę kalendarzową: termin oznaczony w miesiącach kończy się z upływem dnia odpowiadającego datą początkowemu dniowi terminu. Przy dniach bilansowych przypadających na koniec lutego, kwietnia lub września termin ten nie pokrywa się z ostatnim dniem trzeciego miesiąca. Nie jest też jasne, czy termin przypadający na dzień wolny podlega przesunięciu na najbliższy dzień roboczy – termin z art. 52 ust. 1 uor nie jest terminem podatkowym, więc art. 12 § 5 Op nie ma zastosowania.

Tu ujawnia się podstawowa niespójność. W ciągu lat pojawiły się trzy różne stanowiska w kwestii daty sporządzenia sf:

1. Data podpisu osoby sporządzającej (księgowej) – Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach dotyczących e-sprawozdań wskazało, że datą sporządzenia sf (którą należy podać w odrębnym polu formularza ustrukturyzowanego sf, niezależnie od dat wskazanych na e-podpisach) jest data, w jakiej osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, ujęła zdarzenia mające wpływ na kształt sf. Przykładowo, główna księgowa podpisała sf 26.03.2019 r., prezes zarządu – dopiero 29.03.2019 r., a sf uznano za sporządzone 26.03.2019 r. W praktyce wiele spółek nie trzyma się tych zaleceń, podając w pliku XML jako datę sporządzenia sf dowolną wcześniejszą datę (tzn. wcześniejszą niż data podpisu osoby sporządzającej).
2. Data ostatniego podpisu – WSA w Warszawie w wyroku z 14.06.2017 r. (III SA/Wa 1850/16) przyjął, że datą sporządzenia sf jest data złożenia ostatniego wymaganego podpisu.
3. Stanowisko hybrydowe – w KSR 14 Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności (pkt 3.15) wskazano, że za dzień sporządzenia sf uważa się datę złożenia podpisu przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, z tym że sf uważa się za sporządzone z dniem złożenia podpisu przez kierownika jednostki (a w przypadku organu wieloosobowego – przez ostatniego członka tego organu). MF powołał się na to stanowisko w odpowiedzi z 16.01.2025 r. (DD8.054.10.2024) na interpelację poselską nr 7087, uzasadniając bezskuteczność wyboru ryczałtu w przypadku wystąpienia opóźnień po stronie kierownika jednostki.

Jeżeli jednak podpis księgowej wyznacza datę sporządzenia sf – jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach do e-sprawozdań – to dlaczego sf podpisane terminowo przez księgową, lecz z opóźnieniem przez członków zarządu, nie jest uznawane za „sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości” w rozumieniu art. 28j ust. 5 updop.

Warto uświadomić sobie podwójną funkcję podpisu pod sf. Podpis księgowej (osoby sporządzającej sf) potwierdza kompletność i prawidłowość ujęcia zdarzeń w księgach – jest oświadczeniem wiedzy. Podpisy członków zarządu pełnią inną funkcję: stanowią oświadczenie woli zatwierdzające treść sporządzoną przez księgową. W myśl art. 52 ust. 2a uor podpisanie sf jest potwierdzeniem, że spełnia ono wymagania ustawy – ale nie przesądza, iż brak tego potwierdzenia oznacza, że sf nie istnieje.

Utożsamianie „sporządzenia sf” z jego „podpisaniem przez wszystkie osoby” prowadzi do paradoksu: sf jest sporządzone w sensie rachunkowym z chwilą złożenia podpisu przez księgową, ale nie jest „sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości” w sensie podatkowym, dopóki nie podpisze go ostatni członek zarządu. Trudno zaakceptować taką wykładnię jako spójną systemowo. Niemniej jednak znalazła ona potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku WSA w Rzeszowie z 28.10.2025 r. (I SA/Rz 292/25, nieprawomocny), w którym stwierdzono, że sf nie zostało sporządzone przez spółkę zgodnie z przepisami o rachunkowości ze względu na podpis złożony przez członka zarządu po upływie 3-miesięcznego terminu na sporządzenie sf.

Podobnie w wyroku WSA w Krakowie z 20.01.2026 r. (I SA/Kr 800/25) wskazano, że późniejsze podpisanie sprawozdania finansowego [w tym wypadku zarówno przez członków zarządu, jak i przez księgową – przyp. aut.] oznacza, że nie zostało ono sporządzone w terminie i tym samym nie jest sporządzone zgodnie z przepisami uor, co narusza dyspozycję (…) art. 28j ust. 5 updop, a w konsekwencji oznacza to, że nie doszło do skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek (tak też np. wyroki WSA w Poznaniu z 11.03.2026 r., I SA/Po 681/25, Szczecinie z 16.11.2025 r., I SA/Sz 485/25, Rzeszowie z 18.11.2025 r., I SA/Rz 291/25, i Warszawie z 17.10.2025 r., III SA/Wa 1357/25)[1].

Wymogi przepisów o rachunkowości okazały się decydujące

Wiele spółek decydujących się na przejście na estoński CIT w trakcie trwającego roku obrotowego, koncentruje się niemal wyłącznie na materialnej stronie podatkowej – analizie spełnienia warunków podmiotowych z art. 28j ust. 1 updop (forma prawna, struktura udziałowa, poziom zatrudnienia, limit przychodów pasywnych), kalkulacji oszczędności podatkowych i przygotowaniu zawiadomienia ZAW-RD. Tymczasem formalno-rachunkowa strona przejścia – a więc zamknięcie ksiąg, sporządzenie śródrocznego sf w wymaganej postaci elektronicznej (format XML), uzyskanie podpisów kwalifikowanych wszystkich zobowiązanych osób w terminie 3 mies. od dnia bilansowego – jest traktowana jako kwestia czysto techniczna, którą „załatwi księgowa”.

Takie podejście jest głęboko błędne, bo jak pokazała praktyka, nawet doskonała analiza podatkowa i terminowe złożenie ZAW-RD są bezwartościowe, jeśli śródroczne sf nie zostało sporządzone i podpisane zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W praktyce audytorskiej i doradczej można zaobserwować powtarzające się błędy biur rachunkowych przy obsłudze przejścia na estoński CIT:

• sporządzenie śródrocznego sf w niewłaściwej formie (np. PDF zamiast wymaganego formatu XML zgodnego ze strukturami logicznymi[2]),
• brak nadzoru nad terminowością składania podpisów elektronicznych przez członków zarządu spółki – biuro sporządza sf i przesyła je do podpisu, ale nie monitoruje, czy i kiedy zarząd faktycznie je podpisał,
• błędne obliczenie terminu 3 mies. (nieuwzględnienie specyfiki liczenia terminów miesięcznych),
• nieterminowe zamknięcie ksiąg rachunkowych, wynikające często z opóźnień w księgowaniu dokumentów śródrocznych,
• brak korekty wstępnej wymaganej przez art. 7aa updop lub jej wadliwe przeprowadzenie,
• nieostrzeganie klienta o konsekwencjach podatkowych opóźnień w procedurze przejścia.

Problem potęguje typowy model współpracy między biurem rachunkowym a klientem. Biuro działa jako osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych w rozumieniu art. 4 ust. 5 uor, a odpowiedzialność za sporządzenie sf w terminie spoczywa na kierowniku jednostki (art. 4a uor). Powstaje więc swoista luka odpowiedzialności: biuro sporządza sf i składa podpis, po czym uznaje swoją rolę za zakończoną. Zarząd spółki z kolei – często niemający specjalistycznej wiedzy o rachunkowości – nie zdaje sobie sprawy, że każdy dzień zwłoki w podpisaniu sf może mieć katastrofalne skutki podatkowe. W normalnych okolicznościach spóźniony podpis pod rocznym sf jest wprawdzie naruszeniem uor, ale nie pociąga za sobą aż tak drastycznych konsekwencji. Przy przejściu na estoński CIT konsekwencje są nieproporcjonalnie dotkliwe.

Odpowiadają spółka i członkowie zarządu

Pełne ryzyko podatkowe tych błędów ciąży na spółce. To ona ma zaległość podatkową w klasycznym CIT (nieraz za kilka lat wstecz) wraz z odsetkami za zwłokę i to ona będzie adresatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Z kolei członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność subsydiarną za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Op (całym majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna). Ponadto należy wskazać na ich:

• odpowiedzialność odszkodowawczą wobec spółki na podstawie art. 293 Ksh (spółka z o.o.) lub art. 483 Ksh (spółka akcyjna) za szkodę wyrządzoną działaniem bądź zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki – a brak nadzoru nad prawidłowością procesu przejścia może być kwalifikowany jako takie zaniechanie,
• odpowiedzialność karnoskarbową z art. 56 § 1 Kks za złożenie organowi podatkowemu deklaracji podatkowej niezgodnej z prawdą materialną (jeżeli spółka składała deklaracje właściwe dla estońskiego CIT, nie będąc de facto do tego uprawniona),
• odpowiedzialność za naruszenie obowiązków z art. 4a w zw. z art. 52 uor – kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za sporządzenie sf w terminie, nawet jeśli prowadzenie ksiąg powierzył innej osobie lub jednostce.

Warto podkreślić, że powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych biuru rachunkowemu nie zwalnia kierownika jednostki z odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości (art. 4 ust. 5 zd. 2 uor). Zarząd nie może zatem bronić się argumentem, że „to biuro miało to załatwić”. Podobnie powierzenie doradcy podatkowemu optymalizacji podatkowej nie przenosi na niego odpowiedzialności publicznoprawnej za zobowiązania podatkowe spółki. Profesjonaliści, którzy proces zainicjowali, przeprowadzili lub oceniają, odpowiadają jedynie w granicach swoich umów i polisy ubezpieczeniowej.

Planowana abolicja i jej ograniczenia

Ministerstwo Finansów dostrzegło problem i w projekcie ustawy nowelizującej updop nr UD116 (najnowsza wersja z 16.03.2026 r., dostępna na stronie RCL) zaproponowało przepis abolicyjny (projektowany art. 38zb updop). Spółki, które w okresie od 1.01.2022 do 1.12.2026 r. wybrały estoński CIT na podstawie art. 28j ust. 5 updop, miałyby być uznane za spełniające warunek sporządzenia sf zgodnie z przepisami o rachunkowości, również wówczas, gdy takie sf zostało podpisane po terminie. Innymi słowy, warunek ten byłby uznawany za spełniony, nawet jeżeli sf nie zostało terminowo podpisane przez żadną ze zobowiązanych do tego osób[3], w tym osobę sporządzającą. Wprost wynika to z uzasadnienia do projektu nowelizacji, w którym stwierdzono: Dodawany art. 38zb wprowadza swoistą „abolicję” dla podatników CIT, których sf sporządzane w związku ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt (…) przed upływem przyjętego roku podatkowego, nie zostały podpisane w terminach określonych w uor przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz przez kierownika jednostki.

Jednak, gdyby nie lektura uzasadnienia, można by mieć wątpliwości co do intencji prawodawcy – także z uwagi na sposób sformułowania przepisów przejściowych planowanej nowelizacji.

W art. 13 ustawy zmieniającej zastrzeżono, że aby spółka mogła skorzystać z abolicji, jej sf sporządzone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem musi zostać podpisane przez kierownika jednostki (jeśli jest wieloosobowy – przez wszystkich jego członków) nie później niż w terminie miesiąca od wejścia w życie nowelizacji. Dopuszczono przy tym możliwość podpisu w trybie art. 52 ust. 2b uor, czyli przez co najmniej jedną osobę wchodzącą w skład wieloosobowego organu, po złożeniu przez pozostałe oświadczeń, że sf spełnia wymagania przewidziane w ustawie, lub odmów złożenia takich oświadczeń. Tu jest już mowa wyłącznie o terminie na zbieranie brakujących podpisów członków zarządu pod sporządzonym sf. Aby jednak sf mogło być uznane za sporządzone, konieczny jest podpis osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Przewidziano też abolicję dla spółek, które przed wejściem w życie nowelizacji zdążyły skorygować swoje rozliczenia (w wyniku autokontroli lub czynności podjętych przez organy podatkowe). Mogą one odwrócić skutki tych korekt, ponownie korygując złożone deklaracje w ciągu 3 mies. od wejścia nowelizacji w życie[4]. Ale jest to możliwe tylko, jeżeli wyłącznym powodem wcześniejszej korekty było zakwestionowanie prawa do ryczałtu (lub obawa o takie działanie organu podatkowego) w związku z niepodpisaniem sf w terminie.

W toku konsultacji projektu pojawił się postulat rozszerzenia zakresu art. 38zb (i towarzyszących mu regulacji przejściowych) na wszystkich podatników, którzy wybrali estoński CIT na podstawie art. 28j ust. 5 updop z naruszeniem warunków formalnych wynikających z wadliwej lub niejednoznacznej redakcji tego przepisu, niezależnie od rodzaju stwierdzonego naruszenia. Nie został on jednak uwzględniony przez resort finansów.

Przewidywany termin wejścia nowelizacji w życie to 1.01.2027 r.[5]

Trzy scenariusze zastosowania abolicji

Lektura art. 38zb updop w zestawieniu z art. 13 projektu UD116 ujawnia, że abolicja ma charakter wąski i nie usuwa wszystkich skutków wadliwie zredagowanego art. 28j ust. 5 updop. Sam art. 38zb jest w tym zakresie kategoryczny: warunek sporządzenia sf zgodnie z przepisami o rachunkowości uznaje się za spełniony „również wówczas, gdy takie sf zostało podpisane po terminie”. Ustawodawca sanuje (naprawia) wyłącznie skutek niedotrzymania terminu na podpisanie – każde inne uchybienie pozostaje poza zakresem abolicji. W praktyce wymaga to rozróżnienia trzech sytuacji.

Scenariusz 1 – sf w postaci XML, lecz bez kompletu podpisów w terminie. Jest to klasyczny przypadek, dla którego abolicję zaprojektowano. Spółka utworzyła plik XML zgodny ze strukturami logicznymi, w polu „data sporządzenia” widnieje data mieszcząca się w 3-miesięcznym terminie z art. 52 ust. 1 uor, a brakuje wyłącznie kompletnych podpisów elektronicznych. Złożenie podpisów przez członków zarządu w terminie miesiąca od wejścia nowelizacji w życie sanuje uchybienie zarówno w przypadku spółek, których sposób rozliczenia nie został dotąd zakwestionowany przez fiskusa (art. 13 ust. 1 projektu), jak i tych, które uprzednio złożyły korektę pod presją czynności organów podatkowych albo w wyniku autokontroli (art. 13 ust. 2 projektu).

Scenariusz 2 – sf w postaci PDF zamiast XML. Mamy tu do czynienia z naruszeniem art. 45 ust. 1g uor – sf jednostek wpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS sporządza się w strukturze logicznej i formacie udostępnianych w BIP na stronie MF. Sprawozdanie w PDF nie jest „sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości” wskutek wadliwej postaci, niezależnie od kompletności i terminowości podpisów. Abolicja, która sanuje wyłącznie skutki spóźnionego podpisu, tego uchybienia nie obejmuje. Późniejsze utworzenie pliku XML nie zmienia stanu rzeczy: pole „data sporządzenia” w nowo wygenerowanym XML pokaże datę faktycznego ujęcia w księgach zdarzeń mających wpływ na kształt sf (zgodnie z wyjaśnieniami MF do e-sprawozdań), a antydatowanie tego pola byłoby sprzeczne z prawdą materialną i mogłoby rodzić odpowiedzialność karną z art. 270 lub art. 271 Kk oraz z art. 77 uor.

Scenariusz 3 – sf nie zostało sporządzone. Przykład to nowo zawiązana spółka z o.o., która – w przekonaniu, że spółka w organizacji nie może być podatnikiem ryczałtu – złożyła ZAW-RD dopiero po wpisie do KRS, traktując ten moment jako początek działalności i pierwszego roku podatkowego. KIS uważa zaś, że jest nim dzień zawarcia umowy spółki (interpretacje z 7.05.2025 r., 0111-KDIB1-2.4010.139.2025.2.END, i 26.02.2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.612.2023.1.AR). Taka spółka wybrała zatem ryczałt w trakcie pierwszego roku podatkowego i powinna była zamknąć księgi oraz sporządzić śródroczne sf na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego ten wybór – czego nie zrobiła. W tym scenariuszu abolicja nie znajdzie zastosowania, bo art. 38zb wprost zakłada istnienie sf, które jedynie zostało podpisane po terminie; nie obejmuje przypadku całkowitego braku sf, a plik XML wytworzony dopiero w 2026 lub 2027 r. będzie nosił w polu „data sporządzenia” datę faktycznego sporządzenia (a więc po terminie z art. 28j ust. 5 updop).

Spółki, w których realizuje się scenariusz 2 lub 3, powinny rozważyć dobrowolne złożenie korekty rozliczeń wraz z czynnym żalem z art. 16 Kks (co ogranicza odpowiedzialność karnoskarbową członków zarządu z art. 56 Kks) i ewentualne ponowne (formalnie poprawne) wejście w estoński CIT.

Z kolei w przypadku spółek, które już złożyły korektę swoich rozliczeń, możliwość odwrócenia skutków wcześniejszej korekty – przez ponowną korektę w terminie 3 mies. od wejścia nowelizacji w życie – jest zastrzeżona dla sytuacji, w których „wyłącznym powodem korekty” było zakwestionowanie prawa do ryczałtu w związku z niepodpisaniem sf w terminie. Zważywszy na utrwalone w wyjaśnieniach MF i KSR 14 utożsamianie daty sporządzenia sf z datą podpisu osoby sporządzającej, należy z dużą ostrożnością kwalifikować te sprawy, w których organy podatkowe zakwestionowały skuteczność wyboru ryczałtu z innych przyczyn niż wyłącznie spóźniony podpis członka zarządu (np. brak XML, brak podpisu osoby sporządzającej, brak sf w ogóle, niezamknięcie ksiąg rachunkowych).

Perspektywa biegłego rewidenta

Omawiany problem ma jeszcze jeden wymiar, który w dotychczasowej dyskusji był pomijany – perspektywa biegłego rewidenta badającego sf jednostki, która przeszła na estoński CIT. Biegły, który ma wydać opinię o takim sf, staje przed wieloma zagadnieniami istotnie komplikującymi badanie i mogącymi wpływać na rodzaj wydawanej opinii.

1. Ocena skuteczności przejścia na ryczałt. Pierwszym i podstawowym zadaniem jest ustalenie, czy przejście jednostki na estoński CIT było skuteczne. Od odpowiedzi zależy prawidłowość całego ujęcia podatku dochodowego w sf. Jeżeli śródroczne sf sporządzone na dzień poprzedzający przejście nie zostało terminowo podpisane przez wszystkie zobowiązane osoby, to – w świetle stanowisk KIS i MF – wybór ryczałtu może być nieskuteczny.
2. Zobowiązanie warunkowe czy rezerwa? Nawet jeśli KAS nie wszczęła jeszcze postępowania wobec badanej jednostki, biegły rewident nie może pominąć ryzyka podatkowego wynikającego z potencjalnie wadliwego przejścia. Kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy mamy do czynienia z zobowiązaniem warunkowym wymagającym ujawnienia w informacji dodatkowej (art. 3 ust. 1 pkt 28 uor), czy też z rezerwą na zobowiązania (art. 35d uor), którą należy ująć w bilansie. Rozstrzygnięcie to zależy od oceny prawdopodobieństwa, że organy podatkowe zakwestionują skuteczność wyboru ryczałtu.
3. Kontynuacja działalności. W przypadkach, gdy potencjalne zaległości podatkowe (klasyczny CIT za kilka lat wstecz wraz z odsetkami) są znaczące w stosunku do aktywów netto jednostki, biegły rewident powinien rozważyć, czy nie zachodzi istotna niepewność dotycząca kontynuacji działalności w rozumieniu KSB 570 (Z) Kontynuacja działalności. Nie jest to zagadnienie teoretyczne: spółki, które wybrały estoński CIT, to często mniejsze podmioty, dla których konieczność jednorazowej zapłaty kilkuletnich zaległości w klasycznym CIT może stanowić zagrożenie płynności, a nawet wypłacalności. W takim przypadku sprawozdanie z badania powinno zawierać co najmniej paragraf objaśniający z podkreśleniem sprawy (KSB 706 (Z) Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta) lub – w sytuacjach skrajnych – odpowiednią modyfikację opinii.
4. Dylemat z planowaną abolicją. Szczególnie delikatną kwestią jest ocena, w jakim stopniu biegły rewident może uwzględnić projektowany przepis abolicyjny (art. 38zb updop z projektu UD116) przy formułowaniu opinii. Projekt ustawy nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Ewentualne wewnętrzne wytyczne resortu finansów skierowane do izb administracji skarbowej również nie stanowią takiego źródła i mogą zostać cofnięte. Ostatnio Ministerstwo Finansów zaprzecza, że takowe wydało (por. odpowiedź na interpelację poselską nr 16459 z 27.04.2026 r., DD8.054.5.2026). Biegły nie może zatem oprzeć opinii o prawidłowości sf na założeniu, że planowana abolicja wejdzie w życie. Jednocześnie całkowite pominięcie tych okoliczności także nie byłoby właściwe – są one elementem szerszego kontekstu, który wpływa na ocenę prawdopodobieństwa realizacji ryzyka.
5. Odpowiedzialność kierownika jednostki. Na etapie planowania badania biegły rewident powinien uzyskać od kierownika jednostki pisemne oświadczenie (KSB 580 Pisemne oświadczenia) dotyczące sposobu przeprowadzenia procedury przejścia na ryczałt, w tym potwierdzenia terminów zamknięcia ksiąg, sporządzenia śródrocznego sprawozdania i złożenia wszystkich wymaganych podpisów. Oświadczenie to powinno też obejmować informację o tym, czy jednostka otrzymała jakiekolwiek pisma, wezwania lub zawiadomienia od organów podatkowych, kwestionujące skuteczność wyboru ryczałtu. Biegły powinien także rozważyć zwrócenie się do osób sprawujących nadzór (KSB 260 Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór) z informacją o zidentyfikowanym ryzyku i jego potencjalnych konsekwencjach.
6. Zdarzenia po dniu bilansowym. Nie można też pominąć wymogu KSB 560 Późniejsze zdarzenia. Jeżeli po dniu bilansowym, a przed dniem wydania sprawozdania z badania, organy podatkowe wszczęły postępowanie kwestionujące skuteczność wyboru ryczałtu, jest to zdarzenie wymagające korekty (zdarzenie korygujące, art. 54 ust. 1 uor) lub co najmniej ujawnienia (zdarzenie niekorygujące, art. 54 ust. 2 uor) – zależnie od oceny, czy warunki istniały już na dzień bilansowy. W omawianej sytuacji wiele przemawia za tym, że warunki istniały na dzień bilansowy (wadliwe przejście nastąpiło w przeszłości), a późniejsze działanie organu jedynie ujawnia ten fakt.

Podsumowując: biegły rewident badający sf jednostki, która przeszła na estoński CIT w trakcie roku, musi potraktować procedurę przejścia jako obszar istotnego ryzyka w rozumieniu KSB 315 (Z) Identyfikacja i oszacowanie ryzyk istotnego zniekształcenia.

Wadliwa legislacja źródłem problemów

Zamykając niniejszą analizę, nie sposób pominąć głównej przyczyny opisanych problemów – a jest nią wadliwa legislacja. Opisana wyżej lawina konsekwencji wynika ostatecznie z jednego przepisu – art. 28j ust. 5 updop – który uzależnia skuteczność wyboru formy opodatkowania od „sporządzenia sf zgodnie z przepisami o rachunkowości”, nie precyzując, co dokładnie „zgodnie z przepisami” w tym kontekście oznacza i jakie są skutki ewentualnych uchybień. Legislator użył sformułowania nieostrego, odesłał do regulacji rachunkowej całościowo – a następnie pozostawił organom podatkowym i sądom swobodę w określaniu, które z wielu wymogów uor są na tyle istotne, że ich naruszenie niweczy wybór formy opodatkowania.

Konstytucyjna zasada poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP, z którego TK wywodzi m.in. wymogi określoności przepisów podatkowych i ochrony zaufania obywateli do państwa) nakłada na ustawodawcę obowiązek formułowania norm podatkowych w sposób jasny i precyzyjny. W przypadku estońskiego CIT ustawodawca stworzył instytucję atrakcyjną retorycznie (Ministerstwo Finansów promowało ją hasłami o „nowoczesnym i prostym sposobie opodatkowania”), lecz obarczoną wątpliwościami interpretacyjnymi, których istnienie ujawniło się dopiero po latach – gdy organy podatkowe zaczęły te braki wykorzystywać.

Szczególnie wymowne jest to, że odpowiedzią ustawodawcy na własny błąd nie jest nowelizacja naprawiająca wadliwy przepis, lecz abolicja – instytucja z natury wyjątkowa i epizodyczna, która sama w sobie jest przyznaniem, że dotychczasowy stan prawny prowadził do niesprawiedliwych rezultatów.

Jednocześnie abolicja ta jest warunkowa (obejmuje tylko część poszkodowanych spółek), odległa w czasie (pierwotnie planowana na 1.01.2026 r., przesunięta na 1.01.2027 r.) i niepewna (projekt UD116 wciąż nie przeszedł pełnej ścieżki legislacyjnej). Co więcej, ten sam projekt przewiduje likwidację art. 28j ust. 5 updop – czyli całkowite zniesienie możliwości przejścia na estoński CIT w trakcie roku. Zamiast naprawić przepis, ustawodawca zamierza go po prostu usunąć. Jest to może rozwiązanie pragmatyczne, ale trudno uznać je za satysfakcjonujące z punktu widzenia pewności prawa.

Opisana sytuacja powinna być przestrogą – i to nie tylko dla podatników, doradców i księgowych, ale przede wszystkim dla tych, którzy tworzą prawo. Każdy niedoprecyzowany przepis podatkowy jest dla podatnika potencjalną pułapką.