Jak prawidłowo wypełnić deklarację CIT-8E

Dane wstępne i identyfikacyjne podatnika

Wstępne dane ujawniane w CIT-8E obejmują wskazanie:

• roku podatkowego, za który składana jest deklaracja (od/do – dzień, miesiąc rok),
• miejsca i celu złożenia deklaracji (część A),
• danych identyfikacyjnych podatnika (części B1 i B2),
• danych dodatkowych (część B3),
• informacji o zał. CIT/EZ (część C).

W poz. 19–16 formularza należy podać poszczególne lata opodatkowania ryczałtem. Podatnik wskazuje, czy jest to dla niego pierwszy, czy kolejny (drugi, trzeci lub czwarty) rok opodatkowania ryczałtem.

Poz. 27–29 służą do wykazania ewentualnych dochodów osiąganych przez podatnika poza terytorium RP.

Poz. 30 i 31 wypełniają spółki, które mają status małego podatnika lub są podatnikiem rozpoczynającym działalność.

W poz. 32 należy wskazać, czy spółka dokonuje transakcji z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 28c pkt 1 updop. Chodzi o podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a–c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Przypomnijmy, że ta forma opodatkowania dopuszcza transakcje z podmiotami powiązanymi. Podatnik, który je zawiera, nie traci automatycznie prawa do ryczałtu. Trzeba jednak pamiętać o ograniczeniach wynikających z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g. Zgodnie z nim spółka może podlegać ryczałtowi, jeżeli mniej niż 50% przychodów z jej działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego VAT, pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Podatnik, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi, powinien zatem:

• identyfikować globalną wielkość przychodów z nich pochodzących,
• analizować szeroko rozumiane warunki rynkowe tych transakcji.

Poz. 33 służy do zgłoszenia organowi podatkowemu faktu rezygnacji z opodatkowania ryczałtem. Spółka może dobrowolne „wyjść” z modelu estońskiego z końcem dowolnego roku podatkowego. Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 1 updop podatnik ryczałtu traci prawo do tej formy opodatkowania z końcem roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.

Uwaga: dobrowolna rezygnacja z ryczałtu pociąga za sobą analogiczne skutki jak utrata prawa do tego modelu opodatkowania z innych powodów – zastosowanie znajdzie 3-letni okres karencji, o którym mowa w art. 28l ust. 2 updop. W myśl tego przepisu w przypadku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie o wyborze ryczałtu, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 mies., następujących po roku kalendarzowym, w którym utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

Poz. 34 służy do poinformowania organu podatkowego, czy podatnik składa zał. CIT/EZ „Informacja o danych uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek”. Konstrukcja pytania zawartego w tej pozycji formularza wskazuje, że podatnik może zaznaczyć odpowiedź TAK lub NIE, co prowadzi do wniosku, że załącznik ten nie jest obowiązkowy. Praktyka pokazuje jednak co innego. Organy podatkowe wymagają od podatników każdorazowego dołączania do CIT-8E również zał. CIT/EZ. Spółka musi w nim podać różne informacje, na podstawie których organ podatkowy jest w stanie ocenić, czy spełnia ona wszystkie warunki do korzystania z ryczałtu.

Część D.1 – Suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, należny i zapłacony ryczałt za rok podatkowy

W poz. 35 podatnik raportuje kwotę zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w części, w jakiej zysk ten został – uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto – przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Poz. 36 i 37 służą do wykazania obniżeń lub podwyższeń podstawy opodatkowania. Dotyczą dość specyficznych sytuacji, mianowicie, kiedy podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium RP wyłączone z opodatkowania lub wolne od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP. Podstawa opodatkowania podlega wówczas obniżeniu o wartość tych przychodów oraz podwyższeniu o sumę kosztów związanych z tymi przychodami i kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli wartości te zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto w jakiejkolwiek formie.

Poz. 38 to suma dochodu z tytułu podzielonego zysku wykazana w poz. 35 deklaracji po dokonaniu podwyższeń lub obniżeń.

W poz. 39 wykazuje się należny ryczałt obliczony w stawce 10% lub 20%. Wysokość stawki podatku jest uzależniona od statusu (wielkości) podatnika w roku, w którym podejmowana jest uchwała o podziale wyniku finansowego.

Poz. 40 i 41 służą do wykazania podatku zapłaconego za granicą, zgodnie z art. 28p ust. 1 i 2 updop, oraz ryczałtu pomniejszonego o podatek zapłacony za granicą.

W poz. 42 ujmuje się należny ryczałt po obniżeniu o ryczałt od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy wykazanej w dochodzie z tytułu podzielonego zysku. Trzeba tu wykazać podatek obliczony od całego podzielonego zysku w danym roku, pomniejszony o kwotę ryczałtu obliczonego od wypłaconej zaliczki na dywidendę i wykazanego do zapłaty w deklaracji składanej za poprzedni rok podatkowy.

Poz. 43 służy do wykazania kwoty wypłaconej w danym roku zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok bieżący (chodzi o wypłatę zaliczki w roku, za który składana jest deklaracja).

W poz. 44 raportuje się kwotę należnego podatku od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy. Oblicza się go w stawce 10% lub 20% – w zależności od wielkości podatnika w roku wypłaty zaliczki na dywidendę. Należny od zaliczki ryczałt, wykazany w tej pozycji deklaracji, będzie podlegał odliczeniu w CIT-8E za kolejny rok podatkowy, od ryczałtu obliczonego od podzielonego zysku, na poczet którego wypłacono zaliczkę.

W poz. 45, 46 i 47 wykazuje się finalną kwotę ryczałtu do zapłaty lub powstałą nadpłatę.

Część D.2 – Suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należny i zapłacony ryczałt za poszczególne miesiące

W tej części spółka raportuje wydatki (koszty), które w trakcie roku zidentyfikowała jako ukryte zyski bądź wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Połączono tu dwie odrębne kategorie przedmiotów opodatkowania (dochód z tytułu ukrytych zysków oraz dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) w jedną podstawę opodatkowania.

W poz. 48, 53, 58 i następnych w tej kolumnie, wskazując wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące roku podatkowego, podatnik podaje zatem – w łącznej kwocie – kategorie zdarzeń zakwalifikowanych do ukrytych zysków oraz do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Najczęściej będą to: wydatki dotyczące samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (w 50% ich wysokości), prywatne wydatki wspólników, różnego rodzaju ofiary lub darowizny, odsetki od zaległości podatkowych, kary za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska, niektóre kary umowne i odszkodowania, wydatki reprezentacyjne niewykazujące związku z działalnością gospodarczą, ponadwymiarowe wynagrodzenia wspólników, wynagrodzenia prokurentów, wypłacone wspólnikowi odsetki od pożyczki, nieuzasadnione niedobory magazynowe, a także inne zdarzenia spełniające definicję ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą[1].

Warto zauważyć, że w przypadku spółek, których rok podatkowy nie pokrywa się z kalendarzowym, w części D.2 trzeba wykazać w odpowiedniej kolejności miesiące roku podatkowego, a nie miesiące roku kalendarzowego.

Po wykazaniu dochodu stanowiącego podstawę do opodatkowania ryczałtem w poszczególnych miesiącach, spółka wykazuje w tej części deklaracji w poszczególnych kolumnach dodatkowo:

• wysokość należnego ryczałtu za poszczególne miesiące,
• wysokość zapłaconego ryczałtu za poszczególne miesiące,
• ryczałt do zapłaty lub
• nadpłatę.

Mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wydatków zaliczanych do kategorii ukrytych zysków oraz do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a także termin płatności ryczałtu – trzeba wskazać, że należne ryczałty obliczane za poszczególne miesiące roku stanowią odrębne zobowiązania podatkowe.

W modelu estońskim nie ma płatności zaliczkowych oraz rocznego rozliczenia podatku jak w klasycznym modelu opodatkowania CIT. Podatnik ryczałtu jest zobowiązany do obliczenia oraz do wpłacenia podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Jeżeli zatem w ramach samokontroli i weryfikacji podczas sporządzania CIT-8E, spółka zidentyfikuje niedopłaty podatku w poszczególnych miesiącach, będzie zobowiązana dopłacić podatek wraz z odsetkami od zaległości podatkowych obliczonymi od wymaganych terminów płatności przypisanych do podstaw opodatkowania ustalanych w poszczególnych miesiącach. Natomiast jeśli przy sporządzaniu deklaracji spółka stwierdzi nadpłatę ryczałtu w danym miesiącu, może wraz z deklaracją złożyć wniosek o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości w ryczałcie w innych miesiącach, o ile takie występują. W przypadku braku zaległości organ podatkowy zwróci nadpłatę na zasadach i w terminach przewidzianych w Op.

Część D.3 – Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego, należny i zapłacony ryczałt za poszczególne miesiące

Trzeba tu wykazać dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jest to część deklaracji, w której raportuje się należny podatek od dochodu powstałego z tytułu różnych transakcji reorganizacyjnych bądź przekształceniowych, w ramach których dochodzi do ujawnienia w księgach wyższych wartości składników majątku. Zastosowanie mają tu art. 28m ust. 1 pkt 4, a także art. 28m ust. 7 updop, wskazujące, że przez wartość podatkową składnika majątku rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Część D.4 – Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, należny i zapłacony ryczałt za rok podatkowy

Ta część deklaracji, służąca do wykazania nieujawnionych operacji gospodarczych, jest jedną z najbardziej zagadkowych, z uwagi na wątpliwości dotyczące sposobu identyfikacji i raportowania takich zdarzeń.

Przypomnijmy, że spółki korzystające z opodatkowania ryczałtem powinny prowadzić swoje księgi rachunkowe rzetelnie, a zarazem skrupulatnie, tzn. w taki sposób, aby wszelkie przychody i koszty były uwzględnione (zaksięgowane) w księgach roku podatkowego, którego dotyczą. W przeciwnym razie może powstać obowiązek zapłaty ryczałtu od nieujawnionych operacji gospodarczych.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 6 updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku/stracie netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku/stracie netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Spółka jest zobowiązana do zapłaty ryczałtu od tego dochodu do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane (art. 28t ust. 1 pkt 3 updop).

Pojawia się wątpliwość, jak takie zdarzanie należy zaraportować w CIT-8E:

• czy ujawnioną w 2025 r. operację dotyczącą 2024 r. trzeba wykazać w deklaracji składanej za 2025 r. (część D.4 poz. 211, 212, 213 – dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, należny i zapłacony ryczałt za rok podatkowy),
• czy w związku z ujawnieniem kosztu dotyczącego 2024 r. trzeba taką operację wykazać w CIT-8E za rok 2024 r., składając korektę uprzednio złożonej deklaracji (część D.4 poz. 211, 212, 213 – dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, należny i zapłacony ryczałt za rok podatkowy).

Updop nie zawiera wskazówki w tym zakresie. Pomocne mogą być wydane przez MF objaśnienia podatkowe do estońskiego CIT[2], w których wskazano, że okoliczność zaksięgowania ujawnionego kosztu w księgach roku następnego nie modyfikuje faktu, że w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane.

Ponadto, mając na uwadze termin płatności ryczałtu w odniesieniu do nieujawnionych operacji gospodarczych, należy – moim zdaniem – przyjąć, że nieujawnione operacje gospodarcze wykazuje się w części D.4 tej deklaracji CIT-8E, która dotyczy roku, w którym pominięte zdarzenia gospodarcze powinny być zarachowane.

Podatnicy ryczałtu, po ujawnieniu pominiętych operacji gospodarczych (czyli przychodów lub kosztów dotyczących poprzedniego roku), mają zatem obowiązek złożenia korekty CIT-8E za rok, w którym przychody lub koszty powinny być ujęte, oraz zapłaty ryczałtu wraz z odsetkami od zaległości podatkowych obliczonymi począwszy od następnego dnia wyznaczającego upływ terminu na złożenie deklaracji za dany rok podatkowy do dnia zapłaty włącznie.

Warto też przypomnieć, że dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych może się pojawić u podatnika ryczałtu dopiero w drugim roku korzystania z tej formy opodatkowania. Można o nim mówić wówczas, gdy w okresie opodatkowania ryczałtem u spółki zaistniała nieujawniona operacja gospodarcza. Jeżeli dochodzi do ujawnienia operacji gospodarczej zaistniałej w okresie przed „wejściem” na ryczałt, to obowiązek zapłaty ryczałtu nie powstaje.

Część D.5 – Dochód z tytułu zysku netto osiągniętego w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem, należny i zapłacony ryczałt za rok podatkowy

Ta część deklaracji jest wypełniana, gdy:

• CIT-8E dotyczy roku podatkowego będącego ostatnim rokiem opodatkowania ryczałtem lub
• spółka po wcześniejszym „wyjściu” z ryczałtu dokona dystrybucji zysku pochodzącego z okresu opodatkowania ryczałtem.

W części D.5.1 spółka ma obowiązek wykazać wysokość zysku netto osiągniętego w poszczególnych latach opodatkowania ryczałtem.

Z kolei w części D.5.2 może, o ile chce z takiego rozwiązania skorzystać, wykazać należny podatek obliczony od całości zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem. Art. 28t ust. 2 updop stanowi bowiem, że podatnik może zapłacić ryczałt jednorazowo, w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto, do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W przypadku deklaracji jednorazowej zapłaty podatku podatnik zaznacza poz. 228 deklaracji.

Część D.5.3 służy do wykazania należnego ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Tę część wypełnia tylko spółka, która nie jest już podatnikiem ryczałtu, ale zadysponowała zyskiem wygospodarowanym w okresie opodatkowania ryczałtem.

W art. 28c ust. 5 updop wskazano, że ilekroć jest mowa o rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto – oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl art. 28r ust. 3 updop podatnik, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do US deklarację CIT-8E i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana.