Użytkowanie urządzenia przemysłowego – obowiązki płatnika podatku u źródła

Kiedy można mówić o „użytkowaniu” urządzenia

Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (upo) oraz polskiego prawa podatkowego określają stosunek prawny, będący podstawą korzystania z urządzenia, słowem „użytkowanie”.

Regulacje te nie odnoszą się przy tym wyłącznie do ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania (o którym mowa w art. 252 Kc). Obejmują wszystkie transakcje, których przedmiotem jest oddanie rzeczy do używania (a nie jej zbycie). Podatkowi u źródła podlegają zatem m.in. opłaty z tytułu umów najmu, dzierżawy i leasingu.

Dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, czy umowa o korzystanie z urządzenia została zawarta w Polsce (zgodnie z polskim prawem cywilnym), czy w innym państwie (i podlega zagranicznym przepisom). Istotne jest korzystanie z rzeczy i dokonywanie płatności przez polski podmiot. W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 updop (art. 3 ust. 2b pkt 7 updof) zagraniczny podatnik podlega w takim przypadku w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Umowy o korzystanie z urządzenia mogą być uzupełnione kontraktami nakładającymi na użytkownika obowiązek np. zakupu materiałów eksploatacyjnych do danego urządzenia (leasing urządzenia poligraficznego oraz umowa dotycząca sprzedaży papieru i farb drukarskich). Ten drugi rodzaj opłaty nie jest związany z użytkowaniem (materiały są nabywane w celu „zużycia”, a nie używania). Natomiast umowy dodatkowe związane bezpośrednio z użytkowaniem rzeczy (np. bieżąca pomoc techniczna, refakturowany przez wynajmującego koszt ubezpieczenia rzeczy) stanowią element stosunku prawnego polegającego na użytkowaniu urządzenia. Pomimo wydzielenia tych świadczeń w odrębnej umowie, istnieje ryzyko, że zostaną objęte obowiązkiem rozliczenia podatku u źródła.

Użytkowanie polega na oddaniu usługobiorcy rzeczy do samodzielnego wykorzystywania. Jeżeli usługodawca wykona usługę, wykorzystując przy tym urządzenie poprzez swoich pracowników, to nie mamy do czynienia z transakcją objętą podatkiem u źródła. Jak czytamy w interpretacji KIS z 6.10.2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.231.2021.3.OK), wnioskodawca korzysta z usług dostawców dźwigowych z operatorem polegających na wznoszeniu elementów elektrowni wiatrowych na różnych nieruchomościach położonych w Polsce. Dostawcy nie oddają swojego sprzętu (dźwigów) do użytku wnioskodawcy, wykonują zlecone usługi przy użyciu własnego sprzętu oraz zatrudnionych przez siebie pracowników (względnie z wykorzystaniem zasobów tak sprzętowych, jak i ludzkich podwykonawców). (…) Płatności dokonywane przez wnioskodawcę na rzecz zagranicznych spółek nie będą stanowić należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 upo, a co za tym idzie nie będą podlegały przepisom art. 21 updop, ze względu na to, że zagraniczni dostawcy nie świadczą na rzecz wnioskodawcy usług wynajmu ani leasingu dźwigów.

Analogicznie należy odróżnić usługę transportową (wykonanie przewozu przez usługodawcę) od udostępnienia środka transportu do samodzielnego wykorzystywania przez usługobiorcę (co stanowi użytkowanie urządzenia w postaci środka transportu). Dla istnienia umowy „użytkowania” urządzenia istotne jest bowiem faktyczne dysponowanie rzeczą przez usługobiorcę (ponoszenie za nią odpowiedzialności). KIS w interpretacjach (np. z 2.09.2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.356.2024.3.PP) podkreśla, że ważna dla ww. kwalifikacji jest konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession). W razie niespełnienia tego warunku (jak w powyższych przykładach) nie mamy do czynienia z opisywanym rodzajem przychodów opodatkowanych u źródła.

Nie każda rzecz jest urządzeniem

Słowo „urządzenie” oznacza mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności[1]. Jego znaczenie odpowiada słowu equipment używanemu w anglojęzycznych wersjach upo. Urządzeniami nie są zatem nieruchomości, budynki i budowle – również mogące być przedmiotem umów najmu czy dzierżawy (pojęcie „urządzenia” obejmuje rzeczy ruchome). Organy podatkowe przyjmują szeroką definicję „urządzenia”, wykraczającą nawet poza potoczne rozumienie tego wyrażenia.

Przykładowo, w interpretacji KIS z 21.11.2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.462.2023.2.AW) czytamy: Nie można podzielić poglądu wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z urządzeniem przemysłowym, ponieważ sieci światłowodowe nie są urządzeniem i mają w istocie prostą konstrukcję. Żeby mówić o urządzeniu przemysłowym, nie musimy mieć do czynienia z wyjątkowo skomplikowaną konstrukcją. (…). Sieci światłowodowe stanowią zespół elementów (jak Państwo wskazują, jest to szklana rurka zabezpieczona warstwą zewnętrzną), taka sieć światłowodowa musiała zostać wyprodukowana i przystosowana do pełnionych funkcji, zatem trudno tutaj nie mówić o rodzaju pewnego urządzenia. Zauważyć należy, że sieć światłowodową można porównać do pewnego rodzaju kabla.

Powołane pismo dotyczy wprawdzie szczególnego rodzaju urządzenia, obrazuje jednak szerokie stosowanie opisywanych regulacji. W praktyce skarbowej przyjmuje się, że jedynie rzeczy o jednolitej budowie, pozbawione elementów ruchomych, konstrukcji mechanicznych itp., nie stanowią urządzeń. KIS w interpretacji z 21.08.2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.380.2025.1.BD) wskazała na przykład, że pasy (…) oraz wały (…), o których mowa we wniosku, nie zawierają takich elementów jak mechanizmy, przekładnie, dźwignie, napędy lub inne ruchome współpracujące ze sobą części, poza zamontowanymi na wałach łożyskami. Z powyższego wynika, że w istocie elementy te samodzielnie nie dają możliwości wykonywania działalności przemysłowej, a tym samym produkcji z ich pomocą (…). W rozpatrywanej sprawie zarówno pasy (…), jak i wały (…) stanowią części zamienne do maszyn (…). W celu prowadzenia działalności z ich wykorzystaniem niezbędne jest zamontowanie tych elementów wewnątrz urządzenia przemysłowego, tj. maszyny (…). Zatem pasów (…) oraz wałów (…) nie można uznać za urządzenia przemysłowe, bowiem stanowią one jedynie części zamienne do takich urządzeń.

KIS w piśmie z 18.08.2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.331.2025.2.BD) stwierdziła zaś, że pojemniki, o których mowa we wniosku, nie zawierają takich elementów jak mechanizmy, przekładnie, dźwignie, napędy lub inne ruchome współpracujące ze sobą części. Wynajmowane przez spółkę pojemniki to uniwersalne, nieskomplikowane konstrukcje, które mogą być wykorzystywane do przechowywania i transportu towarów (np. metalowe i drewniane palety, metalowe kosze, składane bądź nieskładane metalowe skrzynie czy kontenery, które w zależności od modelu mogą posiadać proste elementy ruchome, takie np. jak uchylne burty ułatwiające załadunek). Pojemniki nie są wykorzystywane w produkcji i nie stanowią elementów linii produkcyjnej. Reasumując, wykładnia językowa art. 21 updop potwierdza, iż pojemników będących przedmiotem wniosku nie należy traktować jako urządzeń przemysłowych, urządzeń handlowych ani urządzeń naukowych, o których mowa w ust. 1 pkt 1 ww. przepisu.

Jeżeli wynajęta rzecz – z uwagi na jej prostotę konstrukcji itp. – nie stanowi urządzenia, to opłata za jej użytkowanie nie powoduje powstania przychodu opodatkowanego u źródła.

Co to są urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe

Aby powstał obowiązek poboru podatku u źródła, urządzenie musi mieć ponadto przemysłowy, handlowy lub naukowy charakter (w przeciwnym razie opłata za jego użytkowanie nie podlega opodatkowaniu jako niewymieniona w art. 21 updop i art. 29 updof). Organy podatkowe również te określenia interpretują szeroko. Przykładowo, w powołanej już interpretacji KIS z 21.11.2023 r. stwierdzono, że właściwe rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadzi do wniosku, że w jego zakresie mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a takim jest sieć światłowodowa wraz z przestrzenią kolokacyjną. Sieci światłowodowe są ważnym elementem nowoczesnej gospodarki, które mają szerokie zastosowanie w przemyśle czy nauce. Zatem opłaty za wynajem włókien światłowodowych wraz z przestrzenią kolokacyjną podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Moim zdaniem to stanowisko jest obarczone błędem, gdyż o przemysłowym charakterze urządzenia nie decyduje sposób jego wytworzenia („wytwór przemysłu”). Wyłączałoby to bowiem z grupy urządzeń przemysłowych jedynie rzeczy wytworzone przez rzemieślników i artystów. Sama przesłanka zastosowania w przemyśle, handlu lub nauce nie powinna być również uznana za wystarczającą – oznaczałaby, że cechę przedmiotową rzeczy określamy przez pryzmat cech podmiotowych jej użytkownika. Według mnie chodzi tu o urządzenia pełniące bezpośrednio funkcje przemysłowe (tj. produkcyjne), handlowe lub naukowe.

W interpretacji KIS z 21.08.2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.380.2025.1.BD) wskazano jednak, że pojęcie „urządzenia przemysłowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego, detalicznego) czy nauki.

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 2.11.2015 r. (ILPB4/4510-1-394/15-4/DS) stwierdziła, że szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” prowadzi do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także – jak w przypadku wnioskodawcy – urządzenia wykorzystywane do świadczenia przez niego usług z zakresu obsługi multimedialnej różnego rodzaju wydarzeń (artystycznych, kongresów itp.)[2].

W piśmie Izby Skarbowej w Katowicach z 28.09.2015 r. (IBPB-1-3/4510-163/15/MO) czytamy, że urządzenia (sprzęt budowalny m.in. elewacyjne i przejezdne rusztowania budowlane, podesty, szalunki ścienne, ogrodzenia tymczasowe i inne niemechaniczne urządzenia wykorzystywane w budownictwie) niewątpliwie mogą służyć do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem – stanowią zatem urządzenia przemysłowe.

W niektórych interpretacjach znaczenie przymiotnika „handlowy” jest interpretowane przez odniesienie się do anglojęzycznej wersji przepisów (co jest dopuszczalne na gruncie upo, ale już nie autonomicznej polskiej regulacji prawnej). KIS w piśmie z 17.12.2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.572.2025.1.AW) przedstawiła pogląd, że: w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment. Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl ). (…) Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

W orzecznictwie sądowym przemysłowy charakter urządzenia jest interpretowany dwojako. Pierwsza linia interpretacyjna ogranicza to pojęcie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji. Takie stanowisko zajął np. NSA w wyrokach[3] z:

• 18.05.2017 r. (II FSK 1204/15): sprzęt komputerowy służył nie do bezpośredniej obsługi procesu produkcji przemysłowej, lecz wykorzystywany był do prac biurowych, mających względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej znaczenie jedynie pomocnicze. Trafne również są powołane przez WSA (…) argumenty natury celowościowej, odwołujące się do ratio legis art. 12 ust. 3 upo. Z treści tego przepisu wynika, iż opodatkowanie należności licencyjnych zdeterminowane jest zasadniczym przeznaczeniem urządzeń danego typu – pozwalającym na kwalifikację jako urządzenia przemysłowe – a nie potencjalną możliwością wykorzystania w działalności podatnika;
• 5.07.2018 r. (II FSK 1154/16): WSA (…) trafnie uznał, że wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy, w zakresie funkcjonalnym nie stanowi urządzenia przemysłowego, albowiem nie jest przeznaczony do procesu produkcji. Komputer jest przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji;
• 8.02.2022 r. (II FSK 1115/19): serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, czyli biorącym udział w procesie produkcji;
• 8.03.2023 r. (II FSK 2382/20): opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych;
• 5.06.2024 r. (II FSK 1120/21): wirtualny serwer komputerowy (chmura) ze swej istoty umożliwia gromadzenie i przetwarzanie danych czy uruchamianie aplikacji, do których za pośrednictwem internetu dostęp może uzyskać określona liczba użytkowników. Umożliwia też kontrolę nad innymi urządzeniami lub współpracę z takimi urządzeniami. Zastosowanie wirtualnego serwera (chmury) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Zatem nie spełnia on zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Innymi słowy, oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca w zasobach wirtualnego serwera (chmury) lub umożliwienie dostępu do aplikacji ulokowanych na takim serwerze nie czyni z niego urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest on przeznaczony do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej czy innych danych komputerowych.

Druga linia orzecznicza aprobuje prezentowany przez organy podatkowe pogląd, że przemysłowy charakter urządzenia nie może być ograniczony do urządzeń stricte produkcyjnych. Takie stanowisko zajął m.in.[4]:

• NSA w wyroku z 16.05.2024 r. (II FSK 1078/21): z (…) opisu stanu faktycznego (…) nie wynika, aby opisany serwer centralny (grupowy) wykorzystywany był (…) ściśle w procesie produkcji, to jednak – wobec szerokiego znaczenia terminu urządzenie przemysłowe – należy przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe. (…) Współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział (…) na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W związku z tym należy uznać, że (…) opisane urządzenie – serwer centralny (grupowy), w zakresie funkcjonalnym, jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczony do działalności gospodarczej;
• WSA w Poznaniu w wyroku z 4.06.2024 r. (I SA/Po 202/24, nieprawomocny): laptopy są wykorzystywane przez skarżącą w profesjonalnym obrocie i niewątpliwie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (świadczenie usług). (…) Urządzenie przemysłowe w rozumieniu analizowanego (…) przepisu nie musi być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Problem z urządzeniami informatycznymi i kontenerami

W przypadku urządzeń informatycznych spory z organami podatkowymi dotyczą zarówno umów polegających na fizycznym oddaniu rzeczy do używania (leasing, najem), jak i usług hostingu (udostępnienia przestrzeni dyskowej na serwerach). W odniesieniu do obu tych rodzajów usług sądy zajmują niejednolite stanowisko. Powyższe przykłady rozbieżności w orzecznictwie obrazują skalę braku pewności co do zasad stosowania prawa.

Jeśli chodzi o usługi hostingu, dodatkowym argumentem przeciwko opodatkowaniu płatności podatkiem u źródła jest brak spełnienia przesłanki „użytkowania” urządzenia (usługobiorca nie dysponuje faktycznym władztwem nad rzeczą, nie mamy więc do czynienia z „posiadaniem danego urządzenia przez korzystającego”). Niestety, w wielu przypadkach sądy pomijają ten argument. W wyroku WSA w Gdańsku z 25.02.2025 r. (I SA/Gd 820/24, nieprawomocny) wskazano wprost, że użyte w art. 21 ust. 1 updop sformułowanie „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” nie ogranicza się tylko do jego fizycznego użytkowania. Należy zatem przyjąć, że sformułowanie to oznacza każde użytkowanie bez względu na jego formę (fizyczne/wirtualne).

Rozbieżności w praktyce podatkowej dotyczą również opodatkowania opłat za korzystanie z kontenerów. Zdaniem organów podatkowych są one objęte podatkiem u źródła. Przykładowo, w piśmie z 22.12.2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.547.2023.2.MC) KIS zaliczyła do urządzeń przemysłowych konstrukcje stanowiące kontenery socjalne/biurowe/sanitarne. Kontenery te wnioskodawca wykorzystuje zgodnie ze wspomnianym przeznaczeniem, tj. pełnią one funkcje: biur wnioskodawcy oraz podwykonawców, szatni, jadalni, aneksów kuchennych, toalet i umywalni dla pracowników. Wspomniane konstrukcje składają się z otwartej przestrzeni w planie prostokąta, która otoczona jest przegrodami (ściankami), wraz z dachem oraz podłogą. Jednocześnie, nie służą one w żadnym stopniu do celów noclegowych, nie są składowane w nich materiały budowlane, a także nie są one wykorzystywane w procesie produkcyjnym.

Orzecznictwo sądowe jest niejednolite. NSA w wyroku z 5.06.2018 r. (II FSK 1477/16) wskazał, że zastosowanie konstrukcji do przechowywania narzędzi jest szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Konstrukcja metalowa nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązana z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez spółkę (…) w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że (…) kontenery wykorzystywane były jedynie jako schowek na narzędzia i pomieszczenie dla pracowników do chronienia się przed deszczem.

Natomiast w wyrokach z 24.08.2018 r. (II FSK 2151/16) i 4.03.2025 r. (II FSK 742/22) NSA uznał kontener za urządzenie przemysłowe. W tym drugim orzeczeniu czytamy: pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być w sposób racjonalny związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego) czy nauki, lecz jej służyć w sposób niebudzący wątpliwości zgodnie ze współczesnym wzorcem działalności o charakterze przemysłowym.

Zdaniem NSA pojęcie „urządzenia przemysłowego” należy rozumieć szeroko, ponieważ ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia lub też stanowiące zespół elementów technicznych. Tymczasem zaprezentowane (…) zapatrywanie prawne, że pojęcie „urządzenia przemysłowego” należy rozumieć maksymalnie wąsko, nie ma odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego, prawa międzynarodowego oraz orzecznictwa NSA, a przede wszystkim w praktyce gospodarczej obejmującej współczesne procesy produkcji przemysłowej. W konsekwencji (…) wskazany (…) zestaw kontenerowy stanowiący konstrukcje mające postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami), po bokach z dachem i podłogą (z różnym wyposażeniem), należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Użytkowanie urządzenia w przepisach umów międzynarodowych

Według regulacji typowej upo[5] opłaty z tytułu użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych stanowią należności licencyjne. Przykładowo, zgodnie z art. 12 ust. 3 upo ze Słowacją określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane (…) w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Używanie w polskich wersjach językowych słowa „korzystanie” albo „użytkowanie” ma charakter wyłącznie stylistyczny – nie różnicuje zasad opodatkowania.

Wprawdzie opłaty za korzystanie ze środków transportu nie zostały wymienione w definicji należności licencyjnych zawartej w upo, jednak w praktyce podatkowej przyjęto, że rozszerzenie o nie tej definicji w polskim prawie (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 29 ust. 1 pkt 1 updof) ma charakter redakcyjny (potwierdzający). Przykładowo, w interpretacji z 17.12.2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.572.2025.1.AW) KIS stwierdziła, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się: statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (…), kontenery, rurociągi, okablowanie (…), zwyżki teleskopowe (…), zwyżki montażowe oraz wózki widłowe (…), teleskopowe wózki widłowe (…), kontenery, samochody ciężarowe, statki. Powołała również wyroki potwierdzające taką klasyfikację środków transportu.

Ponoszone na rzecz podmiotów zagranicznych opłaty za użytkowanie urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych są opodatkowane zgodnie z regulacjami upo zawartymi w przepisach dotyczących należności licencyjnych (zwykle art. 12). Ust. 1 ww. przepisu upo ustanawia zasadę opodatkowania wypłat w państwie rezydencji podatnika. Oznacza to, że polski podmiot uzyskujący należność z zagranicy jest obowiązany opodatkować ją w Polsce (a zagraniczny rezydent uzyskujący należność z Polski podlega opodatkowaniu w państwie, w którym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Ten obowiązek jest wykonywany samodzielnie przez podatnika.

Ust. 2 opisywanego przepisu typowej upo mówi natomiast o jednoczesnym opodatkowaniu dochodu w państwie źródła – podaje jednocześnie maksymalny limit opodatkowania. Przykładowo, art. 12 ust. 1 upo ze Słowacją stanowi: Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowy ograniczają zatem wysokość podatku wynikającego z prawa polskiego (wysokość maksymalnych stawek podatku u źródła jest zróżnicowana, np. upo z Hiszpanią ustanawia limit podatku w wysokości 10%).

Niektóre upo mają jednak szczególną konstrukcję. Przykładowo, definicja należności licencyjnych zawarta w upo z Francją i USA nie obejmuje użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Tego rodzaju przychód podlega przepisowi upo dotyczącemu zysków przedsiębiorstwa (z działalności gospodarczej)[6]. Warunkiem opodatkowania zagranicznego podatnika jest w tym przypadku prowadzenie działalności w państwie źródła za pomocą zakładu. W przeciwnym razie opłaty podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji podatnika. Zastosowanie upo zawierającej tego rodzaju zapis skutkuje brakiem poboru podatku u źródła.

Klauzula rzeczywistego właściciela

Przepisy upo dotyczące należności licencyjnych zawierają zapis uzależniający możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła od spełnienia wymogu wypłaty należności na rzecz ich rzeczywistego właściciela. Polskie wersje językowe upo są zredagowane w różny sposób. Art. 12 ust. 2 upo ze Słowenią mówi o obniżeniu stawki „jeżeli odbiorca jest właścicielem należności”, art. 12 ust. 2 upo z Wielką Brytanią stanowi o uldze „jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną”. W każdym przypadku regulacje odwołują się do klauzuli beneficial owner. W praktyce przyjmuje się, że ma ona zastosowanie, nawet jeśli dana upo wprost się do niej nie odwołuje (zob. umowy z Hiszpanią i Ukrainą). Taki pogląd wyraził m.in. MF w objaśnieniach podatkowych z 3.07.2025 r. „Stosowanie tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła”[7].

KIS w interpretacji z 16.04.2024 r. (0114-KDIP2-1.4010.110.2024.1.AZ) potwierdziła konieczność zastosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w stosunku do opłat z tytułu użytkowania urządzenia. Wskazała, że trzeba przy tym uwzględnić specyfikę tej usługi. W szczególności własność (brak własności) udostępnianej rzeczy nie jest przesłanką decydującą o spełnieniu ww. warunku.

Rozliczenie podatku

Opłata z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego podlega rozliczeniu na ogólnych zasadach właściwych dla opodatkowania należności licencyjnych[8]. Art. 26 ust. 2e updop i art. 41 ust. 12 updof ustanawiają jednak szczególny rygor opodatkowania, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 updop oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1–5a updof na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła – w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności – łącznie kwotę 2 mln zł. W takim przypadku, co do zasady, płatnik od nadwyżki ponad tę wartość ma obowiązek pobrać podatek przy zastosowaniu stawki wynikającej z prawa polskiego. Przy tym MF w rozporządzeniach z 28.12.2022 r.:

• w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 659),
• w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 232),

określił rodzaje przychodów wyłączonych od stosowania ograniczeń wynikających z ww. przepisów. Należą do nich m.in. płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Rozporządzenia zawierają jednak dodatkowy zapis, że wyłączenie (…) stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z RP umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. W razie spełnienia tego warunku wartość opłat z tytułu użytkowania urządzenia nie jest wliczana do limitu 2 mln zł i nie podlega rygorom wynikającym z art. 26 ust. 2e updop oraz art. 41 ust. 12 updof.