Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – skutki podatkowe

Definicja oraz elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Jako zcp należy traktować organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 updop i art. 5a pkt 4 updof). Przy identyfikacji zarówno przedsiębiorstwa, jak i zcp kluczowe jest zatem ustalenie, czy połączone ze sobą składniki są na tyle powiązane, aby posiadać zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób nieprzerwany. Oczywiste jest również, że przedsiębiorstwo stanowi szersze pojęcie niż zcp (zcp to wyodrębniony zespół składników znajdujących się w istniejącym już przedsiębiorstwie). Przedsiębiorstwo może się więc składać z wielu wyodrębnionych zcp, m.in. z uwagi na wielobranżowość prowadzonej działalności.

Warto też zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do definicji przedsiębiorstwa, definicja zcp wprost uwzględnia także zobowiązania. O zbyciu zcp możemy więc mówić tylko w przypadku, gdy zobowiązania charakterystyczne dla tak wyodrębnionego obszaru działalności również zostaną przeniesione na nabywcę. Niemniej jednak, jeżeli przedsiębiorca zainteresowany zbyciem zcp zdecyduje się np. na wcześniejszą spłatę zobowiązań, nie powinno to negatywnie wpłynąć na możliwość zakwalifikowania składników majątkowych jako zcp. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Warszawie z 28.04.2011 r. (III SA/Wa 1767/10).

Z przedstawionej wyżej definicji należy wywnioskować, że zcp musi się charakteryzować wyodrębnieniem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Ustalając, czy dany zespół składników zcp charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, trzeba sprawdzić, czy taka zcp funkcjonuje w strukturze przedsiębiorstwa zbywcy w sposób, który pozwala na samodzielną realizację określonych zadań gospodarczych (np. w postaci działu czy wydziału). Niemniej jednak w orzecznictwie akceptuje się, że tego rodzaju wyodrębnienie nie zawsze musi mieć charakter formalny (a więc np. przez stosowną uchwałę), co potwierdza m.in. wyrok NSA z 21.01.2020 r. (I FSK 1343/17).

Wyodrębnienie finansowe oznacza, że przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zcp zidentyfikowanej w strukturze podatnika. Aby można było uznać, że określony zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowi zcp, konieczne jest wykazanie, że zbiór ten może być niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania gospodarcze, które wykonuje w istniejącym przedsiębiorstwie.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zcp ma stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – mieć zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład zcp, muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Nie ulega wątpliwości, że do istotnych składników zcp trzeba zaliczyć aktywa trwałe, aktywa obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadrę pracowniczą. Nie w każdym jednak przypadku zbycie zcp wymaga jednoczesnego przejęcia pracowników zbywcy.

W tym kontekście warto się powołać na interpretację KIS z 17.01.2025 r. (0114-KDIP1-1.4012.786.2024.2.MM). Podatnik (indywidualny przedsiębiorca) równolegle prowadził dwie niezależne działalności, polegające na świadczeniu usług transportowych oraz sprzedaży przez sklep. Zatrudniał pracowników. Ponieważ chciał zbyć część działalności (sklep), pytał, czy może być potraktowana jako zcp, jeśli nie dojdzie do przejścia na nabywcę zakładu pracy, pracownicy pozostaną na swoich stanowiskach, a nabywca (osoba fizyczna) będzie samodzielnie prowadzić sklep. KIS potwierdziła, że tak wyodrębniony sklep będzie zcp.

Za zcp nie może być natomiast uznana inwestycja w toku, która zcp może się stać dopiero w przyszłości. Jak czytamy w interpretacji KIS z 27.06.2025 r. (0115-KIT1.4011.367.2025.3.MN), jakkolwiek wnioskodawca zamierza wnieść do spółki zbiór wszystkich składników majątkowych, które są funkcjonalnie związane z projektem budowy (...), to jednak nie można uznać, że elementy te są zespołem, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (funkcjonalnie służy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu/dzierżawy budynków lub pomieszczeń). Składniki te – po realizacji szeregu dalszych czynności w ramach spółki – dopiero mogą stać się elementem takiego zespołu.

Aport przedsiębiorstwa – skutki w CIT i PIT dla nabywcy

Zasadą jest, że podatnik CIT, który otrzymuje wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa/zcp, nie wykazuje przychodu podatkowego w zakresie, w jakim dochodzi do:

• zwiększenia kapitału zakładowego (w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 updop do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie takiego kapitału),
• zwiększenia kapitału zapasowego, tj. agio (w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 updop przychodem nie są kwoty oraz wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy).

W przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa/zcp do spółki niebędącej podatnikiem CIT, a więc transparentnej podatkowo (np. jawnej lub cywilnej) po stronie jej wspólników również nie pojawi się przychód z tego tytułu, nie uzyskują oni bowiem żadnego przysporzenia (nt. skutków podatkowych u wspólnika wnoszącego wkład jest mowa dalej).

Nabywca wkładu w postaci przedsiębiorstwa/zcp ma jednocześnie obowiązek prawidłowego ujęcia otrzymanych składników w ewidencji podatkowej. Chociaż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo/zcp, to jednak do ewidencji należy wprowadzić poszczególne jego składniki. Trzeba mieć tu na uwadze, że zarówno updop, jak i updof nakładają obowiązek kontynuacji wyceny oraz amortyzacji.

W myśl art. 16g ust. 9 i 10a updop (odpowiednio art. 22g ust. 12 i 14a updof) w razie nabycia przedsiębiorstwa/zcp w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wnip ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wnip podmiotu wnoszącego aport. Jeżeli zatem wnoszący aport np. nie klasyfikował danego składnika majątku jako środek trwały, otrzymujący aport nie ma prawa do jego amortyzacji. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 1.12.2023 r. (I SA/Gl 512/23): skarżąca nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej aportowanego znaku towarowego będącego elementem składowym wnoszonego przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy sporny znak nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wnip podmiotu wnoszącego aport oraz nie był przez ten podmiot amortyzowany (tak też pismo KIS z 6.02.2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.780.2022.2.BS).

Podmiot otrzymujący wkład jest także zobowiązany do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez wnoszącego wkład, przy zastosowaniu tej samej metody oraz stawki odpisów (art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a updop i art. 22h ust. 3 w zw. z ust. 3a updof). Ma jednak możliwość podwyższania składek amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (tj. z uwzględnieniem art. 16i ust. 2–7 updop oraz art. 22i ust. 2–7 updof).

Pewne wątpliwości mogą się pojawić, gdy wnoszący wkład wprawdzie amortyzował określone składniki majątkowe, ale była to wyłącznie amortyzacja rachunkowa, a nie podatkowa. W świetle interpretacji KIS z 29.01.2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.697.2023.1.AND) okoliczność ta nie powinna mieć wpływu na prawo do amortyzacji u podmiotu otrzymującego ten wkład. O interpretację wystąpił samorządowy zakład budżetowy, który wykorzystywał nieodpłatnie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (stanowiącą przedsiębiorstwo) będącą własnością gminy i ujmował ją w ewidencji środków trwałych wyłącznie do celów rachunkowych. Odpisy amortyzacyjne (bilansowe) nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Następnie zakład ten został przekształcony w spółkę z o.o. Gmina objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci m.in. ww. infrastruktury. Przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu Kc. Spółka z ostrożności nie wykazywała w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. KIS uznała, że spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych.

Jeśli w ramach aportu dojdzie do zidentyfikowania wartości firmy, tj. dodatniej różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa/zcp a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład (art. 16g ust. 2 updop i art. 22g ust. 2 updof), wartość ta nie będzie podlegać amortyzacji podatkowej. Jak potwierdził NSA w wyroku z 17.12.2024 r. (II FSK 486/24), wartość firmy podlegająca amortyzacji, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a updop powstaje wyłącznie w sytuacji nabycia przez podatnika przedsiębiorstwa w drodze cywilnoprawnej umowy sprzedaży.

Skutki w CIT i PIT aportu przedsiębiorstwa dla wnoszącego wkład

Wniesienie do spółki będącej podatnikiem CIT wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo/zcp jest – co do zasady – czynnością neutralną podatkowo. Co prawda, można ją zakwalifikować jako odpłatne zbycie przedmiotu aportu (np. w zamian za otrzymane udziały lub akcje spółki), jednak w świetle art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki nie stanowi przychodu podatkowego dla wnoszącego go podatnika CIT, jeżeli przedmiotem tego wkładu jest przedsiębiorstwo/zcp, a spółka otrzymująca ten wkład przejęła jego składniki w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego. Neutralność transakcji jest zatem zachowana w przypadku, gdy otrzymujący aport będzie kontynuować amortyzację podatkową dokonywaną dotychczas przez wnoszącego wkład.

Natomiast jeśli chodzi o podatników PIT, należy zwrócić uwagę, że w razie wniesienia do spółki będącej podatnikiem CIT bądź spółdzielni wkładu niepieniężnego wartość wkładu, określona w statucie lub umowie spółki (a w razie ich braku – określona w innym dokumencie o podobnym charakterze), stanowi dla wnoszącego wkład przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof). Gdy jednak przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo/zcp, wartość ta podlega zwolnieniu od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 updof, pod warunkiem że spółka/spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa/zcp w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Również w sytuacji, gdy spółka będąca podatnikiem CIT wniesie przedsiębiorstwo/zcp do spółki transparentnej podatkowo, nie dojdzie do powstania u niej przychodu opodatkowanego CIT. Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 3c updop, w świetle którego do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Chociaż przepis nie odnosi się bezpośrednio do wkładu będącego przedsiębiorstwem/zcp, to jednak obejmuje takie aporty, co potwierdza m.in. interpretacja KIS z 9.06.2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.86.2020.4.DK). Można z niej wywnioskować, że wyłączenie z przychodów dotyczy wszelkich składników majątku będących przedmiotem aportu (w tym środków pieniężnych).

Na neutralność podatkową – na gruncie PIT – czynności wniesienia aportu do spółek niebędących podatnikami CIT (i to niezależnie od przedmiotu tego aportu) wskazuje natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50b updof. Co prawda, z przepisu wynika, że aport stanowi dla wspólnika go wnoszącego przysporzenie majątkowe (jest jego przychodem), jednak przysporzenie to jest zwolnione od podatku: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną[1], w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Na ten przepis powołała się też KIS w interpretacji z 10.01.2019 r. (0115-KDIT2-3.4011.380.2018.2.KP) dotyczącej aportu do spółki cywilnej, chociaż wcześniej argumentowała, że wniesienie aportu do takiej spółki nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Prawa te, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki cywilnej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Na dzień zbycia udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem CIT, otrzymanych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa/zcp, zbywca będzie mógł uwzględnić koszt uzyskania przychodów w wysokości przyjętej do celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa/zcp, wynikającej z jego ewidencji, nie wyższej jednak niż wartość wkładu niepieniężnego określona w statucie lub umowie spółki – w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1k pkt 2 updop i art. 22 ust. 1f pkt 2 updof).

Potwierdza to także interpretacja KIS z 19.11.2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.507.2024.1.JMS): Analizując powyższe przepisy, należy wskazać, że ustawodawca odracza moment opodatkowania do czasu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w formie zcp/przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisami updop na moment dokonania aportu nie powstaje bowiem przychód podlegający opodatkowaniu (przy spełnieniu przesłanki kontynuacji ksiąg podatkowych). Taki przychód powstaje dopiero na moment sprzedaży lub innej formy dyspozycji udziałami objętymi w zamian za aport.

Przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa/zcp” należy rozumieć wartość netto poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa/zcp (tj. wartość początkową środka trwałego lub wnip pomniejszoną o wartość dokonanych do dnia objęcia udziałów odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego/wnip).

Jednocześnie ustalonych w ten sposób kosztów nie będą pomniejszać rezerwy wykazywane w bilansie danego przedsiębiorstwa/zcp. Nie mają one bowiem przyjętej dla celów podatkowych wartości, a ponadto są pozycjami tworzonymi wyłącznie na potrzeby rachunkowe, aby prawidłowo odzwierciedlić wpływ potencjalnych przyszłych wydatków na bilans przedsiębiorstwa. Przepisy uor obligujące przedsiębiorstwa do tworzenia rezerw nie mają jednak wpływu na rozliczenia podatkowe (interpretacja KIS z 19.11.2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.507.2024.1.JMS).

Warunki zachowania neutralności podatkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego

Jak już wyjaśniono, aby była zachowana neutralność podatkowa przy wnoszeniu aportu przedsiębiorstwa/zcp do spółki będącej podatnikiem CIT, konieczna jest kontynuacja przez nabywcę amortyzacji otrzymanych składników majątku trwałego. Gdyby jednak z jakichś powodów doszło do naruszenia tego warunku, wnoszący aport wykazałaby przychód w wysokości wartości rynkowej wkładu, określonego w umowie lub statucie spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i art. 17 ust. 1 pkt 9 updof). Jednocześnie byłby uprawniony do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Byłyby one w tej sytuacji określane na dzień objęcia udziałów (akcji), w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1j pkt 5 updop i art. 22 ust. 1e pkt 6 updof).

Warto również wspomnieć, że zasada neutralności aportu przedsiębiorstwa/zcp do spółki będącej podatnikiem CIT obowiązuje wyłącznie wówczas, gdy w związku z wniesieniem aportu nie dochodzi do unikania lub uchylania się od opodatkowania. W przeciwnym razie spółka byłaby bowiem zobowiązana do wykazania przychodu z tego tytułu (art. 12 ust. 13 updop i art. 24 ust. 19 updof). Co więcej, w takich przypadkach ciężar dowodzenia uzasadnienia ekonomicznego transakcji został – w świetle art. 12 ust. 14 updop (art. 24 ust. 20 updof) – przerzucony na podatnika.

Sprzedaż przedsiębiorstwa – skutki w CIT i PIT

W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa/zcp sprzedający jest zobowiązany do wykazania przychodu na zasadach ogólnych. Przychodem będzie więc cena określona w umowie, która powinna odpowiadać wartości rynkowej, wskazanej w art. 14 ust. 2 updop (art. 19 ust. 3 updof). Podatnik CIT powinien klasyfikować taki przychód jako przychód należny inny niż z zysków kapitałowych.

Biorąc pod uwagę to, że podatnik będzie się wyzbywać składników majątku (przede wszystkim środków trwałych), do kosztów uzyskania przychodów zaliczy – na zasadach ogólnych – nieumorzoną dotychczas wartość środków trwałych oraz wnip (wartość początkową pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych).

Na kupującym ciąży obowiązek wprowadzenia zakupionych składników majątkowych przedsiębiorstwa/zcp do ewidencji środków trwałych oraz wnip. Nie ma on obowiązku kontynuacji amortyzacji tych składników – ustala ich wartość początkową, kierując się zasadami wynikającym z art. 16g ust. 10 updop i art. 22g ust. 14 updof. Musi w związku z tym najpierw ustalić, czy w ramach transakcji pojawiła się wartość firmy.

Przypomnijmy, wartością początkową firmy jest dodatnia różnica między ceną nabycia zakupionego przedsiębiorstwa/zcp a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład z dnia kupna (art. 16g ust. 2 updop i art. 22g ust. 2 updof). Składniki majątkowe to zarówno środki trwałe, wnip, jak i m.in. towary, natomiast przez cenę nabycia trzeba rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o ewentualne koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa/zcp (art. 16g ust. 3 updop i art. 22g ust. 3 updof). Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wnip (art. 16g ust. 5 updop i art. 22g ust. 5 updof).

Jeżeli zidentyfikowana zostanie dodatnia wartość firmy, podatnik ustali łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wnip jako sumę ich łącznej wartości rynkowej. Każdy składnik będzie przyjmowany i amortyzowany odrębnie, zaś jego wartość początkowa będzie odpowiadać wartości rynkowej wynikającej z przeprowadzonej wyceny.

Dodatnia wartość firmy także podlega amortyzacji podatkowej – w świetle updop i updof stanowi wnip, a tym samym jest amortyzowana liniowo, na zasadach określonych w art. 16m ust. 1 pkt 4 updop (art. 22m ust. 1 pkt 4 updof). Przed przystąpieniem do jej amortyzacji trzeba ustalić właściwą stawkę amortyzacji na cały jej okres, który nie może być krótszy niż 60 mies.

Jeśli natomiast dodatnia wartość firmy się nie pojawi, to łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wnip odpowiada różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa/zcp a wartością pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi ani wnip).

Ustaloną łączną podstawę amortyzacji trzeba w takim przypadku „rozbić” na poszczególne środki trwałe i wnip. Pojawia się wątpliwość, w jaki sposób. W świetle przepisów pełna amortyzacja wartości rynkowej tych środków trwałych i wnip nie będzie możliwa. Najbardziej uzasadnione jest tu zastosowanie proporcji, która zredukuje wartość rynkową poszczególnych składników majątku do ich wartości podatkowej.

Należy zwrócić uwagę, że w definicji zcp uwzględnione zostały zobowiązania. Teoretycznie istnieje więc możliwość nabycia przez przedsiębiorcę zadłużonej zcp, w której jedynymi istotnymi aktywami będą środki trwałe lub wnip. W takiej sytuacji wartość zobowiązań powinna – co do zasady – być uwzględniona w cenie nabycia.

Podatek od nieruchomości

Sposób przyjęcia przedsiębiorstwa/zcp może mieć istotny wpływ na obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości. Warto to wziąć pod uwagę, zwłaszcza w przypadku reorganizacji działalności prowadzonej w grupie podmiotów.

Zasady opodatkowania gruntów oraz budynków lub ich części są takie same – podstawą opodatkowania (niezależnie od sposobu nabycia) jest powierzchnia lub powierzchnia użytkowa. Wybrana forma nabycia przedsiębiorstwa/zcp ma natomiast kluczowe znaczenie, gdy w jego skład wchodzą budowle. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 upol podstawą opodatkowania budowli jest ich:

a) wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku – w przypadku budynków podlegających a) amortyzacji,

b) wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego – w przypadku budynków całkowicie zamortyzowanych,

c) wartość rynkowa – w przypadku gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Nabywca przedsiębiorstwa/zcp w przypadku aportu kontynuuje amortyzację podatkową składników jego majątku, zaś w przypadku zakupu – co do zasady – jako podstawę amortyzacji przyjmuje wartość rynkową budowli.

Jeżeli zatem wartość rynkowa określonej budowli, wynikająca z wyceny zcp, będzie istotnie niższa od wartości przyjętej jako podstawa obliczenia amortyzacji – niewątpliwie podatnik będzie bardziej zainteresowany zakupem zcp. Natomiast jeśli wartość rynkowa danej budowli wzrosła w czasie, to niewątpliwie korzystniejsze – z punktu widzenia obciążenia podatkiem od nieruchomości – będzie przekazanie zcp w ramach aportu.

Neutralność transakcji na gruncie VAT

Ustawa o VAT nie ma zastosowania do transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo/zcp (niezależnie od tego, czy chodzi o aport, czy sprzedaż), co wprost wynika z art. 6 pkt 1 tej ustawy. Wyłączenie to realizuje ogólne założenia wynikające z art. 19 dyrektywy 112. Sprzedaży przedsiębiorstwa/zcp nie dokumentuje się więc fakturą.

W związku ze zbyciem przedsiębiorstwa prawo do korekty VAT naliczonego jest realizowane przez nabywcę przedsiębiorstwa/zcp (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Jak czytamy w wyroku WSA w Poznaniu z 30.11.2022 r. (I SA/Po 310/22), podatnik nabywający przedsiębiorstwo (zcp) staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa (zcp) niezależnie od następstwa określonego przepisami Op. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (zcp) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Skutki w PCC

Skutki prawne na gruncie PCC i ewentualny obowiązek zapłaty tego podatku są uzależnione od sposobu zbycia przedsiębiorstwa/zcp. Jeżeli zbycie następuje wskutek umowy sprzedaży, to transakcja jest opodatkowana na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC. Stawka podatku zależy od tego, jakie składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo/zcp. W odniesieniu m.in. do nieruchomości i ruchomości oraz praw majątkowych, takich jak prawo użytkowania wieczystego czy własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, właściwa będzie stawka 2% – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC. Natomiast do innych praw majątkowych, niewskazanych w tym przepisie, zastosowanie ma stawka 1%.

Obowiązek odprowadzenia podatku spoczywa na nabywcy, w którego interesie leży skrupulatne wyodrębnienie wartości rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa/zcp. Brak takiego wyodrębnienia – jeśli do nabytych składników majątku mają zastosowanie różne stawki PCC – skutkuje tym, że podatek od łącznej ich wartości zostanie pobrany według najwyższej stawki (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC), w analizowanym przypadku wynoszącej 2%. Nie wystarczy przy tym wyodrębnienie składników na podstawie wyceny lub bilansu – musi ono jednoznacznie wynikać z umowy sprzedaży (lub załączników do niej). W świetle przywołanego przepisu trzeba bowiem zapewnić takie wyodrębnienie, „dokonując czynności prawnej”, co potwierdza wyrok NSA z 12.05.2022 r. (III FSK 3366/21).

W praktyce gospodarczej cena nabycia przedsiębiorstwa/zcp nie zawsze odpowiada wartości rynkowej jego składników majątkowych (co niewątpliwie ułatwiałoby ustalenie podstawy opodatkowania takiej transakcji na potrzeby PCC). Cena ta może bowiem uwzględniać wartość firmy. Z pewnością sprzedający będzie bowiem zainteresowany uzyskaniem wyższej ceny, gdy prowadzone przez niego przedsiębiorstwo/zcp jest warte więcej niż łączna wartość jego składników majątkowych.

W razie zidentyfikowania w ramach transakcji dodatniej wartości firmy (na potrzeby podatkowe i rachunkowe), wartość ta nie podlega PCC. Co do zasady wartość firmy powstaje bowiem dopiero w momencie nabycia, a tym samym nie powinna być klasyfikowana jako prawo majątkowe (opodatkowane stawką 1%). Potwierdza to uchwała NSA z 21.02.2022 r. (III FPS 2/21), w świetle której wartość firmy jako prawo majątkowe nie istnieje przed sprzedażą przedsiębiorstwa, a powstaje dopiero z chwilą dokonania czynności prawnej. Nawet gdyby wartość ta występowała w księgach podatkowych pod postacią „wartości firmy”, to nie mogłaby zostać nabyta, bo nie reprezentuje składnika mienia o charakterze zbywalnym.

Jeżeli więc w związku z nabyciem przedsiębiorstwa/zcp dojdzie do ujawnienia dodatniej wartości firmy, podstawą opodatkowania w PCC nadal będzie suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo/zcp, na co wskazuje m.in. wyrok NSA z 8.10.2019 r. (II FSK 3272/17).

Aport przedsiębiorstwa/zcp nie podlega natomiast PCC, chyba że zostanie wniesiony do spółki osobowej w rozumieniu ustawy o PCC. Za zmianę umowy spółki stanowiącą czynność opodatkowaną uważa się bowiem przy spółce osobowej (cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej[3]) – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o PCC). Stawka PCC wynosi 0,5%. Podstawą opodatkowania jest natomiast wartość wkładów powiększająca majątek spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC). Ponieważ przepis nie odnosi się do wartości rynkowej, a jedynie do „wartości”, uznaje się, że PCC podlega wartość wkładu zadeklarowana przez wspólników w umowie spółki (m.in. interpretacja KIS z 13.05.2020 r., 0111-KDIB2-3.4014.97.2020.2.ASZ).

Chociaż zasadą jest, że również podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (tj. w myśl ustawy o PCC spółki z o.o., akcyjnej oraz europejskiej) stanowi zmianę umowy spółki objętą PCC, to jednak zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały (akcje) przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub zcp[4].

Podsumowanie

To, w jaki sposób dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa/zcp na rzecz nabywcy, ma kluczowe znaczenie w kontekście skutków podatkowych, zwłaszcza na gruncie podatku dochodowego i podatku od nieruchomości. Zasada kontynuacji amortyzacji, która zapewnia zachowanie neutralności w podatku dochodowym, obowiązuje jedynie przy aporcie, natomiast w przypadku nabycia takich składników w drodze kupna, dochodzi niejako do „urynkowienia” podstaw amortyzacji u nabywcy, poprzez wyznaczenie ich nowej wartości początkowej. Może się to też przełożyć na przyszłe obowiązki nowego właściciela w zakresie podatku od nieruchomości – jeżeli w skład przedsiębiorstwa/zcp wchodzą budowle, których wartość rynkowa istotnie się różni od wartości początkowej przyjętej przez zbywcę. Jakkolwiek forma przeniesienia własności (aport bądź sprzedaż) na gruncie pozostałych ustaw podatkowych może nie być aż tak istotna, niewątpliwie warto przed przeprowadzeniem transakcji przygotować odpowiednią kalkulację obciążeń podatkowych.