Uproszczenia w rachunkowości - koszty, korzyści i zagrożenia (cz. I) Zasada istotności i warunki stosowania uproszczeń

Interpretacja zasady istotności

Jednostka ma prawo do stosowania uproszczeń (art. 4 ust. 4 uor), jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na zapewnienie rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (dalej rzetelny i jasny obraz). Zagadnienie uproszczeń jest zatem ściśle powiązane z zasadą istotności, której stosowanie stanowi jeden z warunków rzetelności i jasności sf (por. rysunek).

Informacja finansowa jest użyteczna tylko wówczas, gdy jest prawdziwa. Tylko takiej informacji mogą ufać użytkownicy sf przy podejmowaniu decyzji. Dlatego uor (art. 4 ust. 1) zobowiązuje jednostki do zapewnienia, że księgi rachunkowe oraz sf rzetelnie i jasno przedstawiają sytuację jednostki, co kierownik i osoba odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg rachunkowych potwierdzają, podpisując sf.

Uor nie wyjaśnia, jak należy interpretować rzetelny i jasny obraz. Takiej interpretacji próżno również szukać w dyrektywach UE czy w MSR, co wynika z obiektywnej trudności zdefiniowania prawdy. Proste wypełnienie wymagań wynikających z przepisów nie jest wystarczające do zapewnienia rzetelnego i jasnego obrazu. Aby ten cel osiągnąć, księgowi muszą się kierować intuicją i profesjonalnym osądem. Ten aspekt silnie akcentuje brytyjska Rada Sprawozdawczości Finansowej (Financial Reporting Council) w stanowisku dotyczącym rzetelnego i jasnego obrazu, stwierdzając, że profesjonalny osąd należy stosować na wszystkich etapach przetwarzania informacji księgowych, a w szczególności przy[1]:

• doborze zasad (polityki) rachunkowości: a) gdy istnieje możliwość wyboru rozwiązań, upewniając się, że wybrane zasady są odpowiednie do specyfiki jednostki, b) w odniesieniu do transakcji i pozycji nieobjętych szczegółowo przepisami lub gdy przepisy te są niejednoznaczne,
• wycenie aktywów i zobowiązań,
• podejmowaniu decyzji, co jest, a co nie jest istotne,
• ujawnianiu istotnych zdarzeń, faktów, stanów w informacji dodatkowej, nawet jeśli nie jest to wyraźnie wymagane przepisami,
• takim doborze treści, aby istotne informacje nie zostały przesłonięte ujawnieniami nieprzydatnymi lub nieistotnymi,
• spojrzeniu na wszystkie procesy „od końca”, upewniając się, że prowadzą do uzyskania wiernego i rzetelnego obrazu.

Pomocne może być postanowienie TSUE z 14.09.1999 r. (C-275/97)[2], wskazujące, że zapewnienie rzetelnego i jasnego obrazu wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie:

• odzwierciedlenia w sf tych czynności i transakcji, które z założenia powinny być w nim opisane,
• prezentacji informacji księgowych w formie uznanej za najrzetelniejszą i najbardziej odpowiednią dla zaspokojenia potrzeb informacyjnych osób trzecich, bez szkody dla interesów jednostki.

Rzetelny i jasny obraz sprowadza się do odwzorowania w sf prawdziwej sytuacji jednostki i jej zmian, z uwzględnieniem jej specyficznych cech oraz ze wskazaniem czynników ryzyka towarzyszących jej działalności. Koncepcja wiernego i rzetelnego obrazu jest nadrzędnym założeniem[3], a jednocześnie celem, który przyświeca wszystkim działaniom w rachunkowości. Nadrzędność oznacza, że wiernemu i rzetelnemu obrazowi są podporządkowane wszystkie zasady rachunkowości, w tym opisywana w artykule zasada istotności[4]. Decydując się na uproszczenia, będące praktycznym przejawem zasady istotności, należy każdorazowo mieć zatem na uwadze zapewnienie w sf rzetelnego i jasnego obrazu jednostki.

Jak należy interpretować istotność w rachunkowości? W ogólnym rozumieniu „istotny” oznacza „znaczący, charakterystyczny, zasadniczy, kluczowy”. Odnosząc te określenia do informacji w sf, można przyjąć, że zasada istotności pełni funkcję filtra oddzielającego informacje ważne dla ich odbiorców, czyli mające wpływ na ich decyzje, od informacji, które nie mają dla nich znaczenia. Ten filtr decyduje nie tylko o tym, czy informacje są zamieszczane w sf, lecz także gdzie (np. w części liczbowej czy w informacji dodatkowej) oraz w jakim zakresie (np. w ramach odrębnej pozycji). Bez zasady istotności sf zawierałyby wiele bezużytecznych lub drobiazgowych informacji, zaciemniających obraz tego, co mają przekazać[5]. Istotność wpływa też na koszt przygotowania, terminowość i zrozumiałość sf[6]. Zasada istotności, w pewnym uproszczeniu, sprowadza się do zalecenia: „w sf w sposób zrozumiały pokaż to i tylko to, co jest ważne dla jego użytkowników, jednocześnie uwzględniając specyfikę jednostki”.

Stosowanie zasady istotności nie jest jednak łatwe, ponieważ:

• decyzję o tym, co jest ważne dla odbiorców sf, podejmuje księgowy i kierownik jednostki, a zatem jest to w dużym stopniu kwestia profesjonalnego osądu,
• różni odbiorcy mają różne potrzeby informacyjne,
• jest możliwe, że informacje uznane za nieistotne przez sporządzającego sf okażą się istotne dla użytkowników informacji.

Obowiązek stosowania zasady istotności wynika z art. 4 ust. 4a uor: „Stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności”. Oznacza to, że informacje wykazywane w sf (jednostkowym lub skonsolidowanym) należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Z przytoczonego artykułu uor można wnioskować, że:

• informacje istotne to takie, które mogą wpłynąć na decyzje użytkowników sf,
• przy ocenie istotności kluczowe znaczenie ma wpływ danej operacji gospodarczej na pozycje sf,
• wiele pojedynczo nieistotnych operacji gospodarczych może w skali roku obrotowego istotnie wpływać na pozycje sf.

Warto zauważyć, że określenie „istotny” lub „znaczący” pojawia się w uor wielokrotnie. Przykładowo dopuszcza się możliwość wyceny wstępnej aktywów finansowych w cenie zakupu, jeśli koszty transakcji są nieistotne (art. 35 ust. 1 uor). Można też zrezygnować z rozliczania kontraktów długoterminowych, jeżeli przychody z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie są istotne w relacji do przychodów operacyjnych danego okresu sprawozdawczego (art. 34d uor).

Przywołanie istotności w odniesieniu do konkretnego zagadnienia jest jedynie uszczegółowieniem zasady istotności lex generalis, wynikającej z przytoczonego wcześniej art. 4 ust. 4a uor. Oznacza to, że ma zastosowanie również wtedy, gdy szczegółowe regulacje nie odnoszą się do zasady istotności. Tak jest np. w art. 17 ust. 2 pkt 4 uor, pozwalającym na odpisywanie w koszty bieżącej działalności wartości zapasów w momencie zakupu lub wytworzenia, a następnie korygowanie ich stanu na dzień bilansowy na podstawie spisu z natury. Mimo że w tym artykule uor nie przywołuje się wprost istotności, to decydując się na wybór tego rozwiązania, należy uwzględnić ogólną zasadę istotności, wynikającą z art. 4 ust. 4a. Jest tak dlatego, że artykuł ten ma „parasolowy” charakter, co oznacza nadrzędność w stosunku do szczegółowych uregulowań uor.

Ocena istotności następuje „od końca”, czyli z perspektywy wpływu danej transakcji/informacji na pozycje sf. Jak wiadomo, na sf mają wpływ wszystkie operacje gospodarcze zachodzące w okresie, ujmowane zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości. W związku z tym zasada istotności powinna być rozpatrywana w trzech obszarach, a mianowicie:

• ujmowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych,
• doboru zasad (polityki) rachunkowości, w tym stosowania uproszczeń,
• zakresu informacji w sf.

W księgach rachunkowych należy ująć wszystkie operacje gospodarcze. Księgi te uznaje się za prowadzone bezbłędnie, m.in. jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie dowody księgowe zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu (art. 24 ust. 3 uor). Nie ma zatem możliwości pominięcia operacji uznanych za nieistotne. Istotność w odniesieniu do ewidencji w księgach rachunkowych polega na ocenie wpływu danej operacji na pozycje sf już w trakcie roku obrotowego (ocena „od końca”, tj. z perspektywy sf).

Przykładowo: decydując się na ujęcie kosztów zakupu materiałów bezpośrednio w kosztach, należy rozważyć, jak to rozwiązanie w skali całego roku obrotowego wpłynie na pozycje sf. Jeśli ze względu na kwotę zapisy te mogłyby prowadzić do zniekształcenia informacji o zapasach lub o poziomie wyniku finansowego, to należałoby rozważyć zmianę sposobu ewidencji. Jednostka, planując działalność, jest przecież w stanie w przybliżeniu określić oczekiwany poziom zapasów w danym okresie.

Innym przykładem może być bieżące księgowanie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podejmując decyzję o rozliczaniu kosztów w czasie, należy wziąć pod uwagę przewidywaną łączną kwotę tych rozliczeń w skali roku. W większości podmiotów koszty prenumeraty czasopism fachowych mogłyby zostać zaliczone do kosztów jednego miesiąca bez zniekształcenia informacji ujętych w bilansie czy w rachunku zysków i strat. W takim przypadku zasada istotności ma nadrzędny charakter względem zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 uor). Przy podejmowaniu decyzji należy również wziąć pod uwagę aspekty podatkowe tego zagadnienia.

Istotność odnosi się także do doboru zasad (polityki) rachunkowości. Przy dobieraniu rozwiązania w ramach zasad (polityki) rachunkowości konieczne jest wyodrębnienie wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji jednostki (art. 8 ust. 1 uor). Dotyczy to w szczególności uproszczeń, które mogą być stosowane, jeżeli nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4 uor). Decydując się na zastosowanie danego uproszczenia, należy zatem oszacować, czy nie spowoduje ono utraty informacji, które mogłyby być istotne dla odbiorców sf. Temat uproszczeń zostanie rozwinięty w dalszej części artykułu.

Zasada istotności koncentruje się na sf, które powinno zawierać kompletne i zrozumiałe informacje o określonym stopniu szczegółowości. Z jednej strony zamieszczanie zbyt wielu szczegółowych informacji może prowadzić do zmniejszenia jego zrozumiałości, a także podnosi koszty jego przygotowania i analizy. Prezentowanie informacji istotnych obok nieistotnych zmniejsza zrozumiałość. Z drugiej strony sf musi zawierać wszystkie informacje wymagane przepisami, a e-sprawozdania mają określoną strukturę logiczną, której nie można dowolnie modyfikować.

Chociaż nie przewiduje się kar za ujawnianie w sf nieistotnych informacji, warto zadbać o jego uporządkowanie i zrozumiałość. Niezrozumiała jest np. informacja o „pozostałych kosztach”, bez objaśnienia treści tej pozycji, jeżeli wykazana w niej kwota jest znacząca.

Jak wspomniano wcześniej, rolę zasady istotności można porównać do filtra. Z perspektywy sf filtrowanie informacji sprowadza się do ich podziału na:

• prezentowane w części liczbowej sf – odrębnie lub w połączeniu z innymi pozycjami,
• ujawniane w części opisowej (informacji dodatkowej) – albo jako uzupełnienie części liczbowej, albo jako odrębna informacja,
• pomijane w sf ze względu na nieistotność.

Podsumowując interpretację zasady istotności w uor, należy stwierdzić, że jest ona podporządkowana koncepcji rzetelnego i jasnego obrazu. Istotność stanowi wskazówkę przy doborze zasad (polityki) rachunkowości, w tym przy stosowaniu uproszczeń dopuszczonych ustawą.

Przesłanki i warunki stosowania uproszczeń

Uproszczenia są jednym z przejawów zasady istotności. Mogą być rozumiane jako dopuszczone przez uor, dobrowolnie przyjęte przez jednostkę i opisane w jej zasadach (polityce) rachunkowości odstępstwo od rozwiązania podstawowego wskazanego w uor, które:

• uławia prowadzenie rachunkowości, w tym sporządzanie sf, ponieważ zazwyczaj ułatwia księgowym pracę, i jednocześnie
• nie zniekształca istotnie obrazu sytuacji jednostki w sf.

Warto podkreślić, że w odniesieniu do jednostki mikro w art. 49a uor wskazuje się, że mimo zastosowanych uproszczeń, sf rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy tej jednostki.

Uproszczenia przewidziane w uor odnoszą się do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sf. Sprowadzają się one przede wszystkim do:

• rezygnacji z wybranych procedur związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych (np. z prowadzenia ksiąg pomocniczych czy wyboru uproszczonych wariantów ujmowania kosztów działalności operacyjnej),
• kwalifikacji aktywów do kosztów bieżącego okresu, czyli z pominięciem ich aktywowania (np. w odniesieniu do zapasów czy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów),
• rezygnacji z niektórych korekt wyniku finansowego (np. odpisów aktualizujących wartość aktywów, rezerw, odroczonego podatku dochodowego, rozliczania umów długoterminowych),
• odstąpienia od rozwiązań podstawowych w zakresie wyceny aktywów i zobowiązań (np. wycena materiałów lub towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia, posługiwanie się cenami sprzedaży netto skorygowanymi o przeciętnie osiąganą marżę zamiast stosowania kosztu wytworzenia produktów gotowych, uproszczenia dotyczące wyceny produkcji w toku),
• ograniczenia zakresu informacji w sf, w tym wyboru uproszczonego układu sf przez jednostki mikro i małe czy rezygnacji ze sporządzania rachunku przepływów pieniężnych bądź zestawienia zmian w kapitale własnym przez jednostki, których sf nie podlega corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Każde uproszczenie wynikające z uor stanowi odstępstwo od rozwiązania podstawowego, z założenia zapewniającego uzyskanie rzetelnego i jasnego obrazu jednostki w sf. Każde uproszczenie – w mniejszym lub większym stopniu – oddala zatem obraz prezentowany w sf od rzetelnego i jasnego obrazu. W związku z tym, podejmując decyzję o przyjęciu w zasadach (polityce) rachunkowości danego uproszczenia, warto odpowiedzieć na pytania przedstawione na rysunku.

Punktem wyjścia jest ocena, czy zastosowanie uproszczenia leży w interesie jednostki, głównie ze względu na:

• potrzeby informacyjne wewnętrznych i zewnętrznych odbiorców informacji,
• kontrolę nad majątkiem jednostki,
• podatkowe konsekwencje zastosowanego rozwiązania.

Jeżeli zastosowanie uproszczenia spowoduje utratę informacji istotnych dla użytkowników, należy przyjąć, że wybór tego rozwiązania pozostaje w sprzeczności z interesem jednostki. Jest tak wówczas, gdy jednostka decyduje się na sporządzanie sf w uproszczonym układzie (np. przewidzianym dla jednostek mikro), a z jej dotychczasowych doświadczeń wynika, że uproszczone sprawozdanie nie zawiera kluczowych informacji bądź nie pozwoli na obliczenie ważnych wskaźników finansowych.

Kolejne pytanie odnosi się do oczekiwanego wpływu uproszczenia na zmniejszenie pracochłonności czynności księgowych (relacja koszty – korzyści). Należy przy tym rozważyć, czy sporządzenie uproszczonego sf jest rzeczywiście mniej pracochłonne w porównaniu z jego pełną wersją. O ile rezygnacja ze sporządzania rachunku przepływów pieniężnych czy zestawienia zmian w kapitale własnym zmniejsza pracochłonność, o tyle sporządzenie sf w wersji dla jednostek małych (zał. nr 4 do uor) nie jest znacząco mniej pracochłonne w porównaniu z sf sporządzanym zgodnie z zał. nr 1 do uor. Wynika to z tego, że syntetyczna prezentacja informacji w sf nie przesądza o liczbie kont przyjętych w księdze głównej i księgach pomocniczych oraz o zakresie zdarzeń gospodarczych ujmowanych w tych księgach, a głównie to powoduje pracochłonność rachunkowości.

Część uproszczeń może być stosowana tylko przez niektóre podmioty, dlatego ważne jest, czy jednostka jest uprawiona do stosowania danego uproszczenia. Przykładowo, na podstawie art. 32 ust. 7 uor jednostki małe mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Jednak ust. 8 art. 32 wskazuje, że uproszczenie to nie ma zastosowania do spółek kapitałowych. Uprawnienia do stosowania uproszczeń zależą od:

1. Skali działalności jednostki, mierzonej sumą bilansową, przychodami netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy oraz średniorocznym zatrudnieniem.

2. Formy prawnej lub rodzaju działalności, które nie pozwalają na zaliczenie podmiotu do jednostek mikro lub małych, a jak wiadomo, w wielu przypadkach uor wskazuje, że z danego uproszczenia mogą skorzystać tylko te jednostki. I tak:

a) jednostką mikro mogą zostać związki zawodowe lub organizacje pracodawców, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, bez względu na wielkość jednostki (art. 3 ust. 1a pkt 2 uor),

b) ani jednostką mikro, ani małą nie mogą zostać:

• jednostki sektora finansów publicznych (art. 3 ust. 1e pkt 7 uor) oraz
• banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, a także podmioty prowadzące działalność maklerską oraz inne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o: obrocie papierami wartościowymi, funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, skok lub o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych – bez względu na wielkość przychodów (art. 3 ust. 1e pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 uor),
• inne jednostki ze względu na rodzaj działalności lub podleganie przepisom wynikającym z art. 3 ust. 1e pkt 2–6 uor (np. emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym) oraz art. 3 ust. 1e pkt 8 uor (np. fundacje),

c) z prawa do stosowania niektórych uproszczeń ze względu na formę prawną zostały wyłączone m.in. spółki kapitałowe oraz komandytowo-akcyjne i jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej; co niezwykle ważne, spółki te, nawet jeżeli na podstawie uchwały organu zatwierdzającego sf są jednostkami małymi lub mikro, nie mogą skorzystać z prawa do:

• ograniczenia stosowania zasady ostrożności i niedokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz tworzenia rezerw (art. 7 ust. 2c uor),
• stosowania podatkowych zasad amortyzacji środków trwałych (art. 32 ust. 8 uor) oraz
• odstąpienia od ustalania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych (art. 39 ust. 7 uor).

3. Decyzji (w formie uchwały) organu zatwierdzającego sf w zakresie uproszczonych sf zgodnie z zał. nr 4 lub 5 do uor bądź przyjęcia układu elementów sf częściowo z zał. nr 1 do uor.

4. Korzystania z uproszczeń w poprzednim roku obrotowym. Jednostki mikro lub małe sporządzające uproszczone sf mogą w kolejnym roku korzystać z tych uproszczeń, nawet jeżeli w jednym z ostatnich lat obrotowych (w roku bieżącym, za który sporządzają sf, lub w poprzednim) nie spełniły kryteriów ilościowych (art. 3 ust. 1b i 1d uor). Jednorazowe przekroczenie dwóch z trzech kryteriów (sumy bilansowej, przychodów i poziomu zatrudnienia) nie powoduje zatem utraty prawa do stosowania uproszczeń przeznaczonych dla jednostki mikro lub małej. Dopiero przekroczenie kryteriów w dwóch ostatnich latach obrotowych powoduje, że jednostka traci prawo do uproszczeń w tym zakresie.

5. Podlegania przez jednostkę obowiązkowi badania sf (art. 64 uor).

Kolejne dwa pytania dotyczą zniekształcenia informacji w księgach rachunkowych i w sf. Informacja w księgach rachunkowych będzie zniekształcona, gdy jednostka wskutek wyboru danego uproszczenia świadomie zrezygnuje z bieżącego rejestrowania informacji, które są potrzebne kierownictwu do zarządzania jednostką i sprawowania kontroli nad jej majątkiem. Do takich decyzji może należeć decyzja o rezygnacji z bieżącej ewidencji zapasów (art. 17 ust. 2 pkt 4 uor), nieuwzględnianie poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych (art. 28 ust. 4a uor) czy – w niektórych jednostkach mikro – odstąpienie od tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów czy rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń (art. 7 ust. 2b uor).

Ocena, czy zastosowanie uproszczenia będzie prowadzić do zniekształcenia informacji w sf, wymaga analizy progów istotności, rozumianych jako wielkości (kwoty lub procenty), powyżej których dana transakcja czy składnik majątku będą uznane za istotne. Warto podkreślić, że ustalając progi istotności, należy dodatkowo uwzględnić kryteria jakościowe, wynikające ze specyfiki danej jednostki i związanych z nią czynników ryzyka, w tym specyficznych czy niepowtarzalnych zdarzeń gospodarczych. Do czynników jakościowych należą np. rola danego składnika majątku w działalności jednostki, możliwość sprawowania nad nim kontroli czy ryzyko związane z określoną transakcją. Jak już wspomniano, ocena istotności następuje z perspektywy sf (od końca), jednak odbywa się 2-etapowo. Dlatego proponuje się ustalanie progów istotności:

• przy początkowym ujęciu zdarzeń gospodarczych, co jest związane z ich klasyfikacją, wyceną oraz sposobem ujęcia w księgach rachunkowych,
• przy sporządzaniu sf – jako kryterium prezentacji (czy i gdzie wykazywać w sf?) i ujawniania informacji w sf (jaki zakres informacji ujawnić w informacji dodatkowej?).

Charakterystykę progów istotności zawiera tabela 1.

Progi istotności (przy początkowym ujęciu zdarzeń gospodarczych oraz na potrzeby sf) powinny być opisane w zasadach (polityce) rachunkowości. Należy je okresowo weryfikować, a ich zmiany wpływają na sf prospektywnie.

Podsumowując, decyzja o wyborze uproszczenia nie powinna być pochopna. Przedstawiony algorytm z listą pięciu pytań może ułatwić podjęcie tej decyzji w sposób świadomy, uwzględniający relację korzyści (ew. zmniejszenie pracochłonności) i zagrożeń (potencjalne zniekształcenie informacji w sf).

Decyzja jednostki o wprowadzeniu uproszczenia wiąże się z pewnymi kwestiami technicznymi. W szczególności należy określić datę zastosowania uproszczenia, zapewnić porównywalność informacji sprawozdawczych, co najmniej na dzień bilansowy weryfikować przesłanki związane z kontynuacją uproszczenia (zob. tabela 2).

Klasyfikacja uproszczeń w uor

Nie jest ona obecnie sprawą prostą, m.in. ze względu na znaczną liczbę obowiązujących kryteriów i wyłączeń. Można np. wyróżnić kryteria dotyczące:

• osoby/organu podejmującego decyzję,
• elementu składającego się na rachunkowość jednostki (zob. art. 4 ust. 3 uor),
• wielkości lub formy prawnej jednostki.

Jak już wspomniano, zdecydowana większość uproszczeń zależy od pisemnej decyzji kierownika jednostki, wprowadzającej zmiany zasad (polityki) rachunkowości np. w formie uchwały zarządu. Dotyczy to w szczególności uproszczeń w zakresie dokumentacji i organizacji rachunkowości, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz wyceny aktywów i zobowiązań.

Jest jednak pewna grupa uproszczeń, których zastosowanie wymaga uchwały organu zatwierdzającego sf. Dotyczy to uproszczeń w zakresie sf i sprawozdania z działalności sporządzanego przez jednostki mikro i małe. Nie można korzystać ze statusu jednostki mikro lub małej bez decyzji organu zatwierdzającego wyrażonej w formie uchwały. W tych jednostkach prawo do sporządzania uproszczonych sf (zgodnie z zał. nr 4 lub 5 do uor) przysługuje wtedy, gdy:

• jednostka spełnia kryteria ilościowe określone w art. 3 ust. 1a pkt 1 (jednostki mikro) i art. 3 ust. 1c pkt 1 uor (jednostki małe) i nie jest jednostką wymienioną w art. 3 ust. 1e (o tych jednostkach była mowa wcześniej);
• organ zatwierdzający sf podjął uchwałę o:

• sporządzaniu uproszczonego sf zgodnie z zał. nr 4 lub 5 (jest możliwa również kombinacja elementów, np. bilans sporządzany zgodnie z zał. nr 1, a pozostałe elementy według zał. nr 4 lub 5),
• niesporządzaniu lub ograniczeniu informacji prezentowanych w sprawozdaniu z działalności (art. 49 ust. 4, art. 49 ust. 2 pkt 5, art. 49 ust. 5 uor).

Przyjmując jako kryterium element zaliczany do zakresu rachunkowości, można wyróżnić uproszczenia dotyczące:

• prowadzenia ksiąg rachunkowych, np. możliwość sporządzania zestawienia obrotów i sald ksiąg pomocniczych tylko na dzień bilansowy (art. 18 ust. 2 uor),
• ujmowania i wstępnej wyceny zdarzeń gospodarczych, np. kwalifikacja umów leasingowych dla celów ujęcia księgowego według przepisów podatkowych (art. 3 ust. 6 uor), odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy (art. 17 ust. 2 pkt 4 uor),
• wyceny bilansowej, np. rezygnacja ze stosowania zasady ostrożności przy wycenie aktywów i pasywów (art. 7 ust. 2a i 2b uor), możliwość włączenia do kosztu wytworzenia produktów kosztów pośrednich niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych (art. 28 ust. 4a uor), możliwość nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych (art. 39 ust. 6 uor),
• sporządzania sf, np. możliwość niesporządzania informacji dodatkowej, pod warunkiem przedstawienia informacji uzupełniających do bilansu określonych w zał. nr 4 (art. 48 ust. 3 uor), możliwość sporządzania uproszczonej informacji dodatkowej zgodnie z zał. nr 5 lub w zakresie nie mniejszym niż w zał. nr 5 (art. 48 ust. 4 uor), możliwość niesporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym (art. 48a ust. 3 i 4 uor).

Z uwagi na wielkość podmiotu lub jego formę prawną można wyróżnić uproszczenia stosowane przez:

• wszystkie jednostki (zob. tabela 3),
• jednostki niebędące jednostkami mikro i małymi w rozumieniu uor, lecz spełniające kryteria ilościowe (np. art. 3 ust. 6 uor odnoszący się do kwalifikacji umów leasingowych, art. 28 ust. 4a dopuszczający rezygnację z ustalania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, art. 28b pozwalający na niestosowanie rozporządzenia o instrumentach finansowych, art. 37 ust. 10 umożliwiający nieustalanie odroczonego podatku dochodowego, art. 64 ust. 1 zwalniający niektóre jednostki z obowiązku badania sf),
• jednostki mikro i małe (uwaga na wyłączenia, w szczególności adresowane do spółek kapitałowych).

W tabeli 3 przedstawiono wykaz uproszczeń, z których mogą korzystać wszystkie jednostki podlegające uor, oczywiście pod warunkiem, że zastosowanie uproszczenia nie doprowadzi do zniekształcenia informacji w sf. Katalog uproszczeń można uzupełnić o rozwiązania adresowane do jednostek mikro i małych. W wypadku tych jednostek, przy określaniu możliwości skorzystania z uproszczenia, ważne jest przeanalizowanie statusu jednostki (mikro, mała – na podstawie uchwały organu zatwierdzającego sf), formy prawnej, np. czy jest to spółka kapitałowa, oraz w niektórych przypadkach spełnienie kryteriów ilościowych (suma bilansowa, przychody, zatrudnienie)[7].

Z przedstawionych rozważań wynika, że zakres uproszczeń wynikających z uor jest szeroki. Zadaniem kierownika oraz organu zatwierdzającego sf jest zaznajomienie się z nimi. Nie może być tak, że podejmuje się decyzję o wybranym uproszczeniu, kierując się jedynie kryterium pracochłonności. Decyzja ta wymaga każdorazowo analizy wpływu uproszczeń na:

• potrzeby informacyjne kierownictwa jednostki i dawców kapitału oraz
• zniekształcenie informacji, czyli zachowanie rzetelnego i jasnego obrazu jednostki w sf.

Podsumowanie

Ocena istotności w rachunkowości wymaga profesjonalnego osądu i jak każdy szacunek jest kwestią w pewnym stopniu subiektywną. Kwalifikacji informacji do istotnych lub nieistotnych dokonuje przecież osoba przygotowująca sf, zastanawiając się, które informacje mogą mieć znaczenie dla odbiorcy. Użytkownicy sf nie są grupą jednorodną. Inne podejście do istotności będą mieli profesjonalni inwestorzy, a inne osoby mające rzadko do czynienia z informacjami księgowymi. Warto również zauważyć, że niektóre informacje uznane za nieistotne w jednej jednostce, mogą być istotne w innej. Dlatego też ocena istotności operacji gospodarczej lub informacji w sf wymaga indywidualnego podejścia. Pomocniczy charakter mogą mieć następujące parametry:

• ilościowe, np. relacja kwoty do sumy bilansowej, przychodów, wyniku finansowego lub średnia czy kombinacja kilku pozycji, będąca odpowiednim odwzorowaniem istotności danej pozycji, określane jako progi istotności,
• jakościowe, np. powtarzalność operacji gospodarczej, potrzeba ochrony składników majątkowych, wpływ na zdolność jednostki do kontynuacji działalności, związanie ze specyfiką jednostki, w tym z jej powiązaniami kapitałowymi i osobowymi.

Chociaż sformułowanie uniwersalnych kryteriów oceny istotności nie jest możliwe, istnieje grupa informacji, które należy uznać za istotne, niezależnie od specyfiki jednostki. Należą do nich informacje o:

• zdolności jednostki do kontynuacji działalności,
• wybranych rozwiązaniach opisanych w zasadach (polityce) rachunkowości, co do których przepisy pozostawiają jednostce możliwość wyboru określonego rozwiązania,
• wartości i zmianach wartości pozycji aktywów i zobowiązań, mających szczególne znaczenie dla danej jednostki (np. o środkach transportu w firmie transportowej, zapasach w jednostce zajmującej się handlem, wartościach niematerialnych w jednostce zajmującej się badaniami i rozwojem, wysokości odsetek od kredytów w jednostkach, które znaczącą działalność finansują kredytami bankowymi),
• nietypowych zdarzeniach, które wystąpiły w okresie sprawozdawczym i mają lub mogą mieć wpływ na kondycję jednostki,
• pozycjach, które nie spełniły warunków ujęcia w aktywach lub zobowiązaniach, jednak mogą mieć znaczenie przy ocenie jednostki (np. zobowiązania warunkowe),
• transakcjach wrażliwych, np. o dużym ryzyku podatkowym lub zachodzących między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo,
• innych uwarunkowaniach ekonomicznych, finansowych, prawnych, kluczowych w ocenie danej jednostki.