Istotność w rachunkowości

Zasada istotności, w przeciwieństwie do wszystkich innych tzw. zasad nadrzędnych rachunkowości finansowej, ma charakter wyłącznie pragmatyczny, a nie koncepcyjny. U jej podstaw leży racjonalna przesłanka obniżania kosztów działania rachunkowości tak, żeby jej prowadzenie było tańsze. Upraszczać powinno się oczywiście w taki sposób, aby nie pogorszyło to wiarygodności i przydatności informacji zawartych w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych. Innymi słowy chodzi o to, aby uzyskać „jakość i przydatność za rozsądną cenę”[1].

Wierne odwzorowanie rzeczywistości w księgach i sprawozdaniach finansowych nie oznacza odzwierciedlenia idealnego. Takie bowiem byłoby bardzo trudne, o ile w ogóle możliwe. A przecież koszty przygotowania informacji dostarczanych przez rachunkowość nie powinny przewyższać korzyści, jakie przynoszą. Ten postulat, który zawarto w Założeniach koncepcyjnych MSFF, przyjął również nasz ustawodawca, w ślad za dyrektywą 2013/34/UE.

Na marginesie: niestety, taką filozofią nie kieruje się fiskus, któremu zdarza się kruszyć kopię o groszowe kwoty. Znane i słusznie wyśmiewane są sprawy, w których koszty samej korespondencji z podatnikiem, nie mówiąc już o innych kosztach całego postępowania, znacznie przekraczają kwotę roszczeń podatkowych.

W rachunkowości takie sytuacje nie powinny mieć miejsca. Art. 4 uor wprowadza pojęcie istotności i będącą jej skutkiem możliwość dokonywania uproszczeń.

Stosując zasadę istotności przy prowadzeniu rachunkowości, przedsiębiorstwa lub inne organizacje powinny uwzględnić:

• oczekiwania zewnętrznych odbiorców sprawozdań finansowych,
• wymogi leżące u podstaw rozliczeń podatkowych z fiskusem,
• potrzeby informacji i kontroli umożliwiające zarządowi sprawne kierowanie przedsiębiorstwem lub inną organizacją.

Żadna z tych 3 przesłanek nie powinna być naruszona, gdy jednostka decyduje się na uproszczenia.

Dalsze wywody poświęcono omówieniu istotności „na szczeblu” jednostki prowadzącej rachunkowość i będącej podatnikiem. Dotyczą one jednak odpowiednio także konsolidacji, choć w tym przypadku rolę odgrywają wyłącznie potrzeby użytkowników skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

Pojęcie istotności

Polski ustawodawca przewidział, że:

• stosując przepisy uor, jednostka kieruje się zasadą istotności (art. 4 ust. 4a), i dlatego
• może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4).

Jednocześnie wyjaśnił, że informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań (art. 4 ust. 4a).

Tak rozumiane pojęcie istotności zostało przejęte do uor z MSSF (MSR 8 Polityka rachunkowości, zmiany szacunków i błędy).

Z Założeń koncepcyjnych MSSF wynika, że „nieważność” informacji (czyli „nieistotność” w języku uor) sprawia, że nie jest ona użyteczna dla użytkowników informacji dostarczanych przez rachunkowość. Uzasadnia to uproszczenie informacji, a niekiedy nawet całkowite jej pominięcie.

Istotność informacji ma 2 aspekty. Pierwszy – aspekt ilościowy – wiąże się z wielkością transakcji (zdarzenia) gospodarczego, a drugi – aspekt jakościowy – z jej charakterem. Innymi słowy transakcja (zdarzenie) lub składnik aktywów bądź pasywów mogą być istotne i przez to wymagać pełnego (nieuproszczonego) odzwierciedlania w księgach i sprawozdaniu finansowym, dlatego że:

• wiele ważą w przychodach, kosztach, aktywach lub pasywach jednostki, albo
• bardzo dużo mówią o jednostce, choć nie ważą wiele (sam fakt zawarcia takiej transakcji lub istnienia takiego elementu, mimo jego niewielkiej wartości pieniężnej, będzie miał znaczenie przy ocenie jednostki przez użytkowników sprawozdań finansowych).

W uor przykładami informacji, które są ujawniane obowiązkowo, ponieważ zostały uznane za istotne ze względu na charakter transakcji (niezależnie od ich wysokości) są m.in.:

• kwoty zaliczek, kredytów, pożyczek i świadczeń o podobnym charakterze, udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących i administrujących spółek handlowych (jednostki duże i małe),
• wynagrodzenia, łącznie z wynagrodzeniem z zysku, wypłacone lub należne osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących albo administrujących spółek handlowych (jednostki duże),
• wynagrodzenia biegłego rewidenta lub podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, wypłacone lub należne za rok obrotowy (jednostki duże).

Ustawodawca wskazuje (art. 4 ust. 4a), że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Podobne postanowienie zawiera MSR 8, który stanowi, że istotność dotyczy pojedynczych elementów lub grup podobnych elementów.

Jeżeli zasady rachunkowości finansowej oraz prawa podatkowego bardzo różnią się od siebie, zwłaszcza jeżeli jednostka stosuje MSSF, i gdy w związku z tym wiele transakcji należy ujmować i rozliczać podwójnie (odrębnie dla potrzeb bilansowych i odrębnie dla podatkowych), uproszczenie może polegać na tym, że nieistotne transakcje i zdarzenia gospodarcze będą ujmowane i rozliczane w księgach zgodnie z zasadami podatkowymi i w takim samym kształcie trafią do sprawozdań finansowych. Do tej kwestii jeszcze wrócimy.

Prawo do uproszczeń

W MSSF możliwość dokonywania uproszczeń ma charakter zasady ogólnej (lex generalis), czyli takiej, która „rozciąga się” na postanowienia wszystkich bez wyjątku MSR i MSSF. W MSR 8 stwierdza się jednoznacznie, że wymogi zawarte w poszczególnych standardach nie muszą być stosowane wtedy, gdy skutek ich zastosowania nie jest istotny. Dlatego np. MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, który dotyczy środków trwałych, nie musi zawierać przepisu pozwalającego na uproszczoną amortyzację (np. zbiorczą lub jednorazową), aby można było takie rozwiązanie zastosować. Podobnie rzecz ma się z innymi standardami.

W przypadku uor sprawa jest bardziej skomplikowana. Obok przepisu ogólnego (lex generalis) nt. możliwości i warunków stosowania uproszczeń zawiera ona szereg przepisów szczegółowych, które wskazują konkretnie, co i jak można uprościć, a niekiedy, kto może to uczynić. Przepisy te określają dopuszczalne uproszczenia o charakterze przedmiotowym, czyli dotyczące określonych typów transakcji (zdarzeń) i składników aktywów lub pasywów, możliwe do zastosowania przez wszystkie bez wyjątku jednostki objęte uor. Przedstawimy te przypadki w dalszej części artykułu. Najpierw jednak zajmiemy się uproszczeniami „podmiotowymi”, przewidzianymi w uor dla określonych grup jednostek.

Uproszczenia podmiotowe

Uor zezwala na stosowanie kilku uproszczeń o charakterze podmiotowym, a dokładniej podmiotowo-przedmiotowym. Zezwolenia te dotyczą ściśle określonych jednostek, co oznacza, że mogą one nie stosować określonych wymogów uor. I tak:

• jednostki małe zarówno objęte obowiązkiem badania sprawozdań finansowych, jak i inne[2] (z wyłączeniem jednak jednostek zainteresowania publicznego – jzp), tj. takie, które za poprzedni i sprawozdawczy rok obrotowy nie przekroczyły 2 z 3 następujących wielkości: suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego – 17 mln zł, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy – 34 mln zł oraz średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty – 50 osób, mogą:

• kwalifikować umowy leasingu jako leasing finansowy według zasad określonych w przepisach podatkowych, a nie w uor (art. 3 ust. 4),
• odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (dotyczy osób prawnych),
• nie stosować rozporządzenia MF w sprawie instrumentów finansowych,
• zaniechać eliminowania z kosztów wytworzenia zapasu produktów na koniec roku kosztów stałych niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych,
• odstąpić od sporządzania sprawozdania z działalności, a podlegające badaniu jednostki małe mogą odstąpić od sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych,

• jednostki mikro, tj. jednostki, które za poprzedni i sprawozdawczy rok obrotowy nie przekroczyły 2 z 3 następujących wielkości: suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego – 1,5 mln zł, przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów za rok obrotowy – 3 mln zł oraz średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty – 10 osób, mogą dodatkowo zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów, a więc odstąpić od dokonywania odpisów aktualizujących i tworzenia rezerw,
• jednostki małe i mikro mogą sporządzać uproszczone sprawozdania finansowe, których postać określa dla jednostek małych załącznik nr 5, a dla mikro – załącznik nr 4 do uor.

Z formalnoprawnego punktu widzenia przyznane określonym grupom jednostek (podmiotowo) prawo do uproszczeń, które można stosować bez względu na stan faktyczny, ma charakter lex specialis (przepisu szczególnego). Jednak moim zdaniem zawarta w art. 4 ust. 1 uor nadrzędna zasada, że jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy, wyraźnie wskazuje, że jest to kryterium decydujące, przesądzające o tym, czy w danych warunkach jednostka mała lub mikro może stosować wszystkie lub niektóre przyznane jej uproszczenia. Stosowanie uproszczeń w ogóle, a podmiotowych w szczególe, stanowi bowiem uprawnienie, gdy natomiast rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji – obowiązek.

Dowodem roli, jaką ustawodawca przypisuje cytowanej zasadzie nadrzędnej, jest art. 4 ust. 1b uor, w myśl którego jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy [a więc dotyczącego także uproszczeń – przyp. aut.] nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji, jednostka nie stosuje tego przepisu, a w informacji dodatkowej podaje przyczyny i skutki niestosowania przepisu.

W odniesieniu do jednostek małych wątpliwości budzą w szczególności 2 przewidziane w uor uproszczenia.

Pierwsze polega na odstąpieniu od ustawowej klasyfikacji leasingu. Jak wiadomo, wiele umów leasingu zaliczanych przez prawo podatkowe do leasingu operacyjnego jest w myśl uor leasingiem finansowym. Jeżeli nie zostaną one ujęte w bilansie, wobec ich zakwalifikowania – stosownie do zasad podatkowych – do leasingu operacyjnego, to nastąpi zaniżenie wartości aktywów, a zarazem zadłużenia jednostki. To z kolei może prowadzić do błędnej, nadmiernie optymistycznej oceny wypłacalności i zdolności kredytowej.

Drugie uproszczenie dotyczy jednostek, których sprawozdania podlegają badaniu. Jak wspomniano, polega m.in. na prawie do ograniczenia zakresu ich sprawozdania finansowego – mogą one nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych. O ile szczegółowa informacja o tytułach zmian kapitału własnego małych jednostek faktycznie – na ogół – nie jest istotna, o tyle wiedza o źródłach, kierunkach i strukturze przepływów pieniężnych już tak. Zwłaszcza że małe jednostki borykają się z problemem płynności, co często prowadzi do restrukturyzacji lub upadłości. Uzasadnia to przydatność rachunku przepływów także dla nich, choć może w prostszej postaci, czego uor nie przewiduje. Inna sprawa, że rachunek przepływów pieniężnych jest sprawozdaniem trudnym i komplikuje sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Warunkiem stosowania uproszczeń przez jednostki, które przyjęły status jednostek mikro, jest zakaz wyceny aktywów w wartości godziwej lub skorygowanej cenie nabycia. Przepis ten wynika z dyrektywy 2013/34 UE i jego zamieszczenie w uor było obowiązkiem polskiego ustawodawcy. Mimo to warto zastanowić się nad jego racjonalnością. Literalny zapis stanowi bowiem, że jednostki mikro nie mogą stosować takiej wyceny, nawet gdyby tego chciały (inaczej jest w przypadku pozostałych uproszczeń, o których była mowa wyżej – ustawodawca zezwala na ich stosowanie, ale go nie nakazuje).

Przypomnijmy: wartość godziwa jest to w zasadzie rynkowa cena sprzedaży – rzeczywista, a w razie jej braku – hipotetyczna.

Przepisy uor przewidują, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie:

• ceny nabycia składnika aktywów, w szczególności nabytego nieodpłatnie, to jego wyceny dokonuje się według ceny takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2),
• kosztu wytworzenia produktu, to jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętny zysk brutto osiągany przy sprzedaży (art. 28 ust. 3).

Za cenę sprzedaży netto przyjmuje się przy tym możliwą do uzyskania cenę sprzedaży pomniejszoną o VAT i rabaty. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą (art. 28 ust. 5).

O ile za zasadny można uznać zakaz ustalania przez jednostki mikro hipotetycznej ceny sprzedaży, wyprowadzanej za pomocą różnych, często skomplikowanych metod, to niemożność stosowania rzeczywistych cen sprzedaży netto do wyceny otrzymanych darowizn, produktów np. rolnych, łącznych, gdy dokonywanie kalkulacji jest nieopłacalne, może w warunkach danej jednostki stanowić poważne utrudnienie.

Z kolei skorygowana cena nabycia to kategoria stosowana do wyceny należności lub zobowiązań finansowych dyskontowanych za pomocą efektywnej stopy procentowej właściwej dla umowy, w wyniku której ta należność lub zobowiązanie powstały.

Zakaz – jeżeli jest potrzebny – powinien dotyczyć dyskontowania w ogóle, a nie jedynie za pomocą efektywnej stopy procentowej.

Jest i druga strona medalu. Zakaz wyceny w wartości godziwej jest o tyle dziwny, że ma niewielkie znaczenie, gdyż z art. 28 ust. 1 uor wynika, że żaden ze składników aktywów nie musi być wyceniany w wartości godziwej. Jest ona opcjonalną podstawą wyceny inwestycji (których posiadaczami raczej nie będą jednostki mikro wobec sumy bilansowej – 1,5 mln zł) oraz aktywów i zobowiązań finansowych. Obowiązkowo w wartości godziwej wycenia się zgodnie z rozporządzeniem o instrumentach finansowych w zasadzie tylko akcje i udziały niedające kontroli lub znaczącego wpływu, certyfikaty inwestycyjne i instrumenty pochodne. Jest więc możliwe niestosowanie wyceny w wartości godziwej przez jednostki podlegające uor. Także duża jednostka może praktycznie nie stosować wartości godziwej (jeżeli nie ma instrumentów finansowych). Inaczej jest ze skorygowaną ceną nabycia, a szerzej – z dyskontowaniem sald należności i zobowiązań. Niestosowanie dyskonta przez jednostki mikro rzeczywiście stanowi ułatwienie. Nie tyle bowiem chodzi o wyliczenia (te można łatwo przeprowadzić za pomocą arkusza kalkulacyjnego), ile o rozbieżność, jaką powoduje wycena w skorygowanej cenie nabycia lub w wartości zdyskontowanej między ujęciem księgowym i dla celów podatkowych.

Ogólnie rzecz biorąc, można mieć wątpliwości, czy omawiany zakaz ma być uproszczeniem przekazanym w formie negatywnej (zabrania się), czy ma chronić przed skutkami „zabawy zapałkami” przez mikrusów.

W MSSF podmiotowe zwolnienia od stosowania pewnych przepisów nie występują. Jeżeli jednostka przyjęła MSSF, to stosuje wszystkie standardy bez wyjątku (o ile – jak wspomniano – skutek ich zastosowania jest istotny). Jest oczywiście także MSSF dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw, będący uproszczoną wersją MSSF[3].

W przypadku uor ta mnogość różnych zwolnień przypisanych różnym grupom jednostek (mikro, małe) powoduje, że przepisy są mało przejrzyste, a porównywanie sprawozdań finansowych i oceny sytuacji finansowej różniących się wielkością jednostek staje się utrudnione.

Uproszczenia przedmiotowe

Możliwości uproszczeń, które zawiera uor, przewidziane dla wszystkich jednostek są liczne i różnorodne. Dotyczą one głównie:

• stosowania „łatwiejszych” sposobów wyceny, w tym amortyzacji,
• przyspieszonego wykazywania kosztów zamiast aktywów lub przychodów zamiast zobowiązań,
• „zdroworozsądkowego” podejścia do wymogu kompletnego ujęcia zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym.

Art. 28 ust. 3 zwalnia od kalkulacji kosztu wytworzenia produktów, dopuszczając przyjęcie za ekwiwalent kosztu wytworzenia ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży (a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia).

Możliwość takiego uproszczenia jest szczególnie dogodna w jednostkach wytwarzających bardzo zróżnicowany asortyment produkcji. Przykładem może być zakład produkcji porcelany stołowej lub szkła gospodarczego wytwarzający setki stosunkowo drobnych, ale różniących się od siebie elementów zastawy stołowej. W takim przypadku kalkulowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia każdego z różnych produktów osobno byłoby wielce skomplikowane, natomiast ustalanie kosztu wytworzenia 1 tony dużej grupy produktów ma małą wartość poznawczą. Co więcej, dziś wiele przedsiębiorstw o produkcji masowej oraz wielko- i średnioseryjnej nie stosuje dla potrzeb zarządzania szczegółowej kalkulacji kosztów produktów. Zamiast tego oblicza łączne koszty tzw. strumienia wartości (czyli procesów tworzących wartość dla klienta, a nie poszczególnych produktów dostarczanych klientowi).

Inne możliwe uproszczenia wyceny to:

• wycena materiałów i towarów w cenach zakupu zamiast w cenach nabycia; zmniejsza to wartość zapasów, a więc też kosztów zapasów, a zwiększa koszty bieżącego okresu o koszty zakupu dotyczące zapasu (art. 34); podobnie nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje wycenia się co do zasady początkowo według ceny nabycia, jeżeli jednak koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne, to można je pominąć i wycenić aktywa w cenie zakupu (art. 35 ust. 1),
• stosowanie do wyceny produktów kosztów planowanych (normatywnych, standardowych) zamiast kosztów rzeczywistych, jeżeli koszty planowane różnią się od kosztów rzeczywistych nieznacznie (powinno być „nie różnią się istotnie”); zwalnia to od żmudnej, opartej o dokumenty źródłowe kalkulacji kosztów rzeczywistych (art. 34),
• wycena produktów w toku o cyklu produkcji nieprzekraczającym 3 miesięcy, po częściowym koszcie wytworzenia (tylko po kosztach bezpośrednich lub kosztach materiałowych), który może być nawet zredukowany do zera (art. 34).

Na marginesie: uor zawiera niepotrzebne powtórzenie, że warunkiem stosowania uproszczenia jest to, aby informacje w sprawozdaniu finansowym, a konkretnie wartość aktywów i wynik finansowy nie były zniekształcone (jest to powtórzenie warunku zawartego w art. 4).

Następną konkretną możliwość uproszczenia przewidziano w art. 34d dotyczącym przychodów i kosztów z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy. Co do zasady przychody te ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi (pod warunkiem że stopień gotowości, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji można ustalić w sposób wiarygodny); analogiczne wymogi zapewniające realizację zasady współmierności dotyczą kosztów usługi. Uproszczenie polega na tym, że można nie stosować tych wymogów, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego. Jest to o tyle korzystne, że rozwiązania przyjęte w uor do długoterminowych umów nie są honorowane podatkowo.

Kolejna możliwość uproszczenia dotyczy amortyzacji. Art. 32 ust. 6 stanowi, że dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Inne uproszczenie to nieuwzględnianie przy ustalaniu stawki amortyzacyjnej wartości końcowej, jaką będzie miał środek trwały w momencie jego likwidacji, jeżeli nie jest istotna (art. 32 ust. 4 pkt 6).

Czy są to jedyne dopuszczalne przez ustawodawcę uproszczenia w zakresie amortyzacji? Odpowiedź na to pytanie jest trudna. Na pewno uproszczeniem jest nieobejmowanie ewidencją księgową przedmiotów o cechach środków trwałych, ale niskiej cenie jednostkowej i odpisywanie ich wartości w koszty z chwilą wydania do użytkowania (przedmioty o cenie nieprzekraczającej 3500 zł).

W MSR bez żadnej wątpliwości dopuszczane są różne inne uproszczenia amortyzacji. Można:

• dokonać odpisu jednorazowo, co powoduje zupełne pominięcie środka trwałego w bilansie,
• amortyzować środek trwały (i prawa) w sposób mniej dokładny.

Przypomnijmy: można nie stosować postanowień MSR, jeżeli skutek ich zastosowania nie jest istotny. Można zatem:

• nie starać się dokładnie oszacować okresu użytkowania i przyjąć okresy zwyczajowo stosowane,
• nie uwzględniać wartości końcowej środka trwałego przy obliczaniu stawki amortyzacyjnej (tak jak w uor),
• zastosować najprostszą metodę amortyzacji, tj. liniową,
• nie weryfikować corocznie parametrów amortyzacji.

W ramach tych możliwości mieści się przyjęcie zasady bardzo rozsądnej z uwagi na pracochłonność i koszty prowadzenia rachunkowości, że dla środków trwałych uznanych za nieistotne stosuje się amortyzację bilansową, identyczną do przyjętej dla celów podatkowych. W ten sposób 2 pieczenie zostaną upieczone na 1 ogniu.

Do uproszczeń przedmiotowych można zaliczyć również dopuszczoną w art. 35b uor możliwość dokonywania globalnych odpisów aktualizujących wartość grupy należności o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności (zamiast odpisów indywidualnych). Wystarczy ustalenie ich stanu na dzień bilansowy.

Możliwość uproszczeń dotyczy nie tylko wyceny, ale także innych obszarów rachunkowości. Przykładowo art. 17 ust. 2 daje przedsiębiorstwom możliwość nieprowadzenia bieżącej ewidencji zapasów. Dotyczy to prawie wszędzie materiałów pomocniczych, a w wielu przedsiębiorstwach produkcyjnych także surowców. Obecnie, gdy istnieje rynek nabywcy, a nie dostawcy, nie ma potrzeby tworzenia zapasów materiałów i zamrażania w nich pieniędzy – stąd zapasy są niskie. Dominuje tendencja do ograniczania zapasów, a nawet całkowitej ich redukcji dzięki dostawom wprost do produkcji (just-in-time). Dlatego korzystanie z możliwości odstąpienia od bieżącej ewidencji zapasów materiałów jest bardzo rozsądne. Szkoda, że jeszcze się z tym nie pogodził fiskus.

Inaczej to wygląda w niektórych branżach produkcji, gdzie wzrosły zapasy wyrobów gotowych i półfabrykatów, gdyż pozwala to szybciej realizować zamówienia. Nie byłoby tam słuszne rezygnowanie z ewidencji zapasów produktów.

Na tym tle powstaje pytanie, czy bieżąca ewidencja zapasów służy zarówno potrzebom operatywnym, jak i księgowym, prowadzenie bowiem równolegle 2 ewidencji zapasów jest kosztowne i nieracjonalne. Rozciągnięcie w uor wymogów stawianych dokumentom zewnętrznym na obrót następujący wewnątrz jednostki może niekiedy być uciążliwe i skłaniać do rezygnacji ze szczegółowej, księgowej ewidencji zapasów i zastąpienia jej ewidencją operatywną, mniej sformalizowaną, ale niebędącą częścią systemu rachunkowości. Wtedy bieżącą księgową ewidencję zastępuje inwentaryzacja, połączona z wyceną, na dzień bilansowy.

W zakres możliwych uproszczeń wchodzą także działania ułatwiające dotrzymanie wymogów bieżącego prowadzenia ksiąg, a zarazem kompletnego ujęcia w nich zdarzeń gospodarczych w okresie, gdy nastąpiły, mimo opóźnionego dopływu dokumentacji (art. 20 ust. 3 pkt 3) lub niemożności jej uzyskania (art. 20 ust. 4) dzięki stosowaniu dokumentów zastępczych.

Z kolei jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie (art. 54 ust. 1). Oznacza to, że jeżeli takie zdarzenie nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe, to nie trzeba go uwzględniać w księgach zamykanego roku i już sporządzonym sprawozdaniu finansowym, mimo że nie zostało jeszcze zatwierdzone, a więc udostępnione ogółowi użytkowników.

Dodatkowe możliwości uproszczeń

Nie jest jasne, czy uor dopuszcza także inne uproszczenia niż „imiennie” przewidziane w ustawie. Analiza tekstu uor i logika podpowiadają, że stosowanie także innych uproszczeń w imię istotności jest możliwe. Mogłyby nimi być:

1. Nieklasyfikowanie gruntów lub wynajmowanych innym lokali do inwestycji w nieruchomości, a więc nieruchomości utrzymywanych w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości lub innych pożytków w ogóle, a wycenianych w wartości godziwej w szczególności, gdy ich wartość nie jest istotna, a udział w przychodach nieznaczny. Takie nieruchomości można ewidencjonować i wyceniać jak środki trwałe, co m.in. pozwoli uniknąć rozbieżności z ewidencją i wyceną dla celów podatkowych.

2. Odstąpienie od szacowania rezerw o nieistotnej wartości.

3. Poddawanie testom na utratę wartości jedynie składników aktywów o wyższej jednostkowej wartości. Dość skomplikowana procedura testu na utratę wartości przewidziana w MSR 36 i KSR 4 będzie wówczas ograniczona tylko do składników, których wartość waży w sumie bilansowej.

4. Niedyskontowanie wartości nominalnej należności i zobowiązań, o ile skutek dyskontowania nie jest istotny. Przypomnijmy, że potrzeba dyskontowania „zwykłych”, niefinansowych należności i zobowiązań pod rządami uor jest dyskusyjna, gdyż uor nie zawiera takiego wymogu. Na świecie dyskontowanie rozrachunków na dzień bilansowy jest powszechną praktyką z uwzględnieniem różnych uproszczeń.

W myśl MSSF dyskontować trzeba zawsze i to nie tylko należności i zobowiązania, ale także rezerwy i inne rozliczenia za wyjątkiem dotyczących odroczonego podatku.

Jeżeli czas, jaki pozostaje do zapłaty, nie jest długi, różnica między wartością nominalną a zdyskontowaną jest minimalna. Z pewnością długim czasem nie są 3 miesiące, ale są nim 3 lata. Niektórzy specjaliści proponują przyjęcie określonej „cezury”, np. roku (na łamach „Rachunkowości” w nr 3/2009 prof. Radosław Ignatowski pisał, że w normalnych warunkach, a za takie można uznać warunki polskiej gospodarki, dyskonto powinno mieć zastosowanie do płatności o okresie dłuższym od roku). Dużo zależy oczywiście od poziomu stóp procentowych. Im są one niższe, tym dłuższy jest czas, dla którego dyskontowanie nie jest istotne.

5. Odpisywanie w ciężar wyniku finansowego nakładów na prace rozwojowe wtedy, gdy nie są one istotne. W wielu branżach prace nad wymianą kolekcji np. odzieży, obuwia, artykułów spożywczych wchodzą w zakres normalnych obowiązków wzorcowni, laboratoriów i innych stałych komórek zapewniających rozwój produkcji. Ścisłe spełnienie zaś warunków uor wymaga wyodrębnienia w ewidencji nakładów na każdy projekt o charakterze pracy badawczej lub rozwojowej. Dodatkowo do uznania nakładów na prace rozwojowe za aktywa jest konieczne oszacowanie przyszłych korzyści ekonomicznych, które one przyniosą (art. 33 ust. 2 pkt 3 uor). Odpisywanie nakładów na systematycznie prowadzone prace rozwojowe bezpośrednio w koszty okresu jest nie tylko o wiele prostsze, ale i zgodne z zasadą ostrożności.

6. Niedokonywanie czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów o niższej wysokości, lecz odnoszenie ich w koszty okresu, w którym zostały poniesione pod warunkiem zastosowania takiej samej granicy, jaką przyjęto dla jednorazowego odpisu niskocennych środków trwałych. Jeżeli np. wartość środka trwałego o cenie nieprzekraczającej 3500 zł odpisuje się jednorazowo w koszty w momencie jego oddania do użytkowania, to jakie jest uzasadnienie do stosowania innej zasady do opłaconych z góry abonamentów czy polis?

7. Ustalanie przez dłużników odsetek od kredytów i pożyczek, a więc zobowiązań finansowych w wysokości nominalnej zamiast za pomocą efektywnej stopy procentowej wynikającej z indywidualnej umowy. Przeważnie między odsetkami nominalnymi a efektywnymi (podobnie jak dyskontowanymi ogólną stopą procentową) nie ma istotnej różnicy. W takich okolicznościach ujmowanie odsetek w kwotach nominalnych jest usprawiedliwione, a zarazem prostsze, zwłaszcza gdy kredyt lub pożyczkę zaciągnięto na okres nie dłuższy niż rok.

8. Odnoszenie odsetek od wszystkich kredytów na wynik finansowy nawet wtedy, gdy część z nich wiąże się z finansowaniem budowy, montażu, przystosowania lub ulepszenia środków trwałych w budowie, środków trwałych lub wnip. Odzwierciedlałoby to lepiej wartość majątku i byłoby znacznie prostsze, zwłaszcza gdy kredyt służy zarówno finansowaniu bieżącej działalności, jak i budowie środków trwałych, co wymaga odpowiedniego rozdziału policzonych przez bank odsetek. Przecież środek trwały kupiony za pożyczone pieniądze nie jest więcej wart od takiego samego obiektu kupionego z własnych środków. W dodatku odsetki zwiększają wartość środka trwałego tylko przez czas budowy – po oddaniu go do użytkowania obciążają wynik finansowy. Gdzie tu logika? Niestety, realizacja tego uproszczenia, aby faktycznie stanowiło ono uproszczenie, wymagałoby zmiany przepisów podatkowych. Na pewno nie byłoby uproszczeniem rozwiązanie, które rodzi dodatkowy obowiązek ustalania odroczonego podatku.

9. Zaniechanie drobiazgowego podziału kosztów pośrednich produkcji na stałe i zmienne w celu ustalenia kosztów stałych niewykorzystanych, normalnych zdolności produkcyjnych, obciążających zapasów produktów. Na ogół wyodrębnianie kosztów stałych i zmiennych może nastąpić z wystarczającą dokładnością za pomocą tzw. metody księgowej. Polega ona na kwalifikowaniu poszczególnych kosztów do stałych i zmiennych na podstawie zdrowego rozsądku, popartego wiedzą z rachunkowości oraz znajomością jednostki i jej kosztów. Wiele jednak kosztów ma charakter mieszany, częściowo stały, a częściowo zmienny i wyodrębnienie ich części stałej i zmiennej wymaga zastosowania narzędzi matematycznych i statystycznych (metoda punktów krańcowych, analiza regresji liniowej) oraz zebrania określonych danych. Jest to dość uciążliwe. Nie ma takiej potrzeby w przypadku kosztów stałych, których udział w łącznych kosztach wytworzenia nie jest istotny, zwłaszcza że przy wycenie produktów obowiązuje pułap w postaci ceny sprzedaży netto.

Możliwości uproszczeń w razie stosowania MSSF

W przypadku stosowania MSSF możliwości uproszczeń jest o wiele więcej, ponieważ standardy międzynarodowe regulują więcej kwestii niż uor, a zarazem są na ogół bardziej szczegółowe. I tak przykładowo:

1. Standard dotyczący przychodów ze zwykłej (operacyjnej) działalności (MSR 18, który wkrótce zostanie zastąpiony przez MSSF 15) wymaga w przypadku sprzedaży z prawem zwrotu, sprzedaży z przyznaniem punktów lojalnościowych itp. wyodrębnienia z kwot uzyskanych bądź należnych za przekazane nabywcom produkty lub towary kwot odpowiadających oczekiwanym zwrotom i wykorzystanym punktom. Na ogół jednostki stosujące takiego rodzaju warunki sprzedaży ewidencjonują bieżąco przychody w ogólnie przyjęty sposób, a więc w łącznej kwocie, a dopiero na dzień bilansowy przeprowadzają stosowne korekty na podstawie oszacowania wartości zwrotów, nagród za punkty itp. Jest to oczywiście uproszczenie dopuszczalne. Można jednak iść jeszcze dalej. Jeżeli kwoty zwrotów, punktów lojalnościowych itp. są nieistotne, to można w ogóle pominąć je przy wycenie przychodów do sprawozdań finansowych.

2. MSR 19 Świadczenia pracownicze wymaga odpowiedniego rozliczania tzw. kumulowanych płatnych nieobecności (uznaje się je wtedy, gdy pracownicy wykonują pracę, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności). Jeżeli kwoty takie nie są istotne, to można odstąpić od takich rozliczeń.

3. MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe wymaga zróżnicowania amortyzacji środka trwałego według jego składowych (komponentów), o ile te komponenty mają różny okres i (lub) sposób zużycia. Odstąpienie od tego wymogu jest uzasadnione, jeżeli nie wpłynie to istotnie na jakość informacji przekazywanych przez rachunkowość (wydzielanie komponentów jest tym mniej potrzebne, im niższa jest wartość środka trwałego i mniejsze są różnice okresu zużywania się poszczególnych komponentów).

4. Niekwalifikowanie do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży składników o nieznaczącej wartości. Przypomnijmy, że zakwalifikowanie np. środków trwałych do przeznaczonych do sprzedaży w myśl MSSF 5 Aktywa przeznaczone na sprzedaż i działalność zaniechana następuje tylko po spełnieniu ściśle określonych warunków (ich spełnienie trzeba sprawdzić i dowieść) i wiąże się z koniecznością oszacowania wartości godziwej tych obiektów. Niewątpliwie prościej jest nadal „trzymać” składnik w środkach trwałych.

5. Pomijanie nieistotnych kosztów związanych z doprowadzeniem składnika aktywów do stanu zdatnego do użytkowania (MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe i MSR 36 Aktywa niematerialne), do aktualnego miejsca i stanu (MSR 2 Zapasy) lub związanych z transakcją (MSR 41 Nieruchomości inwestycyjne, niektóre aktywa finansowe) i wycena tych składników aktywów w wartości początkowej. Przykładowo dotyczy to kosztów transportu, które wpłyną na wynik finansowy w okresie nadejścia towarów i materiałów zamiast ich przyporządkowywania do poszczególnych dostaw i składników (co wymagałoby szczegółowego kalkulowania ceny nabycia każdego asortymentu lub globalnego rozliczania kosztów transportu między zapas i rozchód).

Istotność a liczbowe zestawienia objęte sprawozdaniem finansowym

Załączniki do uor określają szczegółową postać wzorów sprawozdań finansowych jednostek małych, mikro oraz pozostałych, a także banków i zakładów ubezpieczeń. W ślad za dyrektywą UE ustawodawca wskazał, jakie elementy i w jakiej kolejności mają być wykazane w bilansie, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych i zestawieniu zmian w kapitale własnym – o ile jednostka ma obowiązek ich sporządzenia. Uor dopuszcza zarazem zaokrąglenie liczb do pełnych tysięcy. Obowiązuje zasada: możesz wykazać więcej niż to, co we wzorze, ale nigdy mniej. Pozycja występująca we wzorze może zostać pominięta tylko wtedy, gdy jej wartość wynosi zero w roku sprawozdawczym i poprzedzającym (art. 50 ust. 3)[8]. Nie przewiduje się natomiast możliwości łączenia nieistotnych kwotowo pozycji o zbliżonym charakterze lub przeniesienia ich do informacji dodatkowej. Polski ustawodawca, formułując treść art. 4 ust. 4 uor, dającego prawo stosowania uproszczeń, nie użył tak jednoznacznych określeń jak w art. 5 ust. 1 pkt j dyrektywy 2013/34/UE wskazującym, że wymogi dyrektywy dotyczące ujęcia, wyceny, wykazania, ujawniania i konsolidacji nie muszą być spełnione, jeżeli skutki ich niespełnienia są nieistotne.

Wobec szczegółowego uregulowania stosunkowo drobnych kwestii (jak możliwość zaokrąglenia i niewykazywania pozycji) powstaje wrażenie, że nie jest dopuszczalne łączenie pozycji kwotowo nieznacznych, zbliżonych charakterem, tzn. objętych tą samą cyfrą arabską we wzorach przytoczonych w załącznikach do uor. Zakaz taki byłby sprzeczny z wymogiem jasnego przedstawienia sytuacji, zwłaszcza że sprawozdania finansowe w postaci określonej w uor są bardzo szczegółowe, o wiele bardziej niż przewiduje to dyrektywa. Nie zawsze jest to zaletą.

Inną filozofię reprezentują MSSF, które określają minimum pozycji wymagających prezentacji, ograniczonych w przypadku bilansu do ok. 20 pozycji (a jeszcze mniej w przypadku rachunku zysków i strat – sprawozdania z dochodu). Jednocześnie MSSF nakazują wyodrębnić jako dodatkowe te pozycje, które są istotne. Dzięki temu w bilansie (i innych częściach sprawozdania finansowego) widnieją tylko główne elementy, co ułatwia ich odbiór (obrazowo rzecz ujmując, cały bilans jednostki stosującej MSSF da się wyświetlić na ekranie komputera z użyciem czcionki o czytelnej wielkości; w przypadku bilansu według uor jest to prawie niemożliwe).

Oczywiście ograniczanie szczegółowości bilansu i pozostałych części sprawozdania finansowego powinno mieć swoje granice. Uproszczenia, jakie ustawodawca zaproponował dla małych jednostek (załącznik nr 5 do uor) z drobnymi zastrzeżeniami mieszczą się w tych granicach, ale to, co przewidział dla jednostek mikro (załącznik nr 4 do uor), już nie. Zapewne sam ma wątpliwości co do postaci tego sprawozdania, skoro uznał za celowe zamieszczenie w uor (art. 49a) deklaracji, że przyjmuje się (mimo wątpliwości – przyp. aut.), że sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę mikro według załącznika nr 4 przedstawia rzetelnie i jasno jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Podstawową zaletą, a jednocześnie mankamentem sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z uor (a zarazem dyrektywą) jest ich jednolitość. Zaletą, gdyż ułatwia to porównywanie danych, ale często koliduje z istotnością. Z całą ostrością problem obrazuje rachunek zysków i strat jednostek, których działalność polega na finansowaniu leasingu, w postaci zalecanej przez KSR 5.

Istotność a informacje opisowe

Możliwość ograniczenia się tylko do elementów istotnych dotyczy także informacji dodatkowej objętej sprawozdaniem finansowym oraz sprawozdania z działalności uzupełniającego sprawozdanie finansowe.

Art. 48 ust. 1 uor stanowi, że informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało warunkom określonym w art. 4 ust. 1, tzn. przedstawiało rzetelnie i jasno, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości sytuację majątkową, finansową i wynik działalności jednostki. Już w załączniku nr 1 do uor określającym szczegółowo zakres informacji dodatkowych przy niektórych pozycjach dodano słowo „istotne”. Pozycjami tymi są:

• wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych,
• istotne założenia przyjęte do ustalenia wartości godziwej składników aktywów niebędących instrumentami finansowymi, w przypadku gdy dane przyjęte do ustalenia tej wartości nie pochodzą z aktywnego rynku,
• struktura rzeczowa (rodzaje działalności) i terytorialna (rynki geograficzne) przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów w zakresie, w jakim te rodzaje i rynki istotnie różnią się od siebie,
• informacje o istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym oraz o ich wpływie na sytuację jednostki,
• przedstawienie dokonanych w roku obrotowym zmian zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sytuację jednostki,
• inne informacje niż wymienione powyżej, jeżeli mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę jednostki.

Zamieszczenie słowa „istotne” tylko przy wymienionych pozycjach listy informacji dodatkowych budzi wątpliwości. Czy oznacza to, że w przypadku pozostałych pozycji istnieje obowiązek ich prezentacji niezależnie od ich ważności? Czy też wiąże ogólne wskazanie zawarte w art. 48 i ujawnienia wymagają tylko pozycje uznane za istotne, nawet gdy słowo „istotne” nie pojawia się przy nich? Na przykład jasne jest, że ujawnienia wymagają tylko istotne założenia przyjęte przy ustalaniu wartości godziwej składników aktywów; wyraźnie to napisano. Ale w przypadku niepewności co do możliwości kontynuowania działalności brak już takiej jasności. Pkt 9 listy informacji dodatkowych w załączniku nr 1 do uor mówi o niepewnościach, a nie o istotnych niepewnościach. Czy wystarczy wskazać tylko istotne niepewności? Moim zdaniem tak, gdyż art. 48 ust. 1 rozciąga zasadę istotności na całą informację dodatkową.

Dla porównania: MSSF wyraźnie nakazuje ujawnianie tylko istotnych niepewności co do możliwości kontynuacji działalności. Podobnie przedstawienia wymagają jedynie znaczące elementy polityki rachunkowości oraz główne źródła niepewności szacunków dokonanych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego.

Czytelnicy zauważą zapewne, że w powyższych 2 zdaniach użyto zamiennie przymiotników „istotny”, „znaczący” i „główny”. Takie różne określenia są stosowane w MSSF – material, significant (dosłownie „znaczący”) i major (dosłownie „główny”). Uor pod tym względem jest bardziej spójna, bo z drobnymi wyjątkami posługuje się tylko przymiotnikiem „istotny”. Jednak niezależnie od tego, jakie słowa będą użyte, zasada jest jedna i niezmienna: to, co nie jest istotne (znaczące, główne itp.), czyli jest mało ważne i „nie robi różnicy”, może być w sprawozdaniu finansowym potraktowane w sposób uproszczony, a nawet pominięte.

W uor wyjątek stanowią – niestety bez wyraźnego zaznaczenia tego – informacje o charakterze dyscyplinującym (była o nich mowa), jak np. dotyczące wynagrodzeń czy zadłużenia jednostki wobec zarządu i rady nadzorczej lub wydatków na rzecz firmy audytorskiej.

Również w sprawozdaniu z działalności jednostki zgodnie z art. 49 ust. 2 można ograniczyć się wyłącznie do przekazania informacji istotnych.

Próg istotności

Z praktycznego punktu widzenia najważniejszą kwestią jest odpowiedź na pytanie, od jakiej kwoty transakcje, zdarzenia, względnie składniki aktywów bądź pasywów mogą być ujęte w sposób uproszczony lub pominięte w ogóle, a zatem jaki jest próg istotności. Wiąże się z tym ściśle kwestia, czy próg istotności ma być:

• kwotowo jednakowy dla wszystkich jednostek i wynosić np. 3500 zł (granica przyjęta w updop i updof dla środków trwałych oraz wnip) lub więcej?
• procentowo jednakowy dla wszystkich jednostek i wynosić np. 2% sumy aktywów lub 1% sumy przychodów netto w roku ubiegłym, zależnie od tego, która z tych wielkości jest niższa?
• indywidualnie ustalany przez każdą jednostkę, zależnie od jej sytuacji i poglądu na istotność?

Ani uor, ani MSSF nie określają wysokości progu istotności. W Założeniach koncepcyjnych MSSF napisano, że IASB nie może określić konkretnego ilościowego progu istotności (czyli ani w jednostkach pieniężnych, ani w procentach) ani z góry wskazać, co może być lub nie być istotne w szczególnych przypadkach. Uor – jak wspomniano – definiuje (art. 4 ust. 4a) istotność (domyślnie próg istotności) jako wielkość, począwszy od której uproszczone ujęcie transakcji, zdarzeń lub składników bilansu może wpływać na decyzje użytkowników danych rachunkowości. Nie można przy tym uznać uproszczeń pojedynczych transakcji, zdarzeń lub składników bilansu za nieistotne, jeżeli łącznie transakcje, zdarzenia lub pozycje takie uznaje się za istotne. Jest to wskazówka praktyczna, ale niestety mało konkretna. Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostka sama powinna określić w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, jakie transakcje, zdarzenia i składniki zostaną objęte uproszczeniem. Wszystko zależy bowiem od okoliczności. Na przykład kwota 3500 zł netto wyznacza dla celów podatkowych wartość niskocennych aktywów trwałych (składniki, których wartość nie przekroczyła tej kwoty, mogą być odpisane jednorazowo); gdy mowa o uproszczeniach, najczęściej ta kwota i ten przykład przychodzą do głowy.

Natomiast w myśl uor i MSSF ta kwota (ani żadna inna) nie może być traktowana jako uniwersalny wyznacznik wartościowego progu istotności. Nieco upraszczając kwestię, można wskazać, że jednostka o bardzo dużej sumie bilansowej za nieistotny może uznać np. składnik aktywów lub pasywów o wartości nieprzekraczającej 100 000 zł, natomiast dla jednostki o niższej sumie bilansowej nawet 1000 zł może „robić różnicę” w bilansie. Dlatego poziom istotności ma być odrębnie ustalany przez każdą jednostkę – jak napisano w MSSF z uwzględnieniem jej indywidualnego sprawozdania finansowego (a ściślej wielkości, rodzaju, działalności, sytuacji, charakteru danej transakcji lub pozycji itp.).

Można oczywiście „zdroworozsądkowo” przyjąć, że uproszczenie nieprzekraczające określonej kwoty lub procentu wielkości uznanej za bazową nie będzie istotne. Przykładowo pominięcie w aktywach bilansu przez leasingobiorcę przyjętego w leasing środka trwałego, którego jednostkowa wartość wynosi łącznie 1000 zł przy 100-milionowej sumie bilansowej wydaje się nie być istotne. Czasami przyjmuje się próg istotności w wysokości 1–2% sumy bilansowej lub 0,5–1% sumy przychodów ze sprzedaży, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Te progi mogą być traktowane jako pewien punkt odniesienia. Aby jednak ostatecznie przekonać się, czy kwota danej transakcji lub pozycji jest istotna, należałoby sprawdzić, czy uproszczenie takie nie wprowadzi w błąd użytkownika sprawozdań finansowych, nie będzie sprzeczne z przepisami podatkowymi lub nie uniemożliwia kontroli wewnętrznej. Próg istotności przyjęty dla potrzeb sprawozdawczych trzeba zatem sprawdzić, badając, czy na podstawie sprawozdania finansowego zawierającego owe uproszczenie użytkownik inaczej oceniłby jednostkę lub podjął inną decyzję jej dotyczącą (np. o udzieleniu kredytu czy zainwestowaniu kapitału) niż gdyby informacja w tym sprawozdaniu była przedstawiona w sposób nieuproszczony.

Pośrednim, ale mocnym dowodem na istnienie lub brak wpływu uproszczenia na oceny i decyzję użytkowników może być porównanie podstawowych wielkości i wskaźników finansowych (tych, na które wpływa dana transakcja lub pozycja) obliczonych na podstawie wariantu z uproszczeniem i wariantu w pełni zgodnego z wymogami uor lub MSSF. Ocena wpływu uproszczenia w sprawozdaniu finansowym na informacje komunikowane użytkownikom zawsze będzie w jakimś stopniu subiektywna. Jedna osoba może uważać, że skutki danego uproszczenia wpłyną na oceny i decyzje użytkowników („gdybym był użytkownikiem, uwzględniłbym to w swojej decyzji”), a inna, że nie („gdybym był użytkownikiem, to nie miałoby to dla mnie znaczenia przy podjęciu decyzji”). Teoretycznie ostateczną istotność tej różnicy można by stwierdzić, gdyby zapytać o to bezpośrednio reprezentatywną grupę użytkowników sprawozdań finansowych (lub przeanalizować dokonywane przez nich oceny i podejmowane decyzje na podstawie sprawozdań finansowych). Praktycznie nie jest to wykonalne.

Dla przybliżenia problemu: przykład oceny wpływu uproszczeń w zakresie leasingu, o których była mowa na początku artykułu na jakość sprawozdania finansowego.

Jak zapewne Czytelnicy się zorientowali, istotność można rozpatrywać zarówno w odniesieniu do elementu (transakcji), jak i elementu w elemencie (transakcji w transakcji). W tym drugim przypadku chodzi np. o komponenty środka trwałego wyodrębniane – zgodnie z MSR 16 – dla potrzeb obliczania amortyzacji. Innym przykładem są nieruchomości inwestycyjne – MSR 40 określa reguły postępowania, gdy nieruchomość jest częściowo wykorzystywana na potrzeby właściciela, a częściowo utrzymywana jako inwestycja.

Choć – jak wskazano – MSSF nie określają ani ogólnego, ani szczegółowego kwotowego lub procentowego progu istotności, to zawierają pewne wskazówki, jak go ustalić. MSR 16 podaje, że środkiem trwałym, dla którego powinna być stosowana amortyzacja w podziale na komponenty, jest samolot (i jego komponenty – silnik i kadłub), a nie np. samochód lub komputer biurowy. Jest to ważna wskazówka.

Wyjątkowy przykład konkretnego określenia progu istotności zawiera MSSF 8 Segmenty operacyjne. Stanowi on, że informacje nt. segmentu operacyjnego powinny być prezentowane odrębnie wtedy, gdy segment spełnia 1 z 3 następujących progów ilościowych:

• łączne przychody (wewnętrzne plus zewnętrzne) stanowią co najmniej 10% przychodów wszystkich segmentów,
• zysk lub strata stanowi co najmniej 10% łącznego zysku wszystkich zyskownych segmentów lub 10% łącznej straty wszystkich deficytowych segmentów,
• aktywa stanowią co najmniej 10% aktywów wszystkich segmentów.

Nieistotny jest zatem segment, którego udział w przychodach, wyniku lub aktywach jest niższy niż 10%. Kierownictwo jednostki może jednak zdecydować o wyodrębnieniu informacji nt. segmentu operacyjnego, który nie osiągnął żadnego z powyższych progów, o ile uzna, że jest to przydatne użytkownikom sprawozdań finansowych albo dla zarządzania.

Nawiązując do ogólnej koncepcji istotności, zdefiniowanej w Założeniach koncepcyjnych MSSF, trzeba by uściślić, że segment nie tyle może, ile powinien być wyodrębniony, jeżeli charakter jego działalności jest istotny (np. fakt, że jednostka sektora maszynowego produkuje broń, jest bardzo istotny dla oceny jej działalności, niezależnie od wielkości przychodów i zysków z takiej produkcji).

W nowych standardach MSSF opublikowanych w ostatnim czasie problem określania progu istotności często z góry rozstrzyga IASB. W myśl MSSF 16 Leasing każdy leasing powinien być ujęty przez korzystającego w bilansie i rozliczony na podobieństwo leasingu finansowego. Wyjątkiem są umowy leasingu zawarte na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, które można potraktować tak jak obecnie traktuje się leasing operacyjny oraz umowy o leasing aktywów o niskiej wartości, choć tutaj IASB nie wskazuje progu kwotowego, a jedynie podaje przykłady: komputery osobiste, drobne meble biurowe. Pojawia się jednak pytanie: co wówczas, gdy działalność firmy opiera się na pracy na komputerach biurowych? Jest ich dużo, stanowią większość jej majątku i wszystkie użytkowane są na podstawie umów leasingu. Należałoby wtedy jednak zastosować do nich w pełni postanowienia MSSF 16.

Z kolei MSSF 15 Przychody z umów z nabywcami określa konkretnie próg istotności dla dyskontowania przychodów z transakcji z nabywcami. Stanowi, że dyskontowanie nie jest istotne, gdy czas między dniem dostarczenia nabywcy produktu (lub wyświadczenia usługi) a dniem zapłaty nie przekracza roku.

IASB opublikowała w 2015 r. projekt wskazówek praktycznych[9] zatytułowany Zastosowanie zasady istotności do sprawozdań finansowych[10]. Dokument po zatwierdzeniu będzie stanowił zbiór wskazówek mających pomóc jednostkom przy stosowaniu w praktyce koncepcji istotności. IASB opisuje w nim dość szczegółowo, na czym polega koncepcja istotności oraz wyjaśnia, ilustrując to licznymi konkretnymi przykładami, jak koncepcję tę zastosować w praktyce sporządzania sprawozdań finansowych. Nie podaje (bo – jak już wspomniano – nie może) kwotowego lub procentowego progu istotności.

Natomiast wskazówki, jakie przyjąć progi istotności, pojawiają się w wytycznych organizacji zrzeszających biegłych rewidentów. Na przykład Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC) podaje, że w przypadku jednostek zarobkowych przykładowe progi to 5% zysku brutto z działalności kontynuowanej lub 0,5% łącznych przychodów z podstawowej działalności. Jednocześnie wyraźnie wskazano, że poziom istotności jest kwestią profesjonalnej oceny. W praktyce biegłych rewidentów w Polsce poziom istotności wylicza się na podstawie określonego procentu głównych wielkości finansowych, takich jak np. przychody ze sprzedaży, wynik brutto, wynik netto, suma aktywów, suma aktywów netto. Poniższa tabela pokazuje podejście do istotności w wytycznych lub praktyce kilku wybranych krajów. Z tabeli wynika, że jest ono różne. Najlepiej oddaje to tytuł artykułu nt. istotności zamieszczanego w anglojęzycznym czasopiśmie dla księgowych: Jak określić istotność? To zależy, kogo zapytasz.

Podsumowanie

Zasadność koncepcji istotności nie wzbudza wątpliwości. Dzięki niej można realizować cele rachunkowości, minimalizując koszty jej prowadzenia. Niestety, obecne przepisy regulujące zasady rachunkowości finansowej jak to wykazałem, nie ułatwiają upowszechnienia koncepcji istotności: sformułowania dotyczące istotności są dość ogólne, nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w innych postanowieniach przepisów, nie mają bezpośredniego przełożenia na praktykę. Nie byłoby jednak słuszne oczekiwanie, że regulacje wyznaczą jednolity dla wszystkich jednostek próg istotności. Takie rozwiązanie byłoby nieracjonalne. Co zatem? Moim zdaniem warto byłoby rozważyć opracowanie przez KSR stanowiska, które wyjaśniałoby słownie i na przykładach sposób wykorzystania zasady istotności w praktyce, w różnych sytuacjach. Oczywiście odpowiedzialność za właściwe stosowanie w rachunkowości koncepcji istotności, a przede wszystkim za określenie racjonalnego progu (progów) istotności spoczywa na jednostce i jej kierownictwie; byłoby jednak wskazane, aby pomocne w tym były jasne przepisy oraz powszechnie akceptowana ich wykładnia.

Kierownictwo jednostki, stosując przy prowadzeniu rachunkowości koncepcję istotności, powinno mieć na uwadze wymogi, jakie stawiane są:

• informacjom publikowanym na zewnątrz w sprawozdaniach finansowych (to ich dotyczy głównie istotność, o której mówi uor i MSSF),
• informacjom tworzonym dla potrzeb zarządzania jednostką, w tym kontroli wewnętrznej,
• zeznaniom podatkowym.

Najmniejsza możliwość manewru dotyczy informacji dla celów podatkowych. Jednostka musi dostarczyć informacje zgodne z wymaganiami (a czasem widzimisię) władz podatkowych, nawet jeżeli są to drobiazgi. W przypadku informacji dla celów sprawozdań finansowych, a zwłaszcza dla potrzeb zarządzania, stosowanie istotności to przede wszystkim kierowanie się zdrowym rozsądkiem.