Ujmowanie materiałów w kosztach bezpośrednio po ich zakupie

Co to są materiały

Uor nie zawiera definicji „materiałów”. Jedynie w jej art. 3 ust. 1 pkt 19 stwierdza się, że „rzeczowe aktywa obrotowe” to m.in. materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby.

Również w MSR 2 Zapasy brak precyzyjnego określenia materiałów. Wskazano tylko, że zapasy to m.in. aktywa mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług (pkt 6 lit c).

Definicja „materiałów” została natomiast określona na potrzeby rozliczania PIT – w rozporządzeniu MF z 23.12.2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU poz. 2544 ze zm.). Jego § 3 pkt 1 lit. b i c stanowi, że:

• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się także materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
• materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Podsumowując: w praktyce do materiałów [1] – z punktu widzenia podmiotu gospodarczego – zalicza się nabyte od kontrahentów i ew. wyprodukowane przez własne komórki pomocnicze: surowce i inne materiały podstawowe, paliwa, materiały pomocnicze, opakowania, części zamienne do maszyn i urządzeń. W skład materiałów wchodzą różne odpadki, produkty uboczne i odzyski powstałe w toku produkcji, likwidacji środków trwałych, kwalifikujące się do zużycia na własne potrzeby lub do sprzedaży. Przyjmując za kryterium cel zużycia, materiały można podzielić na:

• materiały podstawowe,
• materiały pomocnicze,
• paliwa,
• części zapasowe,
• opakowania,
• odpady.

Ponadto warto przypomnieć pkt 4.28 lit. b KSR 11 Środki trwałe, w którym stwierdza się, że w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały możliwe jest stosowanie uproszczeń. Polegają one na tym, że tego rodzaju składnik nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisana w ciężar kosztów materiałów:

• pod datą oddania do użytkowania[2], jednocześnie jednak przedmiot jest objęty ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,
• pod datą oddania do użytkowania i nie prowadzi się żadnej szczegółowej ewidencji.

Oznacza to, że jednostka w ramach swojej polityki rachunkowości powinna określić, które „niskocenne” składniki długoterminowego użytkowania będą zaliczone do środków trwałych, od których dokonuje się jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (ujmowanego w kosztach), a które – do materiałów i też będą jednorazowo zaliczane do kosztów w momencie ich zakupu.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozwinięcia są materiały, które jednostka nabyła na potrzeby budowy lub ulepszenia środków trwałych. Ich wartość docelowo powiększa koszt wytworzenia/ulepszenia środka trwałego, a nie koszty bieżącej działalności operacyjnej. Dopiero po przyjęciu środka trwałego do używania wartość materiałów wchodząca w skład kosztu jego wytworzenia będzie ujmowana w kosztach działalności operacyjnej jako odpisy amortyzacyjne.

Z interpretacji KIS z 9.09.2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.279.2021.1.BD) i 22.03.2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.49.2024.1.DW) wynika, że do celów podatkowych wydatki dotyczące zakupu części zamiennych lub innych materiałów, przeznaczonych do remontu środków trwałych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia w księgach rachunkowych faktury dokumentującej ich zakup. Natomiast wydatki na zakup części zamiennych lub innych materiałów, wykorzystanych na potrzeby wytworzenia nowych lub ulepszenia istniejących środków trwałych, stanowią koszt podatkowy w ramach odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych. Jest to zbieżne z rozwiązaniami wynikającymi z uor.

Ewidencja zakupu materiałów bezpośrednio w kosztach

Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 uor kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, może podjąć decyzję o odpisywaniu w koszty wartości materiałów na dzień ich zakupu, połączonym z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Oznacza to, że materiały nie są na bieżąco ewidencjonowane na koncie 31 „Materiały”. Ich ewidencja w ciągu roku, biorąc pod uwagę zakres materiałów, jest następująca:

1. Ujęcie materiałów wykorzystywanych w podstawowej działalności operacyjnej w kosztach po ich zakupie:

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce „Zużycie materiałów i energii”),

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”

i/lub (jeżeli prowadzi się ewidencję kosztów w zespole 5):

Wn konto zespołu 5,

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

2. Ujęcie materiałów wykorzystywanych na potrzeby budowy lub ulepszenia środków trwałych, zwiększających koszt ich wytworzenia bezpośrednio po ich zakupie:

Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Warto wskazać, że ujmowanie materiałów w kosztach bezpośrednio po ich zakupie dotyczy w zasadzie wszystkich jednostek – dużych, średnich, małych i mikro. W każdej z nich będzie występowała określona grupa materiałów, dla których jest wręcz wskazane stosowanie art. 17 ust. 2 pkt 4 uor. Dotyczy to np. materiałów biurowych, paliwa zatankowanego do służbowych samochodów, środków czystości zużywanych przy sprzątaniu pomieszczeń biurowych.

Trzeba jednak podkreślić, że nieprzypadkowo w art. 17 ust. 2 pkt 4 uor użyto sfomułowania: kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje [taką] decyzję. W związku z tym, przyjmując powyższy wariant ewidencji materiałów, należy w zasadach (polityce) rachunkowości wyraźnie określić, jakich materiałów to dotyczy. Warto pamiętać, że brak bieżącej ewidencji magazynowej materiałów stanowi uproszczenie rachunkowości, nie sprzyja też kontroli nad tymi składnikami. Nie jest więc wskazane, szczególnie w jednostkach produkcyjnych, przyjęcie takiego rozwiązania do wszystkich materiałów, a jedynie:

• do tych, które są marginalne, lub
• gdy kierownik jednostki wdrożył procedury gwarantujące właściwą kontrolę nad tymi składnikami.

Ustalanie stanu materiałów na koniec okresu i korekta kosztów

Odstąpienie od bieżącej ewidencji zapasów (art. 17 ust. 2 pkt 4 uor) powoduje, że zapas materiałów ustala się na koniec okresu, zasadniczo na podstawie spisu z natury. Celem spisu nie jest w tym przypadku weryfikacja zapisów ksiąg rachunkowych, lecz ustalenie rzeczywistych stanów zapasów na koniec okresu oraz ich wycena. Zasady przeprowadzania spisu z natury są takie same, jak w jednostkach prowadzących bieżącą ewidencję księgową zapasów, jednak spis musi nastąpić na dzień bilansowy.

Powstaje pytanie, czy „na dzień bilansowy” oznacza, że spis musi się odbyć tylko w tym dniu. Moim zdaniem taka jest intencja ustawodawcy. Potwierdza to stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z 20.07.2016 r. w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (DzUrz MF z 2016 r. poz. 55, dalej stanowisko KSR), w którym stwierdza się, że nieobjęte bieżącą ewidencją księgową zapasy, odpisywane w ciężar kosztów w momencie zakupu lub wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4 uor), podlegają obowiązkowo spisowi na ostatni dzień roku obrotowego.

Biorąc jednak pod uwagę, że niekiedy praktycznie nie jest możliwe przeprowadzenie spisu w jednym dniu, można go wydłużyć o 1 dzień lub 2 dni, pod warunkiem wyłączenia ze spisywanych zapasów zakupów dokonanych po dniu bilansowym.

Wyniki spisu, przeprowadzonego na podstawie zestawień lub wycenionych arkuszy spisowych, wprowadza się w sumach łącznych do ewidencji księgowej, w której figurują stany zapasów ustalone podczas poprzedniej inwentaryzacji. Warto też wspomnieć, że spisane materiały są wyceniane według ceny zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody „pierwsze przyszło, pierwsze wyszło” (FIFO) – pkt 85b stanowiska KSR.

Można więc stwierdzić, że spis z natury, obok funkcji kontrolnych związanych z ustaleniem rzeczywistego stanu majątku, spełnia zadania dotyczące ustalenia prawidłowej wielkości kosztów zużycia materiałów. Sposób ustalenia rzeczywistego kosztu zużycia materiałów w przypadku odnoszenia ich zakupu bezpośrednio w koszty jest następujący:

1. stan początkowy materiałów,

2. wartość zakupów materiałów,

3. stan końcowy materiałów,

4.zużycie materiałów (1 + 2 – 3).

Ewidencję zakupu materiałów ujmowanych w kosztach oraz korektę kosztów na dzień bilansowy ilustruje przykład.

W przykładzie zastosowano wariant polegający na pozostawieniu na koncie 31 wartości materiałów ustalonej na koniec poprzedniego okresu sprawozdawczego (wartość ta jest stanem początkowym bieżącego roku) oraz korekcie kosztów na koniec następnego roku o zmianę stanu (wartości) zapasu tych aktywów w stosunku do ich stanu z końca okresu poprzedzającego. Księgowaniu podlegała zatem jedynie kwota zwiększająca bądź zmniejszająca wartość zapasów. Warto więc zaproponować, że najdogodniej jest zaksięgować na kontach zapasów jedynie różnicę ich stanów (przyrost lub zmniejszenie ich wartości), odnosząc drugostronnie zmiany stanu zapasów w koszty okresu (in plus lub in minus).

Można też przyjąć wariant, w którym na początku następnego okresu sprawozdawczego lub bezpośrednio przed ustaleniem nowego stanu materiałów oraz jego wyceny powinno nastąpić ponowne przeksięgowanie w ciężar kosztów wartości tych aktywów ustalonej na koniec poprzedniego okresu, a następnie zaksięgowanie stanu zapasu materiałów na koniec roku, czyli:

1. Wyksięgowanie zapasu początkowego materiałów:

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce „Zużycie materiałów i energii”),

Ma konto 31 „Materiały”;

i/lub (jeżeli prowadzi się ewidencję kosztów w zespole 5):

Wn konto zespołu 5,

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

2. Zaksięgowanie zapasu końcowego materiałów:

Wn konto 31 „Materiały”,

Ma konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce „Zużycie materiałów i energii”),

i/lub (jeżeli prowadzi się ewidencję kosztów w zespole 5):

Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

Ma konto zespołu 5.

Czy wszystkie materiały odnoszone od razu w koszty obejmować spisem z natury

Głównym celem inwentaryzacji zapasów, do których stosuje się art. 17 ust. 2 pkt 4 uor, jest ustalenie rzeczywistego stanu zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, co warunkuje prawidłowość sporządzenia sprawozdania finansowego i ustalenia wyniku finansowego. Zgodnie z pkt 92 stanowiska KSR, jeżeli jednostka nie obejmuje określonych asortymentów zapasów bieżącą ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 pkt 4 uor), nie ma możliwości porównania wyników spisu ze stanami ewidencyjnymi. Jak już wskazano, w przypadku takich asortymentów zapasów ich stany ujmuje się w księgach rachunkowych łącznie, na podstawie wycenionych arkuszy spisowych. Nie sporządza się zestawień zbiorczych ani zestawień różnic inwentaryzacyjnych.

Powstaje jednak pytanie, czy wszystkie materiały ujmowane w kosztach po ich zakupie powinny być spisywane oraz czy ustalony ich stan koryguje koszty. Odpowiedź brzmi: nie wszystkie.

Jak już o tym była mowa, do materiałów – zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości – mogą być zaliczone przedmioty spełniające definicję środków trwałych, których jednostkowa wartość jest nieduża, np. nie przekracza 500 zł. Jeśli taki składnik zostanie zaliczony do środków trwałych objętych jednorazowym odpisem amortyzacyjnym, to na koniec roku nie podlega spisowi z natury i nie wchodzi do ustalenia stanu materiałów, a więc nie spowoduje korekty kosztów. Dlatego spisowi z natury materiałów, w stosunku do których jednostka zastosowała art. 17 ust. 2 pkt 4 uor, nie podlegają „niskocenne środki trwałe”, które jednostka zalicza do kosztów po ich zakupie. Oczywiście w celach kontrolnych (ochrony majątku) takie składniki powinny być spisywane, np. raz na 4 lata, jednak ich wartość nie będzie korygowała corocznie kosztów, a w konsekwencji wyniku finansowego.

Kolejnym problemem do rozwiązania są materiały ujmowane w kosztach po ich zakupie, a służące do budowy lub ulepszenia środków trwałych. Obciążają one koszty ujmowane na koncie 08 „Środki trwałe w budowie”. Ustalenie ich stanu na dzień bilansowy oznaczałoby korektę kosztu wytworzenia środków trwałych w budowie, a nie kosztów działalności operacyjnej (zespół 4 i/lub 5). Dlatego nie wpływa to na stan materiałów, które służą prowadzeniu podstawowej działalności operacyjnej (produkcyjnej, usługowej, handlowej). Wychodząc z założenia, że skoro celem spisu z natury materiałów ujmowanych w kosztach po ich zakupie jest m.in. ustalenie ich stanu i w konsekwencji korekta kosztów oraz wyniku finansowego, to w przypadku materiałów służących budowie lub ulepszeniu środków trwałych celem inwentaryzacji jest ustalenie ich istnienia. Dlatego takie materiały inwentaryzuje się metodą weryfikacji.

Ponadto z perspektywy oceny sytuacji majątkowej i finansowej nie byłoby wskazane, aby materiały, które zużywa się do budowy lub ulepszenia środków trwałych, były aktywowane (wchodziły w skład pozycji B.I.1 bilansu sporządzanego zgodnie z zał. nr 1 do uor). Ma to znacznie dla analizy sprawozdania finansowego, np. analizy płynności finansowej przeprowadzanej za pomocą ustalanych wskaźników, w których uwzględnia się wartość aktywów obrotowych. Aktywowanie takich materiałów może poprawiać wymienione wskaźniki, a w konsekwencji ich mylną interpretację.

Warto również wspomnieć o materiałach, które nie są wprost związane z wytworzeniem wyrobów lub świadczeniem usług, np. materiały biurowe, środki czystości, paliwo do samochodów osobowych. Można domniemywać, że w większości jednostek zakup takich materiałów jest od razu ujmowany w kosztach. Jednak nie wydaje się celowe, aby na koniec roku dokonywać ich spisu oraz wyceny.

Argumentem za nieobejmowaniem takich materiałów spisem z natury jest zasada istotności (art. 4 ust. 4 uor), a z nią wiąże się ustalenie, że przy stosowaniu zasad rachunkowości jednostka może przyjąć uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnego ujemnego wpływu na realizację podstawowego celu, a mianowicie zachowania prawdziwego i wiernego obrazu.

Warto podkreślić, że zasada istotności[3]:

• ma raczej charakter pragmatyczny, gdyż u jej podstaw jest uproszczenie rozwiązań, a przez to niższy koszt prowadzenia rachunkowości,
• nie pozwala na stosowanie zakresu uproszczeń, który pogorszy przydatność i wiarygodność informacji pochodzących z systemu rachunkowości,
• powinna uwzględniać oczekiwania odbiorców sprawozdań finansowych, wymogi leżące u podstaw rozliczeń podatkowych, potrzeby zarządcze kierownictwa jednostki.

Trudno sobie w praktyce wyobrazić spis z natury papieru załadowanego w drukarce (czy jest to rozpoczęta ryza papieru, czy pełna?) lub płynu do mycia podłóg będącego w dyspozycji osoby sprzątającej. Oczywiście nad tymi składnikami majątku również powinna być sprawowana kontrola, która jednak nie musi być prowadzona na podstawie spisu z natury, gdyż zapas takich materiałów, których zakupy są racjonalne, nie wpłynie istotnie na stan materiałów wykazywanych w bilansie oraz na koszty zużycia materiałów. Kontrola zużycia takich składników powinna być prowadzona już podczas ich zakupu (analiza ilości i wartości zakupionych materiałów biurowych lub środków czystości, analiza częstotliwości zakupów, analiza liczby przejechanych kilometrów itd.).

Podsumowując: należy zaproponować, aby każda jednostka w opisie zasad (polityki) rachunkowości wyraźnie określiła, w stosunku do których materiałów będzie stosowany art. 17 ust. 2 pkt 4 uor oraz które z materiałów ujmowane w kosztach po ich zakupie będę podlegały spisowi z natury w celu korekty kosztów zużycia materiałów.