Sprawozdanie z zysku lub straty i innych składników całkowitego dochodu (cz. II)

Przekwalifikowanie zysków i strat kapitałowych do wyniku okresu

Zgodnie z przyjętym przez IASB podejściem – w zasadzie – wszystkie dochody i koszty powinny być prezentowane w sprawozdaniu z zysków i strat. Jeśli zatem jakiś zysk transakcyjny został pierwotnie zaliczony do całkowitego dochodu jako inny składnik całkowitego dochodu, to później (w okresach następnych lub nawet w tym samym okresie) powinien być zaliczony do wyniku okresu (i wykazany w sprawozdaniu z zysku lub straty). Aby było to możliwe, bez podwajania tego zysku, podlega on przeniesieniu na wynik okresu w drodze tzw. recyklingu, tj. obciążenia innych składników całkowitego dochodu kwotą przenoszonego zysku[1].

Chodzi o tzw. korekty z przekwalifikowania, definiowane w § 7 MSR 1 jako przeniesienie do wyniku bieżącego okresu kwot, ujętych jako inne składniki całkowitego dochodu w bieżącym okresie lub poprzednich okresach[2]. Są to zyski lub straty z tytułu (§ 95 MSR 1):

• ujętych wcześniej zysków i strat transakcyjnych wynikających z przeliczenia sf podmiotu działającego za granicą na walutę prezentacji,
• wyłączenia z bilansu (wobec sprzedaży, wykupu) aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży,
• wpływu na wynik zabezpieczanych, prognozowanych przepływów pieniężnych.

Nie podlegają natomiast przekwalifikowaniu do wyniku pozostałe, odniesione początkowo na kapitał własny, zyski lub straty – m.in. powstałe przy sprzedaży czy likwidacji niefinansowych aktywów trwałych, których podstawą wyceny były wartości przeszacowane, lub przy przeliczaniu programów określonych świadczeń (zyski lub straty aktuarialne, powstałe w ramach tych programów) – § 96 MSR 1. Mogą być one co najwyżej przeniesione do innych, powiązanych kapitałów (np. na kapitał zapasowy lub zyski z lat ubiegłych zatrzymane w przypadku sprzedaży bądź likwidacji niefinansowych aktywów trwałych). Przeniesienie wcześniej ujętych na kapitale z aktualizacji wyceny zysków z aktualizacji wyceny niefinansowych aktywów trwałych na kapitał zapasowy (zyski zatrzymane) może następować już z chwilą umarzania wartości wcześniej przeszacowanych niefinansowych aktywów trwałych (§ 41 MSR 16 i § 96 MSR 1).

W sprawozdaniu z całkowitego dochodu odrębnego wykazania wymagają „inne składniki całkowitego dochodu”, które:

• mogą być przenoszone na wynik (podlegające korektom spowodowanym przekwalifikowaniem),
• nie mogą być ujmowane w wyniku (§ 82a MSR 1).

Korekty spowodowane przekwalifikowaniem, choć wymagają odrębnego ujawnienia w sf, nie muszą być prezentowane w sprawozdaniu z całkowitego dochodu. Mogą być wykazane wyłącznie w informacji dodatkowej. Gdy podmiot wybiera taką formę ujawnienia korekt spowodowanych przekwalifikowaniem, wówczas w sprawozdaniu z innych składników całkowitego dochodu wykazuje on składniki całkowitego dochodu z uwzględnieniem korekt spowodowanych przekwalifikowaniem (§ 92–94 MSR 1). Innymi słowy zyski i straty (transakcyjne) ujęte w całym okresie są pomniejszane (odpowiednio powiększane) o wcześniej ujęte zyski lub straty (transakcyjne), podlegające w danym okresie korektom spowodowanym przekwalifikowaniem.

Działalność zaniechana

Jeżeli podmiot prowadził w danym okresie działalność zakwalifikowaną do zaniechanej, zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, to w myśl MSR 1 i MSSF 5 odrębnej prezentacji wymagają wyniki działalności kontynuowanej i zaniechanej. W takim przypadku w sprawozdaniu z zysku lub straty wystarczy podać sam wynik, będący sumą (§ 33a MSSF 5):

• zysku (lub straty) po opodatkowaniu z działalności zaniechanej oraz
• zysku transakcyjnego (lub straty) po opodatkowaniu, ujętego w związku z przeceną lub zbyciem aktywów (netto) działalności zaniechanej.

Wynik (zysk lub strata) z działalności zaniechanej wymaga jednak uszczegółowienia, co może nastąpić w informacji dodatkowej przez odrębne wykazanie (§ 33b MSSF 5):

• przychodów, kosztów oraz wyniku przed opodatkowaniem, osiągniętych z działalności zaniechanej,
• podatku dochodowego od wyniku z działalności zaniechanej,
• zysku transakcyjnego (lub straty) po opodatkowaniu, ujętego w związku z przeceną lub zbyciem aktywów (netto) działalności zaniechanej.

Prezentacja zysku lub straty i całkowitego dochodu podmiotu w polskiej praktyce

W myśl MSSF w sf prezentuje się wynik okresu oraz całkowity dochód drogą zestawienia wszystkich uzyskanych w okresie sprawozdawczym dochodów, w tym przychodów i zysków transakcyjnych oraz kosztów (w tym strat transakcyjnych), obejmujących także zyski (straty) kapitałowe, przekwalifikowane w okresie do wyniku.

Sprawozdanie obrazujące strukturę i składowe całkowitego dochodu, w tym wynik okresu, nazywane jest w rozporządzeniach unijnych – jak wskazywano niejednokrotnie – sprawozdaniem z zysku lub straty i innych całkowitych dochodów.

Można jednak takie sprawozdanie nazwać również inaczej, np. sprawozdaniem z całkowitych dochodów (§ 10 MSR 1).

Polskie spółki używają różnych nazw, np.:

• sprawozdanie z całkowitych dochodów (najliczniej),
• sprawozdanie z całkowitego dochodu,
• sprawozdanie z dochodów całkowitych,
• sprawozdanie z pełnego dochodu,
• zestawienie całkowitych dochodów.

Stosowane w praktyce nazwy całkowitego dochodu są równie zróżnicowane jak nazwy sprawozdań go opisujących. Zwykle używana nazwa sprawozdania odpowiada nazwie kategorii ekonomicznej, którą opisuje; sprawozdanie z całkowitego dochodu przedstawia i wyjaśnia zazwyczaj wielkość i składowe całkowitego dochodu. W nielicznych przypadkach jest inaczej. Przykładowo w sprawozdaniu z pełnego dochodu jednej z grup kapitałowych opisywany był całkowity dochód netto. Innymi stosowanymi nazwami są: całkowity dochód netto, całkowite dochody netto, suma całkowitych dochodów, razem całkowite dochody.

W polskiej praktyce – co zrozumiałe – prezentowane są zarówno sprawozdania jedno-, jak i dwuelementowe. Nie ma przy tym wyraźnej zależności między wielkością dochodów uzyskiwanych z różnych źródeł, w tym zaliczanych do innych składników całkowitego dochodu, a formą prezentacji tego sprawozdania. Nie ma także wyraźnej zależności między wielkością spółki i jej grupy kapitałowej a formą prezentacji sprawozdania.

Jedno pełne sprawozdanie sporządzają wszystkie duże spółki niefinansowe (14 z WIG 20, żadna z sektora finansowego), a także większość małych (14 z sWIG80). Dwa odrębne sprawozdania sporządzają przede wszystkim spółki sektora finansowego (7 z WIG20) i niewiele spółek z sektora małych (6 z sWIG80). Sprawozdanie z zysku lub straty jest zwykle nazywane:

• rachunkiem zysków i strat (tak nazywają je wszystkie spółki sektora finansowego),
• sprawozdaniem z dochodu,
• sprawozdaniem z wyniku,
• sprawozdaniem z zysku lub straty.

Większość polskich podmiotów notowanych na giełdzie, których sf były przedmiotem mojego oglądu, prezentuje wyłącznie 3 elementy wyniku: marże na sprzedaży, wynik przed opodatkowaniem oraz wynik netto.

Przegląd sf polskich jednostek, opublikowanych za 2017 r., stosujących MSSF, pokazuje, że zastosowanie MSSF 15 zamiast MSR 18 nie zmieniło podejścia do prezentacji przychodów w sprawozdaniach z zysku lub straty i innych składników całkowitego dochodu. Dominuje prezentacja według kryterium rodzajowego, na bardzo ogólnym poziomie, tj. z podziałem na wyroby, usługi, towary (jednostki niefinansowe) lub na przychody odsetkowe i prowizje (banki).

Wnioski

Prezentacja wyników działalności podmiotu w sf sporządzanym zgodnie z MSSF znacznie się różni od ich prezentacji w myśl przepisów uor (i wydanych na jej podstawie rozporządzeń oraz KSR), co niekiedy powoduje zmiany wizerunku podmiotu.

Jest to spowodowane nie tylko odmiennością zasad ujmowania dochodów i kosztów, w tym ich pomiaru, lecz także formy oraz układu danych prezentujących wynik oraz jego składowe.

Sprawozdanie z zysku lub straty i innych składników całkowitego dochodu prezentuje łączne wyniki działalności podmiotu, osiągnięte w okresie sprawozdawczym, zarówno zaliczane do wyniku okresu, jak i te, które albo w przyszłości będą do tego wyniku zaliczone (w drodze recyklingu zysków i strat), albo stanowią element kapitału własnego wpływający na jego zmiany w okresie.

Idea prezentacji całkowitego dochodu podmiotu jako sposobu realizacji celów sf wydaje się słuszna, co potwierdza wiele badań naukowych oraz innych opracowań. Niemniej jednak obecne ustalenia IASB dotyczące całkowitego dochodu spotykają się także z krytyką ze strony nauki i praktyki, a zwłaszcza analityków finansowych. Główne zarzuty to:

• zbędna swoboda wyboru między jedno- i dwuelementowym sprawozdaniem,
• mało przejrzyste wskazówki dla zróżnicowania formy prezentacji wyników działalności kontynuowanej (postać analityczna) i działalności zaniechanej (postać niezwykle syntetyczna, gdy przychody są traktowane jak zyski transakcyjne, a wynik działalności zaniechanej obejmuje także skutki przeceny aktywów i zobowiązań do wysokości, określonej w MSSF 5),
• swoboda doboru sposobu prezentacji innych składników całkowitego dochodu (kwoty po opodatkowaniu i przed opodatkowaniem, wydzielenie kwot zysków i strat przenoszonych do wyniku okresu oraz możliwość ich skompensowania), a także – co chyba najistotniejsze
• niejednoznaczność zasad kwalifikacji dochodów do przychodów i zysków transakcyjnych.

Od wielu lat, praktycznie od początku powstania IASB w 2001 r., z różną intensywnością trwają tam prace nad projektem zakładającym znaczną przebudowę układu sf, a zwłaszcza zmianę sposobu prezentacji dokonań finansowych podmiotów. Jeśli w końcu projekt ten zostanie zrealizowany (małe szanse, by stało się to wkrótce), to być może wiele z niedociągnięć lub powodów niesatysfakcjonującej – zdaniem wielu analityków – użyteczności omawianego sf zostanie wyeliminowanych.

W kontekście przydatności rozwiązań MSSF dla podmiotów sporządzających sf zgodnie z zał. nr 1 i 5 do uor (sugestia nie odnosi się do jednostek mikro i pozarządowych) celowe wydaje się rozszerzenie zakresu rachunku zysków i strat o odrębną prezentację tych wyników, które nie są zaliczane do wyniku finansowego (nie są ujmowane w rachunku zysków i strat). Dotyczy to szczególnie tych jednostek, które nie sporządzają zestawienia zmian w kapitale własnym.

Dla użytkowników sf, przy jego obecnym zakresie informacyjnym, uciążliwa jest analiza i ocena okresowych dokonań finansowych jednostek. Brakuje bowiem łącznika między stanem kapitału własnego, wykazywanym w bilansie, a wynikiem finansowym, prezentowanym w rachunku zysków i strat, który często nie jest jedyną miarą dokonań finansowych jednostki. Warto także zmienić formę prezentacji zestawienia zmian w kapitale własnym z mało dziś czytelnego układu wertykalnego na układ macierzowy, jaki zwyczajowo jest stosowany według MSSF.

Sugerowane tu rozszerzenie prezentacji wyników działalności podmiotu o zyski (straty) niezaliczane do wyniku finansowego[3] wymaga oczywiście skorelowania z zasadami prezentacji zysków (strat) wpływających na wynik finansowy. Zasady te powinny być przy tym bardziej jednoznacznie określone niż w MSSF, aby uniknąć nadmiernej swobody wyboru sposobu prezentacji takiego pełnego sprawozdania. Wydaje się, że przyjęcie jednoelementowego sprawozdania z całkowitego dochodu byłoby bardziej właściwe od prawa wyboru przewidzianego w MSR 1.

Warto podkreślić, że wprowadzenie sprawozdania z zysku lub straty i innych składników całkowitego dochodu nie byłoby sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2013/34/UE. W myśl bowiem jej art. 4 ust. 1 i art. 13 ust. 2 państwa członkowskie mogą dość swobodnie regulować zakres i formę sprawozdawczości finansowej jednostek.

Pożądane byłoby określenie w uor, w sposób bardziej jednoznaczny, zasad kwalifikacji przychodów do operacyjnych i pozaoperacyjnych (pomijam sugestię zmiany takich kategorii dochodów, jak pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe, na dochody pozostałe i finansowe, o ile nie są one realizowane w ramach podstawowej, zasadniczej działalności operacyjnej jednostki – przeczyłoby to dyrektywie).

Obecne brzmienie przepisów powoduje, że wiele z podmiotów, także spółek publicznych rynku giełdowego i pozagiełdowego, działających na rynku nieruchomości lub na rynkach finansowych – kierując się literalnie przepisami uor, przy poparciu takiego podejścia przez badających ich sf biegłych rewidentów – nie wykazuje w ogóle przychodów operacyjnych.

Podmioty te zaliczają i wykazują przychody z nieruchomości lub z operacji finansowych – w tym z aktywów finansowych – jako pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe, czyli poza wynikiem działalności operacyjnej (pozycja zysk/strata na sprzedaży). Zniekształca to zasadniczo przekazywany przez sf obraz sytuacji i działalności podmiotu.

W uor brak wreszcie jakichkolwiek wytycznych, wskazówek czy wręcz konkretnych regulacji, jak realizować w rachunku zysków i strat obowiązek odrębnej prezentacji przychodów, kosztów i wyniku działalności zaniechanej (art. 47 ust. 3 uor). Sprawia to, że albo nie są one w ogóle prezentowane, albo są prezentowane według swobodnego uznania podmiotów, co powoduje nieporównywalność przestrzenną. W uor brak też wskazania, czy należy zachować porównywalność czasową w ramach podmiotu. 